Облік оренди орендарем
За вимогами § 47 МСФЗ 16 орендар визнає у Звіті про фінансовий стан (Балансі):
— актив з права користування базовим активом (об'єктом оренди);
— орендне зобов’язання.
Виняток становлять короткострокова оренда* (строк якої 12 місяців або менше) та оренда базових активів із низькою вартістю — малоцінних активів (ноутбуки, планшети, мобільні телефони, дрібні предмети офісних меблів — § Б8 МСФЗ 16). Щодо такої оренди орендар має право прийняти рішення не визнавати активи з права користування та орендні зобов’язання. Натомість орендар відображає орендні платежі за такою орендою у складі витрат або прямолінійним методом протягом строку оренди, або з використанням іншого систематичного підходу (§ 6 МСФЗ 16).
* Будь-яка оренда, яка містить право на придбання, не є короткостроковою.
На якому рахунку обліковувати актив з права користування? Щодо цього об’єкта обліку МСФЗ 16 замовчує, чи належить актив з права користування до основних засобів (ОЗ) або ж до нематеріальних активів (НМА). Судячи з МСФЗ 16, подібного роду активи виокремлюються в нову категорію активів, що належить до сфери застосування саме цього стандарту. Та все ж виходячи з § 31, 35 та 47 МСФЗ 16
активи з права користування можна відображати на субрахунках того ж класу ОЗ, на якому обліковувалися б базові активи,
якби вони перебували у власності орендаря. Наприклад, якщо в оренду взятий дорогий верстат — можна використати субрахунок 1041 «Актив з права користування за орендованим обладнанням». Але спочатку витрати, що включаються до їхньої первісної вартості, має сенс зібрати за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».
Орендне зобов’язання визнають за кредитом субрахунку 531 «Зобов’язання з фінансової оренди». Згодом суми зобов’язання з оренди, які підлягають погашенню протягом наступних 12 місяців з дати балансу, переводять до складу короткострокової заборгованості — на рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».
У Балансі активи з права користування можуть бути представлені окремою статтею або ж об’єднані з ОЗ (але не з НМА**). При виборі другого варіанта розкривають інформацію про це (§ 47 МСФЗ 16). Активи з права користування, що відповідають інвестиційній нерухомості, групують із нею (§ 48 МСФЗ 16).
** За роз’ясненнями Ради з МСФЗ право на використання активу не є НМА, оскільки НМА передбачає право доступу, а оренда є правом використання.
Як оцінюють активи з права користування та орендні зобов’язання?
Первісна оцінка
Орендне зобов’язання. На дату початку оренди (підписання акта приймання-передачі об’єкта в оренду) орендар оцінює орендне зобов’язання (Кт 531) за теперішньою вартістю майбутніх орендних платежів (§ 26 МСФЗ 16). Для розрахунку такої дисконтованої вартості беруть початкові дані про:
— строк оренди (§ 18 — 21 МСФЗ 16);
— орендні платежі (§ 27 МСФЗ 16);
— ставку дисконтування (§ 26 МСФЗ 16).
Зверніть увагу: до орендного зобов’язання не включають орендні платежі, сплачені авансом до дати початку оренди. Оскільки платіж був здійснений, то він не є зобов’язанням.
Якщо орендар — платник ПДВ, то правильно орендні платежі дисконтувати без урахування ПДВ
Аналогічної позиції дотримується й НБУ (див. лист НБУ від 07.03.2019 р. № 60-0007/13263). Адже ПДВ-компонент орендного платежу за своєю суттю не є платою на користь орендодавця за право користування базовим активом (додаток А до МСФЗ 16). Навпаки, ПДВ — платіж до бюджету. Цей непрямий податок орендар за правилами ПКУ включає до податкового кредиту, зменшуючи тим самим свої податкові зобов’язання з ПДВ. Тому логічно розраховувати орендне зобов’язання без урахування вхідного ПДВ. Відповідно сума цього податку не потрапляє до первісної вартості активу з права користування.
В орендарів — ПДВ-неплатників такої проблеми не виникає. Адже для них ПДВ — невідшкодовуваний податок. Тож у таких орендарів ПДВ братиме участь у розрахунку орендного зобов’язання і збільшить собівартість активу з права користування.
До складу орендних платежів для розрахунку орендного зобов’язання відносять, у тому числі, й штрафи за припинення договору оренди. Але їх включають до розрахунку лише за умови, що імовірність виконання опціону (права) на дострокове припинення договору оренди висока.
Актив з права користування. Первісна вартість активу з права користування (Дт 10) безпосередньо пов’язана з розрахунковою оцінкою орендного зобов’язання. Так, вона включає (§ 24 МСФЗ 16):
— власне величину первісної оцінки орендного зобов’язання, тобто теперішню вартість орендних платежів (Дт 152 — Кт 531);
— будь-які орендні платежі, сплачені авансом на або до дати початку оренди (Дт 152 — Кт 631), за вирахуванням отриманих від орендодавця стимулів до оренди. Приклад таких стимулів — відшкодування орендодавцем витрат орендаря, пов’язаних із переїздом;
— будь-які первісні прямі витрати, понесені орендарем (Дт 152 — Кт 631, 685);
— забезпечення під демонтаж та переміщення базового активу, відновлення місця, на якому він розташований, або відновлення базового активу до стану, що вимагається умовами оренди. Визнають та оцінюють таке забезпечення за приписами МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» (Дт 152 — Кт 478).
Після первісного визнання орендні зобов’язання та актив з права користування живуть кожен своїм життям. Тобто їх оцінюють по-своєму.
Подальша оцінка
Орендне зобов’язання. Після первісного визнання орендар оцінює орендне зобов’язання так само, як і будь-яке інше фінансове зобов’язання — за амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної ставки відсотка. Тобто надалі балансову вартість орендного зобов’язання:
— збільшують на суму процентів, що нараховуються на залишок орендного зобов’язання (Дт 952 — Кт 61), та
— зменшують на величину здійснених орендних платежів (Дт 61 — Кт 31).
У разі зміни строку оренди, орендних платежів, ставки дисконтування тощо орендар переоцінює вартість орендного зобов’язання.
Проценти за орендним зобов’язанням визнають у складі прибутку або збитку (Дт 952). Виняток становлять випадки, коли проценти включають до балансової вартості активів (капіталізують) за вимогами іншого стандарту — МСБО 23 «Витрати на позики». За його нормами витрати на позики (у їх числі проценти за орендою), які безпосередньо пов’язані із створенням кваліфікаційного активу, є частиною собівартості такого активу (§ 8 МСБО 23). Типовим прикладом ситуації, коли проценти за орендними зобов’язаннями включають до вартості інших активів, є будівництво об’єктів нерухомості з використанням орендованої будівельної техніки.
Актив з права користування. Після первісного визнання МСФЗ 16 передбачає для орендаря три моделі оцінки активу з права користування (див. рисунок).
Пріоритетною є модель обліку активу з права користування за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (§ 30 МСФЗ 16). Балансову вартість активу коригують також на суму переоцінки орендного зобов’язання так, як пропонують § 39 — 46 МСФЗ 16 (ср. ).
Щоб визначити, чи має місце знецінення активу з права користування, і облікувати збитки, що виникли внаслідок зменшення корисності, застосовують МСБО 36 «Зменшення корисності активів» (§ 33 МСФЗ 16).
Вартість активу з права користування амортизують відповідно до вимог МСБО 16 «Основні засоби» (§ 31 МСФЗ 16). Цей стандарт жорстко не регламентує методи амортизації. Як можливі він називає три методи: прямолінійний, зменшення залишку і суми одиниць продукції. При цьому МСБО 16 вимагає, щоб обраний метод амортизації відображав особливості споживання майбутніх економічних вигід, що отримуються від активу протягом строку його корисного використання, і застосовувався послідовно від періоду до періоду (§ 62 МСБО 16).
Нараховувати амортизацію активу з права користування розпочинають з дати початку оренди
Амортизують актив з права користування зазвичай протягом коротшого з періодів (§ 32 МСФЗ 16):
— строку оренди або
— строку корисного використання такого активу з права користування.
Проте у двох випадках період амортизації триватиме до кінця строку корисного використання базового активу. А саме, якщо:
1) право власності на базовий актив передається орендареві до кінця строку оренди;
2) є достатня впевненість у тому, що орендар виконає опціон на придбання.
Амортизацію, нараховану на актив з права користування, орендар відносить на витрати за функціональним призначенням базового активу (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).
Тепер що стосується двох інших альтернативних моделей обліку. Ці бази оцінки доступні, тільки якщо орендар застосовує модель:
— переоцінки до будь-якого класу ОЗ, то й усі активи з права користування, які належать до того ж класу ОЗ, він має право оцінити за переоціненою вартістю (§ 35 МСФЗ 16);
— справедливої вартості за МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» до інвестиційної нерухомості, то й активи з права користування він повинен оцінювати за допомогою цього методу (§ 34 МСФЗ 16).
У Звіті про прибутки та збитки та інший сукупний дохід § 49 МСФЗ 16 вимагає від орендаря наводити:
— амортизацію активу з права користування окремо від процентних витрат за орендним зобов’язанням;
— процентні витрати за орендним зобов’язанням разом з іншими фінвитратами.
