Хто може вести бухгалтерський та податковий облік на підприємстві чи у ФОП?

Хто веде бухоблік, а хто ні

Головним документом у царині бухгалтерського обліку є Закон № 996*. Він визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухобліку та складання фінансової звітності в Україні.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Цей Закон поширюється:

— на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності (далі — підприємства),

а також

— на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Останні нам не цікаві, тож про них далі не говоримо. А от щодо перших слід затямити, що:

Метою ведення бухобліку і складання фінзвітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства (ст. 3 Закону № 996).

Отже, із двох форм організації підприємницької діяльності в Україні — через створення юридичної особи або через реєстрацію фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності (далі — ФОП), вести бухоблік мають тільки юрособи (підприємства).

Щоб відповісти на це запитання, розглянемо, які є варіанти організації бухобліку.

Форми організації бухобліку

ср. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства і установчих документів (ч. 2 ст. 8 Закону № 996).

Найчастіше установчі документи залишають питання про форму організації бухобліку на підприємстві на відкуп керівнику. Утім, ураховуючи значущість питань ведення бухгалтерського обліку,

Разом з тим певні обмеження щодо вибору форми бухобліку встановлює Закон № 996.

Як свідчить ч. 4 ст. 8 Закону № 996, підприємство може обрати одну з таких форм організації бухгалтерського обліку:

— введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

— користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець;

— ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією (ця форма організації бухобліку притаманна переважно бюджетникам) або підприємством, суб’єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту;

— самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Цю форму не можуть застосовувати підприємства, звітність яких підлягає оприлюдненню.

Як бачите, тільки одна з можливих форм передбачає наявність у штаті підприємства спеціаліста-бухгалтера або кількох таких спеціалістів на чолі з головним бухгалтером. Тобто у певних випадках підприємства можуть цілком без нього обійтися.

Підкреслимо:

Тож розповімо спочатку про ті форми, що дозволяють вести бухоблік без штатного бухгалтера/головбуха. Не виключено, що ви зупинитесь на якійсь із них. Ну а якщо жодна з альтернативних форм вам не сподобається або ж законодавство забороняє вам обрати будь-яку іншу форму, крім традиційної, тоді залишиться тільки вона одна. Про неї скажемо під кінець.

Ведення бухобліку зовнішнім суб’єктом підприємництва

Власник або керівник підприємства має право доручити ведення обліку бухгалтеру-підприємцю або сторонньому підприємству, що здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиту. Проте пам’ятайте, що

Серед них (ст. 1 Закону № 996):

— підприємства — емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на регульованому ринку капіталу або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію;

— банки;

— страховики;

— недержавні пенсійні фонди (крім тих, що належать до мікро- та малих підприємств);

— інші фінансові установи (крім тих, що належать до мікро- та малих підприємств);

— великі підприємства. Критерії віднесення юросіб до великих, середніх, малих і мікропідприємств встановлено ч. 2 ст. 2 Закону № 996. Не будемо їх тут наводити — ви завжди можете звернутися до зазначеної норми Закону і перевірити належність свого підприємства до тієї чи іншої категорії.

Зауважте: якщо ваше підприємство належить до великих, воно вважається таким, що становить суспільний інтерес. Отже,

А от підприємства, що не становлять суспільного інтересу, можуть скористатися послугами бухгалтера-підприємця або сторонньої юрособи, що здійснює бухгалтерську або аудиторську діяльність. У такому разі відносини, що виникають між підприємством і суб’єктом господарювання, який веде бухгалтерський облік, носять характер цивільно-правових і регулюються нормами ЦКУ та ГКУ.

Головний документ, на підставі якого надаються послуги, — це цивільно-правовий договір про надання бухгалтерських послуг.

Щодо первинки Мінфін не відкидає такої можливості (див. листи від 26.09.2006 № 31-34000-20-23/20039 і від 04.04.2001 № 053-2948). Як це оформити? На практиці відповідні повноваження зазначають у договорі про надання послуг, довіреності, акті органу юридичної особи тощо.

Щодо фінзвітності цей момент прямо прописаний у ч. 1 ст. 11 Закону № 996: якщо бухоблік веде підприємство, що здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиту, фінзвітність підписують (1) керівник підприємства або уповноважена особа, а також (2) керівник підприємства, який здійснює діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту, чи уповноважена ним особа. Але як цією нормою скористатися на практиці, наразі невідомо. Тож хай вашу фінзвітність просто підпише ваш керівник — і на цьому крапка.

Щодо податкової звітності, складеної бухгалтером-підприємцем або аудиторською/бухгалтерською фірмою, то на практиці зазвичай її теж підписує виключно керівник підприємства-замовника. Власне, це узгоджується і з рекомендаціями податківців щодо подання форми № 1-ОПП: у відомостях про особу, відповідальну за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку, вони радять зазначати не зовнішнього бухгалтера, а дані керівника (БЗ 116.01).

Щодо підпису податкових накладних (ПН) податківці роз’яснюють, що ПН підписується особою, уповноваженою на це платником податку, зокрема, довіреністю (БЗ 101.16). Однак делегувати право підпису ПН платник податку може тільки посадовій особі, тобто своєму працівникові (п. 10 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246). Хоча у БЗ 101.17 податківці й гублять згадку про саме посадову особу платника. Однак на практиці існує суто технічна перешкода для отримання електронного підпису від імені юридичної особи непрацівником. У зв’язку з цим доречніше підпис ПН не перекладати на зовнішнього бухгалтера, а доручити комусь із своїх працівників.

Кілька слів про відповідальність зовнішнього бухгалтера. Якщо в результаті невиконання або неналежного виконання зовнішнім бухгалтером передбачених договором обов’язків підприємство було вимушене заплатити фінансові санкції, відповідальність визначається законом і договором про надання бухгалтерських послуг. Підприємство може пред’явити вимогу відшкодувати понесену шкоду. Причому в повному обсязі. Звісно, якщо інше не визначено договором (див. ч. 1 ст. 906 ЦКУ).

Більше того,

Серед адміністративних правопорушень, за якими бухгалтер може бути притягнений до відповідальності за КУпАП, суб’єктом відповідальності є посадові особи підприємств. Проте до них не належать особи, що надають послуги за цивільно-правовим договором. Отже, і до адмінвідповідальності такі особи притягнені бути не можуть.

Із зазначеної вище причини зовнішній бухгалтер не може вважатися суб’єктом відповідальності, зокрема, у таких кримінальних злочинах, як ухилення від сплати податків, зборів, обов’язкових платежів (ст. 212 ККУ), зловживання владою або службовим становищем (ст. 364 ККУ), службова недбалість (ст. 367 ККУ). Реальнішою виглядає загроза притягнення цих осіб до відповідальності за ст. 396 ККУ за приховування злочину (наприклад, того ж ухилення від сплати податків), якщо їм було про це заздалегідь відомо.

Ведення бухобліку власником/керівником

Вище ми вже зазначили, що цю форму не можуть застосовувати підприємства, звітність яких підлягає оприлюдненню. Які підприємства повинні оприлюднювати свою річну фінзвітність, прописано в ч. 3 ст. 14 Закону № 996. Серед них:

— підприємства, що становлять суспільний інтерес (крім великих підприємств, які не є емітентами цінних паперів). Перелік таких підприємств ми навели в попередньому підрозділі;

— публічні акціонерні товариства;

— суб’єкти природних монополій на загальнодержавному ринку;

— суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях;

— великі підприємства, які не є емітентами цінних паперів;

— середні підприємства;

— інші фінансові установи та недержавні пенсійні фонди, що належать до мікро- та малих підприємств;

— малі підприємства, що є суб’єктами господарювання державного сектору економіки;

— материнські підприємства великої групи, які не належать до категорії великих підприємств (крім суб’єктів інвестиційної діяльності, які не складають консолідовану фінансову звітність відповідно до МСФЗ);

— материнські підприємства, які одночасно є дочірніми підприємствами та відповідно до вимог НП(С)БО або МСФЗ не подають консолідовану звітність.

Тобто для таких юросіб ведення бухобліку безпосередньо власником або керівником під забороною. А от

Вибір тієї чи іншої форми організації бухгалтерського обліку залежить від обсягів облікової роботи і фінансових можливостей юрособи.

Штатний бухгалтер (бухгалтерська служба)

Уведення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером можна сміливо назвати найпоширенішим серед суб’єктів господарювання варіантом організації ведення бухобліку.

Водночас спеціальні вимоги до форми організації бухобліку висуваються до підприємств, що становлять суспільний інтерес (які підприємства до них належать, див. вище). Так, ч. 7 ст. 8 Закону № 996 передбачає, що:

Причому стати головбухом на такому підприємстві може тільки особа, яка (ч. 7 ст. 8 Закону № 996):

1) має повну вищу економічну освіту;

2) має стаж роботи у сфері фінансів, бухобліку та оподаткування не менше 3 років;

3) не має непогашеної або незнятої судимості за вчинення злочину проти власності та у сфері господарської діяльності.

Крім того, законом можуть бути визначені додаткові вимоги до головбуха, який веде облік на підприємстві, що становить суспільний інтерес.

А ось решта підприємств можуть обійтися введенням до штату посади одного бухгалтера. Бухгалтер (у тому числі головний) виконує свої повноваження на підставі трудового договору, будучи найманим працівником підприємства. Це обумовлює таку специфіку притягнення його до відповідальності.

1. Бухгалтер зобов’язаний підпорядковуватися внутрішньому трудовому розпорядку підприємства. За його порушення бухгалтер може бути притягнений до дисциплінарної відповідальності (аж до звільнення).

2. Підприємство за наявності певних обставин може ставити питання про притягнення бухгалтера до матеріальної відповідальності (наприклад, якщо неналежне виконання ним посадових обов’язків призвело до накладення на підприємство фінансових санкцій).

Водночас оскільки відносини між працівником і підприємством трудові, а не цивільно-правові, підприємство обмежене у своїх матеріальних претензіях середнім заробітком бухгалтера. Проте в окремих випадках він може нести повну матеріальну відповідальність.

3. Головний бухгалтер визнається посадовою (службовою) особою підприємства. Тому в певних випадках головбух може притягуватися до адміністративної або навіть до кримінальної відповідальності.

Вважаємо, що в цій ситуації він фактично виступає в статусі головного бухгалтера, а це, зокрема, означає, що його можна визнати посадовою особою підприємства і притягнути за наявності відповідних обставин до адміністративної або кримінальної відповідальності.

А чи можлива ситуація, коли у штаті є бухгалтер, але він не має права підпису? Тобто замість такого квазібухгалтера звітність підписує директор?

Зверніть увагу! Якщо на підприємстві є посада бухгалтера, то це вже виключає таку форму організації, як «самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства». Проте варіант «бухгалтера» без права підпису можливий, якщо, наприклад, директор буде виконувати функції головного бухгалтера на умовах суміщення. Подробиці див. у статті «Відповідальність бухгалтера: популярні запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 8. Також вам може знадобитися стаття «Суміщення професій (посад)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 94.

Бухгалтер у ФОП: чи таке можливо?

Вище ми з’ясували, що бухгалтерський облік зобов’язані вести виключно юридичні особи. Тобто ФОП від такого обов’язку звільнені, тож бухгалтер їм начебто ні до чого.

У той же час законодавство не забороняє ФОП, у тому числі єдиноподатникам, передати низку своїх функцій іншій особі. Серед таких функцій цілком можуть бути ті, які на підприємствах зазвичай покладено на бухгалтера, а саме ведення податкового обліку і подання податкової звітності замість ФОП.

У тому випадку якщо підприємець хоче поділити з кимось тягар спілкування з контролюючими органами, доречно буде скористатися ст. 244 ЦКУ та оформити на свого представника довіреність. Причому видати таку довіреність можна як працівникові ФОП, так і фізособі, яка працівником ФОП не є.

На нашу думку, це цілком можливо. До того ж про таку можливість свого часу йшлося в листі Мінпраці від 30.05.2001 № 03-3/2478-018-2.

Обов’язки такого працівника варто зазначити в трудовому договорі. Це може бути, зокрема:

— ведення обліку товарних запасів (у тих ФОП, на яких такий обов’язок покладено Законом про РРО);

— заповнення первинних документів, довільної форми обліку доходів або Книги обліку доходів і витрат (для відповідних категорій ФОП);

— складання та подання звітності до податкових і інших органів;

— оформлення платежів на користь контрагентів і в бюджет;

— нарахування заробітної плати працівникам тощо.

Крім того, ФОП має право залучити для ведення обліку за договором цивільно-правового характеру іншого ФОП. Узагалі-то, такий договір можна укласти й зі звичайним громадянином, але, оскільки ці послуги надаватимуться регулярно, контролери можуть угледіти в цьому ознаки трудового договору.

Як правило, ФОП-виконавцю видається широка нотаріальна довіреність на представлення ФОП-замовника при здійсненні господарських операцій з правом підпису первинних документів, звітності, податкових накладних, а також на представлення його інтересів в контролюючих органах. Обсяг прав і обов’язків ФОП-бухгалтера, в тому числі й право підпису, прописують також у договорі про надання бухгалтерських послуг.