Прив’язка ціни товару до валюти: бухоблік та оподаткування

Бухоблік у продавця

Можливі варіанти. Той факт, що в договір купівлі-продажу товарів встановлена прив’язка ціни до інвалюти, не скасовує того факту, що продавець здійснює реалізацію товару. Тому в обліку продавця реалізація товару відображається за загальними правилами. Тобто в загальному випадку на дату відвантаження товару продавець відображає дохід від реалізації (Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» — Кт 70 «Доходи від реалізації»).

Особливість криється у визначенні суми доходу від реалізації і відповідно розмірі дебіторської заборгованості покупця перед продавцем. Так, розмір доходу буде залежати від того, який порядок оплати за товар прописаний у договорі і які у ньому встановлено правила перерахунку в гривні валютного еквівалента ціни.

Можливі різні варіанти.

1. Вартість товару перераховують за курсом НБУ на дату відвантаження. У цьому випадку суму доходу визначають за курсом НБУ на дату відвантаження товару. Тоді курс на дату оплати чи вартість поставленого товару, зафіксована в договорі, тут ролі не відіграє. Тобто в обліку реальний дохід і розмір дебіторської заборгованості за товар продавець довідається в момент відвантаження.

2. У договорі може бути передбачена 100 % попередня оплата за товар і визначено, що сторони орієнтуються на курс, який діяв на дату оплати. У цьому випадку дохід продавець буде визнавати на дату відвантаження товару у сумі оплачених коштів. Той факт, що за домовленістю вартість товару була зазначена у договорі і становила більший чи менший розмір, ніж було оплачено, ролі не відіграє. Тобто в цьому випадку, як і в попередньому, реальний розмір доходу і розмір дебіторської заборгованості за товар продавець довідається тільки в момент відвантаження товару, а от сам дохід і заборгованість (у попередньому розмірі) виникне уже на дату оплати.

3. У договорі може бути передбачена оплата товарів після їх відвантаження, а ціна прив’язана до курсу на дату оплати. У цьому випадку, на відміну від вищеописаних варіантів, у момент відвантаження товару продавець ще не знає реального розміру доходу від реалізації. Тому він на дату відвантаження визнає попередній дохід, виходячи з вартості товарів, що зазначена в договорі та зафіксована в первинних документах (без урахування впливу валютних коливань).

Про цей останній варіант ми і поговоримо далі. Адже найчастіше в договорах фігурує саме він.

На сьогодні є два підходи до відображення в обліку таких операцій.

Підхід Мінфіну. Якщо ціна на вже поставлений товар прив’язана до курсу на дату оплати, то в бухгалтерському обліку Мінфін (див. лист від 31.07.2009 № 31-34000-10-16/20869) рекомендує обліковувати різницю, що виникла під час перерахунку доходу від реалізації і розміру дебіторської заборгованості, шляхом визнання інших операційних доходів (Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності») або інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

І хоча висновки, зроблені у листі Мінфіну, звернуті до покупця, та все ж вважаємо, що їх можна використовувати і у прив’язці до продавця.

Із цих роз’яснень Мінфіну випливає, що у випадку коли:

1) курс валют на дату оплати зростає, то продавець має:

— збільшити дохід з урахуванням ПДВ на сумову різницю між розміром доходу, обрахованого за курсом на дату оплати, і доходу, визнаного за курсом на дату відвантаження: Дт 361 — Кт 719;

— на суму ПДВ, що стосується цього збільшення, зменшити такий дохід: Дт 719 — Кт 641/ПДВ;

2) курс валют на дату оплати зменшується, то продавець має:

— зменшити дохід без ПДВ на різницю у сумі доходу у зв’язку з різними курсами через визнання інших операційних витрат: 949 — Кт 361;

— на суму ПДВ, що стосується цього зменшення, зменшити суму дебіторської заборгованості покупця: Дт 643/2 — Кт 361, Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно» за фактом реєстрації зменшуючого розрахунку коригування (РК) в ЄРПН).

Підхід за НП(С)БО. Якщо ж подивитися у НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», то правила відображення у випадку відстрочення платежу дещо інші, ніж рекомендує Мінфін.

Так, щодо поточної дебіторської заборгованості у п. 6 НП(С)БО 10 говориться, що у разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Тобто

Так, якщо курс валют на дату оплати за поставлений товар зріс порівняно із курсом, що був на дату укладення договору і за яким визнано доходи, то різницю між номіналом та справедливою вартістю дебіторської заборгованості слід визнати фінансовим доходом, тобто відобразити проводкою: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Відсотки одержані».

При цьому сума реалізаційного доходу, що був визнаний у момент постачання товару, не змінюється (Дт 361 — Кт 70).

Великою мірою віднесення різниці у ціні товару не на інші операційні доходи (Дт 361 — Кт 719), а на фінансові доходи (Дт 373 — Кт 732), не впливає на загальну суму визнаних доходів. Тому ті, хто не бажає ув’язуватися у такий перерозподіл, цілком можуть спростити собі життя й обрати простіший і традиційно прийнятий варіант, запропонований Мінфіном. Претензій до вас з боку податківців бути не повинно.

Також слід пам’ятати, що коли мова йде про поточну дебіторську заборгованість за договорами з прив’язкою ціни до валюти, то згодом продавцю у загальному порядку слід буде створити резерв сумнівних боргів (про його створення та облік читайте в «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23). Виняток: мікропідприємства, підприємства, які застосовують спрощений бухоблік, — платники ЄП групи 3 і непідприємницькі товариства. Вони резерв можуть не створювати (п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).

Хотілося б декілька слів сказати про випадки прив’язки до курсу валют довгострокової заборгованості. Відповідно до п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» довгострокові заборгованості в балансі слід відображати за теперішньою, тобто дисконтованою вартістю. При цьому НП(С)БО 10 не робить винятків щодо видів довгострокової заборгованості, які підлягають дисконтуванню. Тому навіть той факт, що ваша довгострокова дебіторська заборгованість прив’язана до інвалюти, не звільняє від дисконтування. Правила дисконтування шукайте у «Дисконтування заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23).

Інші особливості. Пам’ятайте: який би варіант ви не вибрали, непогашену дебіторську заборгованість, хоч вона і прив’язана до іноземної валюти, перераховувати за правилами, прописаними у НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», тобто визнавати курсові різниці, не слід.

Річ у тому, що на такі операції цей НП(С)БО не поширюється. При первісному визнанні зобов’язання покупця перед продавцем були виражені не в іноземній валюті, а саме в гривні. З цим погоджуються і суди (див., наприклад, постанову ВСУ від 17.12.2019 у справі № 640/1470/19).

Також слід пам’ятати, що в момент оплати за товар відбувається зміна компенсації за проданий товар. А отже, слід документально підтвердити таку зміну. На практиці таку зміну підтверджують складанням окремого документа довільної форми, що містить усі обов’язкові реквізити, притаманні первинному документу. Таким документом є акт встановлення нової ціни (акт дооцінки заборгованості). На нашу думку, достатньо, щоб кожна зі сторін оформила перерахунок бухдовідкою.

А ось вносити коригування в первинні документи, якими було оформлено первісне відвантаження товару, не потрібно. Адже на дату відвантаження зазначена в них ціна відповідала договірній.

Бухоблік у покупця

Коли покупець придбаває товар, ціна якого прив’язана до валюти, то в обліку він відображає цю операцію за загальними правилами. Тобто в момент отримання товару від продавця він зараховує такий товар на баланс за первісною вартістю і формує кредиторську заборгованість перед постачальником. Для цього він робить проводку: Дт 281 «Товари на складі» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

При цьому покупець первісну вартість придбаних товарів і заборгованість перед кредитором буде визначати залежно від того, як у договорі прописано правила перерахунку в гривні валютного еквівалента ціни. Можливі такі три варіанти.

1. Вартість товару перераховують за курсом НБУ на дату отримання. У цьому випадку первісну вартість товару і суму заборгованості визначають за курсом НБУ на дату отримання товару. Зміна курсу на дату оплати в цьому випадку ні на первісну вартість товару, ні на розмір заборгованості не впливає.

2. У договорі передбачена 100 % попередня оплата за товар і визначено, що перерахунок здійснюється на дату оплати. У цьому випадку первісна вартість товару і сума заборгованості будуть визнаватися на дату отримання товару у сумі оплачених коштів. Зміна курсу на дату отримання ні на первісну вартість товару, ні на розмір заборгованості не впливає.

3. У договорі передбачена оплата товарів після їх отримання, а перерахунок ціни відбувається на дату оплати. У цьому випадку покупець спочатку оприбутковує отриманий товар і визнає заборгованість на дату отримання товару виходячи з вартості товару, вказаного в первинних документах. А потім у момент оплати має зробити перерахунок виходячи з курсу на дату кожної оплати.

оскільки первісна вартість товару формується в момент його оприбуткування (п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси»).

У зв’язку з цим у покупця виникає запитання: куди в обліку дівати різницю, що виникає через зміну курсу?

Відповідь дав Мінфін у листі від 31.07.2009 № 31-34000-10-16/2086 (ср. ). У ньому він зазначив, що таку різницю слід відносити до складу інших операційних доходів/витрат у періоді погашення зобов’язання, тобто в періоді оплати.

Тобто покупець у періоді оплати за товар має робити такі проводки:

1) якщо курс валют на дату оплати зростає, то покупець має

— на суму різниці у зв’язку зі зміною курсів визнати витрати: Дт 949 — Кт 631 (без ПДВ);

— на суму ПДВ збільшити кредиторську заборгованість перед продавцем: Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 (на підставі зареєстрованого РК);

2) якщо курс валют на дату оплати зменшується, то покупець має:

— на суму різниці від зміни курсів визнати дохід з одночасним зменшенням кредиторської заборгованості: Дт 631 — Кт 719 (з ПДВ);

— на суму ПДВ зменшити розмір визнаного доходу: Дт 641/ПДВ — Кт 719 (методом «червоне сторно»).

По суті, покупцю слід робити ті ж самі, тільки зеркальні операції, що робить і продавець товару.

Особливість лише в тому, що чомусь Мінфін ігнорує положення НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Згідно з п. 11 НП(С)БО 11 поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємств. Отже, з цього випливає, що формально НП(С)БО 11 вимагає перераховувати кредиторську заборгованість не тільки на дату оплати, а й на кожну дату балансу до погашення такої заборгованості.

Водночас оскільки Мінфін — єдиний орган, який уповноважений надавати роз’яснення з ведення бухобліку, і він у вищезгаданому листі вважає, що перераховувати кредиторську заборгованість слід лише на дату оплати, то вимогу НП(С)БО 11 про перерахунок і на дату балансу можна й проігнорувати.

Декілька слів скажемо про довгострокову кредиторську заборгованість. Відповідно до п. 9 НП(С)БО 11 її в балансі слід відображати за теперішньою, тобто дисконтованою вартістю. При цьому, як і у випадку з довгостроковою дебіторською заборгованістю, винятків щодо видів довгострокової кредиторської заборгованості, які підлягають дисконтуванню, немає. Тому і у випадку прив’язки довгострокової заборгованості до валюти вона також за загальним правилом підлягає дисконтуванню.

Ну і, звісно, не забувайте: покупець, так само як і продавець, до операцій за договорами з прив’язкою ціни до валюти правила НП(С)БО 21 не застосовує.

Податковий облік

Податок на прибуток. Жодних різниць за операціями з постачаннями, прив’язаними до валюти, ні у покупця, ні у продавця не виникає. При цьому не має значення, чи є такі платники високодохіниками або малодохідниками. Річ у тому, що ПКУ не передбачає коригування фінрезультату на різниці при здійсненні таких операцій.

Тобто всі доходи і витрати (у тому числі від перерахунку заборгованостей) на загальних підставах візьмуть участь у формуванні фінрезультату до оподаткування.

ПДВ. Прив’язка договору до інвалюти вимагає здійснення певних коригувань у ПДВ-обліку. Адже зміна валютного курсу при оплаті призводить до зміни суми компенсації. А це згідно з п. 192.1 ПКУ є підставою для коригування ПДВ. На це прямо вказують і податківці (див. листи ДПСУ від 14.12.2021 № 4649/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 06.11.2020 № 4603/ІПК/99-00-05-06-02-06 тощо).

Щоб провести коригування, постачальник має скласти РК до ПН, яку він склав у момент відвантаження товару покупцеві чи в момент отримання попередньої оплати (докладніше про складання РК див. статтю «Прив’язка до валюти. Приклади складання податкової накладної та розрахунку коригування» цього номера).

Звертаємо увагу на випадок, коли покупець проводить перерахунок суми заборгованості не тільки на дату оплати, а й на дату балансу. Тобто коли він дотримується вимог НП(С)БО 11, а не позиції Мінфіну. На дату балансу перераховувати розмір ПДВ він не повинен, оскільки на цю дату немає події (доплати/повернення/відвантаження), яка б вимагала від продавця складати РК. Отже, на дату балансу податковий кредит коригувати не треба, а ось на рахунках бухобліку результат перерахунку показати доведеться. Інакше ви завищите суму своїх доходів/витрат.

Облік постачання товарів з прив’язкою до валюти