20.03.2023
Як і раніше, визначено, що фінансовою орендою вважається оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом (п. 4 розд. I НП(С)БО 14). Щоправда, критерії фінансової оренди скорочені (з 8 до 5) і сформульовані тепер у дусі § 63 МСФЗ 16 «Оренда». При відповідності хоча б одному критерію оренда вважається фінансовою. Хоча зауважимо, що за міжнародними правилами вилучені критерії (6-, 7-, 8-й) визначені в § 64 МСФЗ 16 як ситуації, які окремо або в комбінації також ведуть до класифікації оренди як фінансової.
А також зараз у п. 4 розд. I НП(С)БО 14 прямо визначено, що:
— право власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди може передаватися або не передаватися;
— оренда, яка не відповідає ознакам фінансової, вважається операційною.
Як і раніше, орендар зараховує отриманий об’єкт до складу активів з одночасним визнанням зобов’язання (Дт 15 — Кт 531) за найменшою на початок оренди оцінкою (п. 1 розд. II НП(С)БО 14):
— справедливою вартістю активу або
— теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.
При цьому уточнили, що теперішню вартість мінімальних орендних платежів на дату початку оренди орендар розраховує (п. 1 розд. II НП(С)БО 14):
— із застосуванням припустимої ставки відсотка в оренді (яка зазначається в договорі оренди) або
— якщо ставка в договорі оренди не визначена — то із застосуванням ставки відсотка на можливі позики орендаря.
У свою чергу, п. 4 розд. I НП(С)БО 14 визначено, що припустима ставка відсотка в оренді — це ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди і будь-яких первісних прямих витрат орендодавця. Тобто нововведення в тому, що при визначенні припустимої ставки відсотка в оренді враховуються і первісні прямі витрати орендодавця. Тому тепер це визначення повністю відповідає наведеному в додатку А до МСФЗ 16.
Мабуть, найважливіша новація для орендаря! Введено нове поняття «первісні прямі витрати, пов’язані з укладенням договору оренди». Під ними розуміються додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладенням договору оренди, які не були б понесені, якби такого договору оренди не було б укладено (п. 4 розд. І НП(С)БО 14).
Це пов’язано з особливим порядком обліку таких витрат. Оскільки передбачено, що на первісні прямі витрати, які безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди, такі як:
(1) витрати, пов’язані з переговорами, і
(2) юридичні послуги, —
орендар повинен збільшувати вартість визнаного активу (п. 1 розд. II НП(С)БО 14).
Тому такі витрати (разом з іншими витратами, зазначеними в п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби»), орендар включає в первісну вартість об’єкта основних засобів, отриманого у фінансову оренду, — тобто їх капіталізує (Дт 152). Таким чином, в орендаря ці витрати потраплять до витрат не одномоментно (у періоді їх понесення), а включатимуться у витрати рівномірно — у міру амортизації об’єкта фінансової оренди (п. 3 розд. II НП(С)БО 14).
Так, наприклад, якщо у фінансову оренду взято обладнання і при цьому:
— теперішня вартість мінімальних орендних платежів на початок оренди становить 240000 грн (умовно),
— первісні прямі витрати, пов’язані з укладенням договору (юридичні послуги), становлять 30000 грн (без ПДВ), а
— витрати на транспортування обладнання — 50000 грн (без ПДВ),
то отримання об’єкта в обліку орендаря відобразиться такими записами:
Отримання об’єкта у фінансову оренду
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано обладнання від орендодавця | 152 | 531 | 200000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої орендодавцем податкової накладної) | 644/1 | 531 | 40000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 40000 | ||
| 3 | Відображено первісні прямі витрати (юридичні послуги), пов’язані з укладенням договору оренди | 152 | 685 | 30000 |
| 685 | 311 | 30000 | ||
| 4 | Відображено витрати на транспортування обладнання | 152 | 631 | 50000 |
| 631 | 311 | 50000 | ||
| 5 | Введено обладнання в експлуатацію | 104 | 152 | 280000 |
| 6 | Нараховано амортизацію за обладнанням (щомісячно) | 91 | 131 | 4666,67* |
| * Припустимо, обладнання отримане у фінансову оренду строком на 5 років і сума щомісячної амортизації становить 4666,67 грн (280000 грн : 5 років : 12 місяців). | ||||
Як і раніше, фінансові витрати орендаря — це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря на початок строку фінансової оренди. Причому
фінансові витрати орендар відображає в бухобліку тільки в сумі, що належить до звітного періоду
Тобто показує їх не відразу при отриманні об’єкта фіноренди, а шляхом розподілу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди (що відображається регулярним записом: Дт 952 — Кт 684). При цьому встановлено, що розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням незмінної ставки відсотка в оренді на залишок зобов’язань на початок звітного періоду. Щоправда, приклади розподілу фінансових витрат між періодами в оновленому НП(С)БО 14 відсутні. Утім, оскільки суть не змінилася, то за основу можна взяти колишню методику їх розподілу. Хоча приклади від Мінфіну в стандарті були б незайвими.
Облік амортизації об’єкта фіноренди, ремонтів/поліпшень, втрат від зменшення корисності в орендаря залишився незмінним. Детальніше про облік фінансової оренди в орендаря див спецвипуск «Оренда» // «Податки & бухоблік», 2021, № 74.