02.02.2023
Відразу наголосимо, що внесеними змінами норми НП(С)БО 14 віддалено наблизили до положень МСФЗ 16 «Оренда». Повної гармонізації так і не відбулося.
Нова редакція НП(С)БО 14, власне, як і стара версія цього стандарту, так само пропонує і для орендаря, і для орендодавця подвійну модель обліку оренди — модель фінансової оренди та модель операційної оренди. Тобто і орендодавець, і орендар для бухоблікових цілей повинні, як і раніше, класифікувати оренду на операційну та фінансову. Натомість, нагадаємо, МСФЗ 16 передбачає для орендаря єдину модель обліку оренди (незалежно від класифікації оренди), в основі якої лежить його право користуватися об’єктом оренди. Відповідно — орендар визнає у своєму МСФЗ-обліку актив з права користування базовим активом (об’єктом оренди) і орендне зобов’язання. Докладно про це читайте у статті «Оцінюємо актив та зобов’язання» // «Податки & бухоблік», 2020, № 43.
Тож, повторимо, кардинально підхід до обліку оренди необоротних активів у оновленому НП(С)БО 14 не змінився. Щодо обліку продажу активу та його зворотної оренди, який відтепер регулює розд. IV НП(С)БО 14, то тут взагалі стовідсотковий збіг. Це ж стосується й інформації, яку розд. V НП(С)БО 14 вимагає розкривати про оренду в примітках до фінансової звітності. Єдине — на додачу щодо операційної оренди треба навести здійснені орендні платежі, визнані як витрати.
Проте розслаблятися не варто. Адже
є кілька принципових моментів, які вкрай важливо не проґавити
На них і сконцентруємося. Але перед цим проінформуємо: ніяких прикладів розрахунку фінансових витрат і фінансового доходу та розподілу їх між звітними періодами нова версія НП(С)БО 14 не містить.
Наразі згідно з п. 4 розд. І НП(С)БО 14 (як і за § 63 МСФЗ 16) у цілях бухобліку оренду можна вважати фінансовою за наявності хоча б однієї з таких ознак:
— орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
— орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
— строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди, навіть якщо право власності не передаватиметься;
— теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;
— орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання.
А ось ці критерії вже не мають жодного значення для класифікації оренди як фінансової — їх просто прибрали:
1) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
2) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;
3) доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.
Також тепер у п. 4 розд. І НП(С)БО 14 прямо записано, що право власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди може передаватися або не передаватися.
Орендарі за договорами операційної оренди можуть зітхнути з полегшенням — для них у плані бухгалтерського обліку об’єктів операційної оренди взагалі нічого не змінилося. Просто зараз їм слід керуватися пп. 4 і 5 розд. ІІ НП(С)БО 14, які абсолютно тотожні старим аналогам.
За старим п. 18 НП(С)БО 14 орендодавець визнавав витрати з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце. Відповідно відображав їх за дебетом субрахунку 949.
Зараз же п. 9 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 вимагає, аби орендодавець збільшував балансову вартість орендованого активу на суму понесених ним первісних прямих витрат, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду. Щодо переданого в операційну оренду об’єкта, то його, як і раніше, орендодавець продовжує обліковувати у складі своїх необоротних активів (п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 14).
Під первісними прямими витратами розуміють додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладенням договору оренди, які не були б понесені, якби такого договору оренди не було б укладено. Виняток складають такі витрати, понесені орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з фінансовою орендою (п. 4 розд. І НП(С)БО 14).
Водночас п. 9 розд. ІІІ НП(С)БО 14 визначає конкретний (причому закритий) перелік витрат, на які слід збільшувати балансову вартість орендованого активу. А саме це:
1) витрати, пов’язані з переговорами;
2) юридичні послуги.
Тобто саме ці визначені витрати не можна більше відразу визнавати витратами звітного періоду і списувати у Дт 949. Такі витрати орендодавець має визнавати витратами протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. А останній, як і до змін, орендодавець визнає іншим операційним доходом (Кт 713 або Кт 703) відповідного звітного періоду (п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 14):
— на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами) або
— з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.
Відтак, визнання капіталізованих у складі балансової вартості орендованого активу первісних прямих витрат витратами періоду не обов’язково буде відповідати обліковій політиці підприємства щодо нарахування амортизації об’єкта оренди. Вочевидь у бухобліку має сенс не об’єднувати балансову вартість наданого в оренду активу і первісні прямі витрати, а вести окремий облік цих частин об’єкта оренди — як компонентів такого активу. Наприклад, балансова вартість (БВ) переданого в оренду автомобіля становить 5 млн грн, а вартість юридичних послуг, безпосередньо пов’язаних з укладенням договору про операційну оренду, тобто первісних прямих витрат (ППВ) — 300 тис. грн. Тоді в обліку орендодавець зробить такі записи: Дт 105/Оренда/БВ — Кт 105 на суму 5 млн грн (і буде звичайним чином згідно з обліковою політикою амортизувати цю вартість), Дт 152/Оренда/ППВ — Кт 631, 685 і одночасно Дт 105/Оренда/ППВ — Кт 152/Оренда/ППВ на суму 300 тис. грн (і буде визнавати як витрати періоду за тим же методом, що і дохід від оренди).
За вимогами п. 1 розд. ІІ оновленого НП(С)БО 14 орендар на первісні прямі витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), повинен збільшувати вартість визнаного активу. Знов-таки п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 14 визначає конкретний перелік первісних прямих витрат орендаря. А саме це:
1) витрати, пов’язані з переговорами;
2) юридичні послуги.
Тож саме ці два види витрат, поряд з іншими витратами, зазначеними у п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби», мають бути включені до первісної вартості об’єкта основних засобів, отриманого орендарем у фінансову оренду (Дт 152).
Також п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 14 уточнює, що орендар розраховує теперішню вартість мінімальних орендних платежів на дату початку оренди із застосуванням припустимої ставки відсотка в оренді, яка зазначається в договорі оренди. Якщо ставку в договорі оренди не визначено, тоді орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.
У свою чергу, припустима ставка відсотка в оренді — це ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди та будь-яких первісних прямих витрат орендодавця. Це визначення повністю відповідає наведеному в додатку А до МСФЗ 16.
За старою версією п. 15 НП(С)БО 14, витрати орендодавця з укладення договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнавалися іншими витратами того звітного періоду, у якому вони були понесені. Їх відображали за дебетом субрахунку 977.
Наразі п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14 вимагає, аби орендодавець (який не є орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером) включав первісні прямі витрати до складу своєї чистої інвестиції в оренду і зменшував суму доходу, яку визнає протягом строку оренди. Йдеться про витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди, — (1) витрати, пов’язані з переговорами, та (2) юридичні послуги.
А ось орендодавець-виробник або орендодавець-дилер такі витрати, що безпосередньо пов’язані з переговорами та укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди), визнає іншими витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 14).
Чистою інвестицією в оренду є валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі (п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14).
У свою чергу, валова інвестиція в оренду складається із таких недисконтованих сум:
1) мінімальних орендних платежів, які має одержати орендодавець відповідно до договору про фінансову оренду, та
2) будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, нарахованої орендодавцю.
А отже, чиста інвестиція в оренду підпорядковується такій рівності:
Для визначення дисконтованої вартості орендодавець використовує припустиму ставку відсотка в оренді, зазначену в договорі. А виходячи з трактовки цього терміна, наведеного у п. 4 розд. І НП(С)БО 14, отримуємо такий результат:
Тобто припустима ставка відсотка в оренді визначається таким чином, щоб первісні прямі витрати автоматично включалися до чистої інвестиції в оренду і не додавалися окремо.
Саме за сумою чистої інвестиції в оренду орендодавець відображає в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість орендаря за наданий йому у фінансову оренду об’єкт (п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14).
Наприклад, підприємство-орендодавець придбало автомобіль вартістю 3,6 млн грн (у тому числі ПДВ 20 % — 0,6 млн грн) і здало його у фінансову оренду. Первісні прямі витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (юридичні послуги), склали 230 тис. грн. За таких умов орендодавець має визнати дебіторську заборгованість (чисту інвестицію у фінансову оренду) у сумі 3,83 млн грн (3,6 млн грн + 0, 23 млн грн = 3,83 млн грн). Тобто до справедливої вартості об’єкта оренди орендодавець додає первісні прямі витрати.
Отже, вимальовується така схема обліку фінансової оренди у орендодавця на початок строку оренди:
1) визнає дебіторську заборгованість орендаря за сумою чистої інвестиції в оренду:
— Дт 181 — Кт 712 — у сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди з одночасним визнанням доходу від його реалізації (3,6 млн грн);
— Дт 181 — Кт 631, 685 — у сумі понесених первісних прямих витрат (230 тис. грн);
2) відображає витрати, пов’язані з реалізацією активу (Дт 943 — Кт 286) у сумі 3 млн грн (3,6 млн грн - 0,6 млн грн).
Фінансовим доходом орендодавця є різниця між валовою інвестицією в оренду та чистою інвестицією в оренду (п. 2 розд. ІІІ НП(С)БО 14). Такий фінансовий дохід (Дт 373 — Кт 732) орендодавець визнає протягом строку оренди на основі графіка, що відображає незмінну періодичну ставку прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в оренду (п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 14).
Набере чинності наказ № 468 з дня його офіційного опублікування. Позаяк змінилися вимоги органу, який затверджує НП(С)БО — Мінфіну, маємо справу зі зміною облікової політики (п. 9 НП(С)БО «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). А це вимагає ретроспективного перерахунку.