Дисконтування заборгованості

2.1. Дисконтування: загальні питання

Передусім давайте згадаємо, що таке дисконтування. Це метод, який дозволяє визначити вартість грошей з урахуванням фактора часу. Адже всім відомо, що вартість однієї і тієї ж суми грошових коштів зараз і, наприклад, через 3 роки різна. Купівельна спроможність грошей з часом знижується. І якщо нам відома сума коштів, яку планується отримати або передати в майбутньому, то за допомогою дисконтування можна визначити її нинішню (теперішню) вартість.

Хто дисконтує

Абсолютно всі підприємства, які складають фінансову звітність за П(С)БО, зобов’язані дисконтувати довгострокові дебіторські та кредиторські заборгованості. Жодної альтернативи щодо оцінки довгострокових боргів ані П(С)БО 10, ані П(С)БО 11 не передбачають. Вибору в таких підприємств немає. І тут не мають значення ні розміри підприємства (мікро-, мале, середнє), ні система оподаткування (загальна чи спрощена зі сплатою єдиного податку).

Норми П(С)БО щодо дисконтування довгострокових заборгованостей не стосуються тільки:

— підприємств, які ведуть облік за МСФЗ. Для них міжнародні стандарти встановлюють свої правила дисконтування;

— фізосіб-підприємців, самозайнятих осіб, які апріорі не ведуть бухобліку і не повинні застосовувати П(С)БО.

Що дисконтуємо

Згідно з п. 9 П(С)БО 11 і п. 12 П(С)БО 10 за теперішньою, тобто дисконтованою вартістю в балансі слід відображати тільки довгострокові заборгованості. Таким чином,

Нагадаємо: довгостроковою є дебіторська заборгованість, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу (п. 4 П(С)БО 10).

Під довгостроковими розуміють зобов’язання, які не є поточними. У свою чергу, поточні зобов’язання — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства чи мають бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу.

Зверніть увагу: ані П(С)БО 11, ані П(С)БО 10 не роблять винятків щодо видів довгострокової заборгованості, які підлягають дисконтуванню. Але чи дійсно абсолютно будь-яку довгострокову заборгованість потрібно дисконтувати?

На думку податківців*, дисконтувати слід фінансові інструменти, які утримуються суб’єктами господарювання до погашення і контрактні умови яких передбачають надходження або погашення коштів, а саме:

* Див. за посиланням: kyiv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/399591.html.

— довгострокову дебіторську заборгованість, видані позики, отримані векселі, придбані облігації, депозити в банках;

— довгострокову кредиторську заборгованість, отримані позики, отримані кредити, видані векселі, емітовані облігації.

Давайте поговоримо про види заборгованостей детальніше.

Позики та кредити. Розпочнемо з процентної заборгованості. У цьому випадку все залежить від договірної ставки процентів. Так, якщо договірна ставка процента відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, у цьому випадку дорівнює нулю. Тобто довгострокові процентні зобов’язання та довгострокова процентна дебіторська заборгованість, за якими передбачені ринкові договірні проценти, визнаються за номінальною вартістю (яка дорівнює теперішній).

Якщо ж проценти за кредитним договором не відповідають ринковим, дисконтування не уникнути**. Те саме стосується і безпроцентних довгострокових позик (поворотної фінансової допомоги). Підприємство, отримуючи таку позику, зобов’язане продисконтувати її суму до теперішньої вартості***.

** Але не забудьте при цьому у формулі дисконтування (див. с. 17) врахувати суму договірних процентів, що підлягають виплаті або отриманню.

*** Про те, яку ставку при цьому використовувати, див. на с. 18.

Заборгованість за товари, роботи, послуги. Тут пам’ятайте, що:

1) дисконтуванню підлягають тільки фінансові (грошові) довгострокові зобов’язання та дебіторська заборгованість, за якими передбачаються майбутні платежі. Тобто та заборгованість, яка повинна (!) погашатися грошима. Адже теперішня вартість — це дисконтована вартість майбутніх платежів грошима.

Причина — майбутніх платежів не буде. Відповідно ні продавець свої зобов’язання, ні покупець дебіторську заборгованість за товарами (роботами, послугами) не дисконтують;

2) щоб заборгованість дисконтувалася, вона має бути довгостроковою, тобто договором первісно строк оплати повинен передбачатися понад рік, і протягом наступних 12 місяців після дати балансу така заборгованість згідно з договором погашатися не буде.

Наприклад, якщо ви продали товар покупцю з відстроченням платежу на 2 роки і погашення такого боргу не планується протягом 12 місяців з дати балансу, то таку заборгованість дисконтуємо. При цьому якщо за таким договором заборгованість погашається не одноразово в кінці строку, а частинами за графіком погашення боргу, то дисконтуємо тільки його довгострокову частину.

Заборгованість з фізособами. Як ми вже сказали (див. с. 12), податківці вважають, що дисконтування довгострокових зобов’язань / дебіторської заборгованості стосується фінансових інструментів (фінансових активів та фінансових зобов’язань). У свою чергу, П(С)БО 13 визначає фінансові активи (фінансові зобов’язання) як контракти виключно між підприємствами. Із цього напрошується висновок, що заборгованості підприємства перед фізособою (і навпаки) не повинні дисконтуватися.

Проте вважаємо, що робити упор на П(С)БО 13 некоректно. Основоположними тут є П(С)БО 10 і П(С)БО 11, які вимагають оцінювати за теперішньою вартістю абсолютно всі без застережень довгострокові грошові зобов’язання та дебіторську заборгованість. Тому, на наш погляд,

Гарантійні платежі. За своєю суттю виданий гарантійний платіж є дебіторською заборгованістю в орендаря і кредиторською в орендодавця. І якщо на дату балансу заборгованість з гарантійного платежу не підлягає погашенню протягом 12 місяців, то вона вважається довгостроковою. Щоправда, дисконтувати чи ні таку довгострокову заборгованість з виданого/отриманого гарантійного платежу, залежить від умов, що регулюють призначення наданого гарантійного платежу. Вони мають бути чітко прописані в договорі оренди. Так, якщо в ньому зазначено, що гарантійний платіж:

— зараховується в рахунок сплати орендних платежів / заподіяної шкоди, то довгострокову заборгованість з гарантійного платежу, що виникла, дисконтувати сторонам не потрібно (це не грошова заборгованість);

— повертається орендарю після закінчення строку дії договору оренди, то сторони повинні його дисконтувати (за умови, що таке повернення планується після закінчення 12 місяців з дати балансу). Адже в орендодавця це грошові зобов’язання, в орендаря — грошова дебіторська заборгованість.

Будьте уважні! Конструкція «або/або» в договорі оренди неприйнятна, і, зважаючи на можливу оцінку такої заборгованості як грошової, призведе до обов’язку дисконтування довгострокової заборгованості за таким «невизначеним» гарантійним зобов’язанням.

Вексельні заборгованості. Згідно зі ст. 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем. Дисконтувати чи ні заборгованість за векселями, залежить від виду векселя.

Вексель зі строком погашення. У такому векселі дата погашення чітко прописана. Відповідно, орієнтуючись на цю дату, визначаємо, довгострокова заборгованість чи поточна. І якщо на дату балансу заборгованість за векселем є довгостроковою (погашення в найближчі 12 місяців не передбачається), то таку заборгованість слід дисконтувати, тобто відображати на дату балансу за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Причому робити це доведеться доти, доки заборгованість за векселем не стане поточною (тобто з дати балансу до строку погашення векселя залишиться менше 12 місяців).

Вексель за пред’явленням. У такому векселі не зазначають строку платежу, він вважається таким, що підлягає оплаті за пред’явленням. Заборгованість за таким векселем завжди є поточною (оскільки його пред’явлення очікується в будь-який момент). А отже, поточне (короткострокове) зобов’язання векселя за пред’явленням не дисконтуємо. Причому це стосується навіть тих векселів, які прострочені (не пред’явлені протягом одного року з дати їх складання).

Валютні заборгованості. Якщо заборгованість, виражена в іноземній валюті, є грошовою і довгостроковою, то вона також підлягає дисконтуванню. Наслідки зміни валютних курсів і зміни вартості грошових коштів у зв’язку з проведенням дисконтування обліковуються окремо (на різних субрахунках). При цьому розрахунок дисконтування валютної заборгованості слід здійснювати у валюті платежу. А потім отримані показники потрібно перерахувати за курсом НБУ на відповідну дату.

Пролонговані заборгованості. Якщо заборгованість первісно була короткостроковою (очікувалася до погашення протягом 12 місяців), то пролонгація такої заборгованості, скажімо, на 1 рік, не надає їй статусу довгострокової. Борг в обліку сторін залишається поточним (строк його погашення не перевищує 12 місяців). Відповідно він дисконтуванню не підлягає. Інша річ — пролонгація довгострокових заборгованостей (залишків заборгованостей) на строк більше 1 року.

А ось пролонгація довгострокових заборгованостей (залишків), скажімо, тільки на 1 рік, навряд чи вимагатиме дисконтування. Чому? Річ у тому, що зазвичай пролонгація здійснюється в кінці строку погашення заборгованості, передбаченого договором. У зв’язку із цим на найближчу дату балансу пролонгована заборгованість може виявитися вже короткостроковою, оскільки підлягатиме погашенню протягом 12 місяців з дати балансу. У такому разі пролонговану заборгованість не дисконтуємо.

Але зауважте: у разі неодноразової пролонгації заборгованості, у зв’язку з чим строк її погашення перевищив 12 місяців, податківці напевно спробують визнати таку заборгованість довгостроковою. Причому суди цілком можуть їх підтримати (див. рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 28.11.2019 р. у справі № 160/6107/19)*.

* Див. за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/86151050.

Прострочені (сумнівні, безнадійні) заборгованості. Для визнання заборгованості довгостроковою в цілях дисконтування орієнтиром є договір, а не те, скільки дебіторська чи кредиторська заборгованість обліковується в балансі.

Не підлягають дисконтуванню прострочені зобов’язання та сумнівні дебіторські заборгованості. Навіть якщо за договором ці заборгованості довгострокові, але строки погашення, встановлені в договорі (у тому числі продовжені або відкладені), вже минули.

Слід пам’ятати: ще до дати погашення, зазначеної в договорі, заборгованість утрачає свій довгостроковий статус (п. 12 П(С)БО 10, п. 10 П(С)БО 11). Якщо до дати погашення довгострокової заборгованості (згідно зі строками, встановленими договором) залишається менше 12 місяців, вона має бути переведена до складу поточної (короткострокової). Відповідно, ставши поточною, така заборгованість у балансі відображається вже без дисконтування:

— зобов’язання (кредиторська заборгованість) — у сумі погашення. Тобто в недисконтованій сумі грошей (або їх еквівалентів), яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11);

— дебіторська заборгованість — у номінальній сумі (сумі платежу) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Отже, дисконтувати короткострокові зобов’язання та короткострокову дебіторську заборгованість норми П(С)БО 10 і П(С)БО 11 не вимагають. Причому навіть якщо вони прострочені на строк понад рік.

Зазначимо: на той факт, що прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період її погашення вже настав, звертав увагу і Верховний Суд (див. постанову від 04.12.2019 р. у справі № 826/16321/18)**.

** Див. за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/86333063.

Щодо прострочених заборгованостей працюватимуть тільки спеціальні правила їх обліку. Нагадаємо: під грошову дебіторську заборгованість створюють резерв сумнівних боргів (див. с. 23). Що стосується безнадійної заборгованості (яка не підлягає погашенню), то її слід списати.

Підсумуємо. Як ви вже зрозуміли, головний критерій для дисконтування — довгостроковість заборгованості. Саме із цього випливає основна рекомендація для тих, хто не хоче зв’язуватися із цією процедурою — для недисконтування необхідно, щоб заборгованість була поточною. Для цього в договорі можна:

— узагалі не зазначати строк погашення заборгованості;

— установити його моментом пред’явлення вимоги;

— зазначити строк погашення менше року.

Але при цьому будьте уважні з пролонгацією такої заборгованості, щоб не давати податківцям приводу засумніватися в її короткостроковості.

2.2. Як дисконтуємо

Методика дисконтування

У П(С)БО відсутня методика дисконтування. Тобто немає чіткого алгоритму розрахунку теперішньої вартості довгострокових заборгованостей. У частині дисконтування (визначення теперішньої вартості) довгострокових зобов’язань і дебіторської заборгованості дано тільки загальні визначення-формулювання (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Визначення теперішньої вартості в П(С)БО 10 і П(С)БО 11

Не врегульовані також питання, як визначати ставку дисконтування (див. с. 18 і яку кількість періодів брати для розрахунку (див. с. 18). Адже періодом може бути рік, квартал, місяць і навіть день.

Не збирають чіткої картинки механізму дисконтування й інші національні стандарти бухобліку.

Щоправда, в п. 3 П(С)БО 11 і п. 3 П(С)БО 10 сказано, що норми цих стандартів (у тому числі в частині дисконтування зобов’язань) застосовуються з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов’язань (дебіторської заборгованості), установлених іншими П(С)БО. Проте таке відсилання в більшості своїй стосується «особливих» заборгованостей.

Наприклад, оцінка довгострокових зобов’язань позичальника і дебіторської заборгованості кредитора за договорами фінансового лізингу проводиться з урахуванням свого стандарту — П(С)БО 14. Зокрема, розрахунок теперішньої (дисконтованої) вартості мінімальних орендних платежів здійснюється за правилами, прописаними в пп. 5, 10 і 11 П(С)БО 14 і в додатку 1 до нього. І поширювати ці правила на всі інші довгострокові заборгованості неправильно.

У зв’язку з нормативною прогалиною виникло два підходи в методиці дисконтування довгострокових зобов’язань і довгострокової дебіторської заборгованості.

Підхід 1 — з амортизацією дисконту. Логіка такого підходу дисконтування орієнтована на норми П(С)БО 12, П(С)БО 13 і МСФЗ. Суть підходу така:

1) при визнанні довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованості потрібно оцінити за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Виходячи з того, що теперішня вартість завжди менша за майбутню, в результаті дисконтування виникає:

— дохід (733 «Інші доходи від фінансових операцій») — якщо дисконтують суму довгострокового зобов’язання;

— витрати (952 «Інші фінансові витрати») — якщо дисконтують суму довгострокової дебіторської заборгованості;

2) у наступних періодах суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати отримання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка. У результаті дохід за зобов’язаннями компенсуватиметься «процентними» витратами, а витрати за дебіторською заборгованістю — «процентним» доходом.

Зверніть увагу: якщо на дату балансу до строку погашення довгострокової заборгованості залишається менше 12 місяців, її переводять на субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (для дебіторки) і 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» (для кредиторки). Проте незважаючи на перекласифікацію заборгованості в поточну,

Такий підхід дисконтування безпроцентних позик свого часу нав’язували податківці. У своїх висновках вони оперували термінами «амортизована собівартість», «ефективна ставка відсотка», «метод ефективної ставки відсотка» з П(С)БО 12.

Не сперечаємося, дещо з бухгалтерської нормативки на підтримку такого підходу «накопати» можна. Зокрема, згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти (фінансові активи та фінансові зобов’язання*) первісно оцінюються за фактичною собівартістю, яка дорівнює їх справедливій вартості.

* Нагадаємо: до них належать грошові дебіторські та кредиторські заборгованості.

При цьому порядок визначення справедливої вартості можна почерпнути з додатка до П(С)БО 19. Так, для дебіторської заборгованості справедлива вартість дорівнює теперішній (дисконтованій) сумі, що підлягає отриманню, яка визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на її отримання. Для кредиторської заборгованості справедливою вважається теперішня (дисконтована) сума, що підлягає сплаті та визначена за відповідними поточними відсотковими ставками.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю (п. 31 П(С)БО 13). Але при цьому визначення амортизованої собівартості для фінансових зобов’язань у бухгалтерських нормативах ви не знайдете! Воно наведене в П(С)БО 12 лише для фінансових інвестицій (тобто тільки для активів).

Що ж до фінансових активів, то для них оцінка за амортизованою собівартістю нормами П(С)БО прямо не передбачена.

Ситуація ускладнюється тим, що в «профільних» П(С)БО 10 і П(С)БО 11 узагалі немає ні слова про амортизовану собівартість. Ці стандарти, як ми вже згадували, вимагають обліковувати довгострокові заборгованості в балансі за їх теперішньою вартістю. І з цього випливає другий — формальний підхід до дисконтування.

Підхід 2 — формальний. Якщо буквально читати вимоги П(С)БО 11 і П(С)БО 10, то можна припустити, що:

1) при визнанні заборгованість відображаємо за номіналом;

2) на дату балансу оцінюємо довгострокові зобов’язання і дебіторську заборгованість за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування** і виходячи зі строку до погашення, що залишився);

** Про вибір ставки дисконтування див. на с. 18.

3) різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну і попередню дати балансу списуємо на витрати/доходи.

У такому разі довгострокові зобов’язання і дебіторська заборгованість, які на дату балансу стануть поточними (будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу), уже не дисконтуватимуться. Зобов’язання, що стали короткостроковими, потрібно буде показати на дату балансу за номінальною вартістю, тобто в сумі погашення (без дисконтування) згідно з п. 11 П(С)БО 11. У свою чергу, грошову дебіторку, що стала короткостроковою, слід відображати за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається як номінальна вартість за вирахуванням резерву сумнівних боргів* згідно з п. 7 П(С)БО 10.

* Про нього читайте в розділі 3 на с. 23.

Аналогічно діємо, якщо переводимо тільки частину довгострокової заборгованості до складу поточної.

Наприклад, поворотна безпроцентна фінансова допомога отримана у 2020 році строком на 2 роки і погашатиметься частинами: перша частина (50 %) у 2021 році і друга частина (50 %) — у 2022 році. У такому разі на дату балансу (31.12.2020 р.):

— першу частину позики (50 %), погашення якої очікується у 2021 році, відображаємо як короткострокові зобов’язання й обліковуємо за номінальною вартістю (п. 11 П(С)БО 11);

— друга частина позики (50 %), яка очікується до погашення у 2022 році, залишається в обліку як довгострокова, і тільки цю частину позики дисконтуємо — відображаємо за теперішньою вартістю.

Незалежно від того, прибічниками якого підходу дисконтування є ви, для визначення теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів вам у будь-якому разі необхідно знати формулу дисконтування.

Формула дисконтування

Для визначення теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів використовують таку загальноприйняту формулу:

РV = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV — теперішня (дисконтована) вартість;

FV — майбутня виплата (номінал боргу). Тобто по суті це ті платежі, які будуть сплачуватися/отримуватися при погашенні заборгованості (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені);

і — ставка дисконтування;

n — кількість періодів до дати погашення.

Щоправда, користуватися цією формулою для розрахунку теперішньої вартості довгострокових зобов’язань або довгострокової дебіторської заборгованості слід, якщо погашення довгострокової заборгованості очікується разовим платежем однією сумою, через n періодів.

Якщо за договором заборгованість погашається не одноразово в кінці строку, а частинами (платежами) згідно з графіком погашення боргу, то в такому разі теперішню вартість заборгованості розраховують окремо для кожного платежу з використанням тієї ж загальноприйнятої формули:

РV_Платіж = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV_Платіж — теперішня вартість кожного платежу;

FV — сума кожного конкретного платежу (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені);

і — ставка дисконтування;

n — кількість періодів до дати погашення платежу.

Зауважте:

Після чого слід визначити загальну теперішню вартість (РV) зобов’язання / дебіторської заборгованості, підсумувавши теперішні вартості кожного платежу:

РV = (РV_{Платіж1} + РV_{Платіж2} + … + РV_{Платіжn}).

Наприклад, підприємство в червні 2019 року отримало довгострокову позику в сумі 110000 грн. За договором погашення довгострокової позики здійснюється частинами:

1) 20.12.2020 р. — 50000 грн (Платіж₂₀₂₀);

2) 20.12.2021 р. — 50000 грн (Платіж₂₀₂₁);

3) 20.12.2022 р. — 10000 грн (Платіж₂₀₂₂).

Заборгованість з Платежу₂₀₂₀ не дисконтувалася, оскільки на дату балансу (на 31.12.2019 р.) вона вважалася короткостроковою (планувалася до погашення протягом 12 місяців з дати балансу) і згідно з п. 11 П(С)БО 11 повинна відображатися в сумі погашення (50000 грн). Заборгованість з Платежу₂₀₂₁ і Платежу₂₀₂₂ слід було продисконтувати кожну окремо і підсумувати загальний результат.

Знаючи номінальну суму платежу, яка має бути отримана/передана в майбутньому, можна визначити її теперішню вартість. Для цього слід обрати ставку дисконтування (i), визначити період дисконтування і кількість таких періодів (n), що залишилися до строку погашення.

Ставка дисконтування

Ані П(С)БО 10, ані П(С)БО 11 не містять орієнтирів щодо визначення ставки дисконтування для оцінки довгострокових заборгованостей. Єдине, там зазначено, що визначення теперішньої вартості залежить від умов і виду заборгованості. Деякі натяки на порядок вибору ставки дисконтування можна знайти в інших бухгалтерських стандартах.

Наприклад, згідно з п. 28 П(С)БО 26 для визначення поточної вартості зобов’язання за програмами виплат після закінчення трудової діяльності ставка дисконту обчислюється із застосуванням ринкової ставки доходу за високоліквідними корпоративними облігаціями на дату балансу. У разі відсутності активного ринку корпоративних облігацій використовується відсоткова ставка доходу за довгостроковими державними облігаціями на дату балансу. При цьому обираються облігації, валюта і строк погашення яких відповідають валюті та прогнозованому строку погашення зобов’язання за кожною програмою.

При визначенні теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень для оцінки зменшення/відновлення корисності необоротних активів п. 14 П(С)БО 28 вимагає, щоб ставка дисконту базувалася на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), який використовується в операціях з аналогічними активами.

Тобто єдиної ставки дисконтування «для всіх» і на всі випадки немає.

Незважаючи на надану підприємствам свободу вибору ставки, податківці наполегливо рекомендують орієнтуватися на середньорічну облікову ставку рефінансування НБУ (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17, консультацію за посиланням: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/397032.html // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 92, с. 27).

Ми ж вважаємо, що логічніше орієнтуватися на середню ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом та іншими ознаками), тобто найбільш близьку до умов і виду заборгованості. Так, для дисконтування:

— довгострокових зобов’язань доцільно брати ставку відсотка, за якою підприємство може отримати в позику кошти на аналогічний строк за аналогічних умов;

— довгострокової дебіторської заборгованості брати ставку відсотка за депозитами на аналогічний строк і на аналогічних умовах.

При цьому зауважте! Для дисконтування «різних» за умовами заборгованостей (наприклад, таких, що відрізняються за видом валюти, за строком погашення) повинні застосовуватися і різні ставки. За основу, на наш погляд, можна взяти дані НБУ про середньоринкову ставку за кредитами/депозитами, які наведені з розбиттям за видами валют, строками погашення і навіть регіонами (див. за посиланням: bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#1ms), підкоригувавши їх під свої умови.

Кількість періодів дисконтування

Як період для дисконтування довгострокових зобов’язань / дебіторської заборгованості може бути обраний рік, квартал, місяць або день. Усе залежить від умов та виду заборгованості, а також від звітного періоду підприємства.

Так, наприклад, якщо позика отримана на 3 роки і повертатиметься в кінці третього року, то в загальному випадку n = 3. Для тих, хто складає проміжну фінансову звітність, 3 роки перетворюються на 12 періодів-кварталів (n = 12). До того ж часто позики беруться далеко не на дати балансу, а, скажімо, у середині періоду — 15.10.2019 р. зі строком повернення — 15.10.2021 р. Тоді періодом дисконтування обирають дні.

Зверніть увагу: ставки відсотків зазвичай наводяться з розрахунку на рік. Залежно від того, який період дисконтування ви обираєте — квартал, місяць або день, річну ставку дисконтування приводите до квартальної, місячної або денної.

При цьому зауважте: недостатньо просто поділити річну ставку на 4, 12 або 365. Уся річ у тому, що дисконтування здійснюється за складною ставкою відсотків. Тому для визначення відсоткової ставки для квартального, місячного або денного періоду слід застосовувати спеціальну формулу, яка враховує нарахування складних відсотків.

Знаючи річну ставку (і_рік), визначити точний показник ставки квартальної (і_кв), місячної (і_міс) і денної (і_дн) можна так:

де і_рік — річна ставка у %, поділена на 100.

Розрахуємо квартальну, місячну та денну ставки дисконтування, якщо річна ставка (і_рік) дорівнює 20 %:

2.3. Оформлення та бухоблік

Документуємо дисконтування

Спершу про документи, що регулюють на підприємстві механізм дисконтування. Як ми вже сказали, механізм дисконтування довгострокових заборгованостей у П(С)БО фактично не врегульований. Тому

Також можна окремо розробити на підприємстві положення про облік довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованостей (на яке в обліковій політиці дати посилання). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2020, № 6, с. 5.

В обліковій політиці (чи в окремо розробленому положенні) мають бути прописані:

1) формула(и), за якою визначатиметься теперішня (дисконтована) вартість довгострокової заборгованості;

2) підходи до визначення ставки дисконтування. Наприклад, слід зазначити, що підприємство використовує ринкові середні ставки відсотків за кредитами/депозитам на аналогічний строк і на аналогічних умовах, визначені за даними статистичної інформації, опублікованої на сайті НБУ. Або, якщо хочете догодити податківцям, — прописати, що застосовуєте середньорічну облікову ставку рефінансування НБУ;

3) кількість періодів дисконтування.

Для самого ж розрахунку дисконтування підійде бухгалтерська довідка. У ній слід:

— описати заборгованість, що підлягає дисконтуванню;

— навести формулу дисконтування;

— навести безпосередньо саме обчислення теперішньої (дисконтованої) вартості за формулою з розшифруванням періоду (n) і ставки дисконтування, яка використовується, — річної (і_рік), квартальної (і_кв), місячної (і_міс) або денної (і_дн).

Бухоблік дисконтування

На яких рахунках обліковують довгострокові дебіторські та кредиторські заборгованості, ми вже розглядали в розділі 1 (див. с. 3). Тут же поговоримо про те, як обліковувати дисконт, що виник у зв’язку з розрахунком теперішньої (дисконтованої) вартості заборгованості, та його списання.

З формули дисконтування (див. с. 17) можна зрозуміти, що теперішня (дисконтована) вартість заборгованості завжди буде нижча за її номінальну (ту, яка підлягає погашенню) вартість. Різницю між цими оцінками заборгованостей (суму «первинного» дисконту) показують таким чином:

— за довгостроковими зобов’язаннями — у складі інших доходів від фінансових операцій (Кт 733) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку кредиторської заборгованості;

— за довгостроковими дебіторськими заборгованостями — у складі інших фінансових витрат (Дт 952) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку дебіторської заборгованості.

Надалі показані в боржника доходи поступово списуватимуться з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952). У свою чергу, кредитор відображатиме інші фінансові доходи (Кт 733).

Виняток — операції із засновниками. З визначень понять «доходи» і «витрати», наведених у ст. 1 Закону № 996, випливає, що в їх складі не повинен обліковуватися результат від операцій з власниками. Тому, на наш погляд, виникнення і списання дисконту в таких випадках потрібно відображати за рахунок змін власного капіталу (субрахунок 425).

Хоча є ймовірність, що фіскали із цим не погодяться, вузько трактуючи поняття «внески в капітал» виключно як прямі вклади власника в капітал підприємства.

Облік наслідків дисконтування розглянемо на прикладі. При цьому для розрахунку використовуємо підхід 2 — формальний (див. с. 16).

Приклад 2.1. Підприємство 20.02.2020 р. отримало безпроцентну позику на 1,5 року (строк погашення — 20.08.2021 р.) від іншого підприємства в сумі 100000 грн. На дату балансу 31.03.2010 р. ставка дисконтування позичальником і позикодавцем прийнята на рівні 16 % річних*. Позика повертається одним платежем у кінці строку. Підприємства звітують поквартально.

* Одна ставка взята для спрощення прикладу. На практиці ставки дисконтування в кредитора і боржника, як правило, будуть різними.

На 31.03.2020 р. (на дату балансу) заборгованість є довгостроковою. Відповідно в балансі вона має бути відображена за теперішньою вартістю.

Враховуючи, що позика отримана в середині періоду, для правильного розрахунку теперішньої вартості на дату балансу (31.03.2020 р.) використовуємо:

— денну ставку відсотка

або 0,0406713 %;

— кількість періодів дисконтування в днях (з дати балансу до строку погашення) — 507 днів (275 днів у 2020 році і 232 дні у 2021 році).

Визначаємо теперішню вартість боргу на дату балансу 31.03.2020 р.:

100000 грн : (1 + 0,000406713)⁵⁰⁷ = 81370,16 грн.

Різниця між номіналом і теперішньою вартістю заборгованості 18629,84 грн (100000 грн - - 81370,16 грн) є дисконтом, який:

— позичальник повинен включити до фінансових доходів;

— позикодавець — до фінансових витрат (див. табл. 2.2).

На 30.06.2020 р. (на дату балансу) заборгованість є довгостроковою. Відповідно в балансі вона повинна відображатися за теперішньою вартістю.

Для розрахунку теперішньої вартості використовуємо:

— денну ставку відсотка

— період дисконтування в днях з дати балансу до строку погашення — 416 днів (184 дні у 2020 році і 232 дні у 2021 році).

Визначаємо теперішню вартість боргу на дату балансу 31.06.2020 р.:

100000 грн : (1 + 0,000406713)⁴¹⁶ = 84437,53 грн.

Далі порівнюємо теперішню вартість з балансовою вартістю боргу на 31.03.2020 р. Різниця між оцінками теперішніх вартостей за заборгованістю на поточну і попередню дати балансу 3067,37 грн (84437,53 грн - 81370,16 грн) є дисконтом, який:

— позичальник включає до фінансових витрат;

— позикодавець — до фінансових доходів.

На 30.09.2020 р. (на чергову дату балансу) заборгованість є короткостроковою (планується до погашення протягом наступних 12 місяців — 20.08.2021 р.). Відповідно її вже не дисконтуємо, а відображаємо в балансі за номінальною вартістю (100000 грн).

При цьому різниця між оцінками заборгованості на поточну і попередню дати балансу 15562,47 грн (100000,00 грн - 84437,53 грн) є дисконтом. Зазначений дисконт:

— позичальник включає до фінансових витрат;

— позикодавець — до фінансових доходів.

Таблиця 2.2. Облік отримання, дисконтування та повернення довгострокової позики

Зазначимо, що такий підхід може не сподобатися податківцям, адже боржник у цій ситуації покаже витрати раніше, ніж при підході 1 (з амортизацією дисконту протягом усього строку погашення заборгованості). Проте він повністю вписується у вимоги П(С)БО 10 і П(С)БО 11 щодо обліку довгострокових і поточних заборгованостей.

І ще один цікавий момент. Щоб не заплутатися в сумах заборгованостей, рекомендуємо за кожним довгостроковим дебітором/кредитором ввести окремі субрахунки для обліку номінальної вартості заборгованості та суми дисконту. Навіщо це потрібно? Річ у тому, що теперішні (дисконтовані) вартості однієї і тієї ж заборгованості в дебітора і кредитора зазвичай збігатися не будуть. Адже навіть якщо Мінфін розробить чітку методику дисконтування, при виборі ставки дисконтування кожне конкретне підприємство діє на власний розсуд. Це, у свою чергу, означає, що провести звірку розрахунків з довгостроковими дебіторами/кредиторами може виявитися непростим завданням. Щоб уникнути таких складнощів, і стане в нагоді окремий субрахунок для обліку дисконту.

Наприклад, при отриманні довгострокової позики номінальну (тобто фактично отриману) суму відображаєте проводкою: Дт 311 — Кт 505/1 (або 55/1). А при нарахуванні суми дисконту показуєте: Дт 505/2 (чи 55/2) — Кт 733. При цьому до фінансової звітності потрапить згорнута сума за кредитом субрахунку 505 (або рахунка 55), яка і дорівнюватиме теперішній (дисконтованій) вартості заборгованості. Надалі списання суми дисконту відображатимете записом: Дт 952 — Кт 505/2 (або 55/2). У свою чергу, номінальну суму заборгованості ви зможете побачити в будь-який момент за кредитом субрахунку 505/1 (чи рахунка 55/1).

2.4. Дисконтування та податковий облік

Податок на прибуток

Будьте уважні: доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування довгострокових зобов’язань / дебіторської заборгованості, безпосередньо впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат. І тут не має значення, є підприємство високодохідником чи малодохідником, адже

Так вважають і податківці (див. листи ДПСУ від 28.12.2019 р. № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 10.12.2019 р. № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 09.12.2019 р. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Єдиний податок

Якщо заборгованість довгострокова («договірний» строк її погашення більше 12 місяців), то єдиноподатникам її теж потрібно обліковувати за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Адже жодних «поблажок» НП(С)БО 25 щодо дисконтування не дає. Тож платники єдиного податку групи 3 застосовують вимоги П(С)БО 10 і П(С)БО 11 на загальних підставах.

Щоправда, для єдиноподаткового обліку сума дисконту жодної ролі не відіграє. Адже дисконт, що виникає в бухобліку, ні в позичальника, ні в позикодавця абсолютно не пов’язаний з надходженням коштів у грошовій формі на рахунок або до каси єдиноподатника (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Немає тут і доходу в матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Таким чином, суми фінансового доходу у вигляді дисконту, які відображаються в бухобліку дебітором або кредитором, проходять повз їх єдиноподатковий облік.

При цьому зверніть увагу:

1) якщо єдинник видає, наприклад, фіндопомогу на строк більше 1 року, то на суму єдиного податку «бухоблікові» витрати від дисконту ніяк не впливають, тому навряд чи за недисконтування йому загрожує щось серйозне;

2) якщо єдинник отримує позику, то з довгостроковою (виданою на строк більше 1 року) фіндопомогою краще взагалі не зв’язуватися. Адже не повернена протягом 12 місяців фіндопомога потрапляє до єдиноподаткового доходу. Якщо ж ідеться не про позику, а про якусь іншу заборгованість (наприклад, отримання відстрочення в оплаті товарів на строк більше 1 року), то різниця між номінальною і дисконтованою вартістю все одно не є єдиноподатковим доходом.