Уходим от компенсирующих и двойных налоговых обязательств

Общеизвестно, что при использовании приобретенных товаров или услуг в нехозяйственной или необлагаемой налогом деятельности необходимо начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ.

Для начисления этого НДС есть ряд условий. Например: приобретение этих товаров или услуг должно быть с НДС, покупатель должен иметь право на НК и др.

Но сейчас хотелось бы поговорить не об этих условиях. Сосредоточимся на тех случаях, когда этого компенсирующего НДС можно вообще избежать. Применение определенной концепции позволяет избежать начисления НО в разных случаях, причем речь даже не обязательно о компенсирующих НО.

Но, к сожалению, как свидетельствует практика общения с бухгалтерами, об этой фишке знают не все. И продолжают переплачивать НДС.

Кражи и порчи

Начнем с нехозяйственного использования.

Кражи, порчи — это самый распространенный случай начисления компенсирующих НО. Но мы понимаем, что кражи, например, в супермаркете — это пусть досадное, но неминуемое явление. Равно как и порча продуктов. Причем не только в торговле, но и в сфере, скажем, ресторанного хозяйства.

Получается, в общем случае (если толковать НКУ, как говорят, в лоб), с украденных или испорченных продуктов нужно начислить компенсирующий НДС согласно п. 198.5 НКУ, ведь они были приобретены с НДС и использованы в нехозяйственной деятельности.

Но давайте посмотрим на это начисление НО с экономической точки зрения, через призму прибыльности налогоплательщика. Такие очевидные расходы не могут не покрываться доходом. Как правило, их закладывают в определенном проценте в конечную цену блюд в ресторанном хозяйстве или в стоимость товаров, которые продаются в торговле. То есть конечная цена продажи немного выше за счет этих краж и порчи. А теперь давайте посмотрим, что получается: с одной стороны, с проданных блюд и товаров в общем порядке начисляется НДС на полную стоимость, которая содержит в себе сумму этих потерь. А с другой стороны — нужно еще раз начислить на стоимость испорченных/украденных продуктов еще и компенсирующий НДС.

Тогда получится, что одни и те же суммы облагаются НДС дважды? А это никуда не годится. И вот здесь можно включить эту фишку.

То есть такие испорченные или украденные товары признаются использованными в хозяйственный деятельности в составе той операции, в стоимость которой они были включены и с которой был начислен НДС (конечно, речь идет о налогооблагаемых операциях). Хорошо, что и налоговики не против этой логики.

Они позволяют не начислять этот компенсирующий НДС. Но с одним условием — должна быть калькуляция или какой-то другой документ, который устанавливает цену продукции и в котором было бы указано, что эти потери включаются в стоимость продукции.

Такой вывод содержится во многих разъяснениях. Например, в письме ГНСУ от 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06* рассматривалось именно ресторанное хозяйство.

* Кстати, раньше налоговики придерживались другой мнения: они писали о начислении компенсирующих НО и ни слова о включении в цену продажи товаров/услуг (письмо ГФСУ от 26.04.2019 № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Плательщик спросил налоговиков об определении налоговых обязательств по НДС в случае списания продуктов питания и товаров, у которых истек срок годности и стоимость которых заложена в цену продажи. Налоговики ответили: при списании ТМЦ (спросили о пиве собственного производства, хлебе и других товарах) НО не начисляются при условии, что стоимость таких товаров включается в стоимость товаров/услуг, операции по поставке которых являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов.

Акцентируем внимание на двух важных моментах:

1) речь идет о включении не в себестоимость, а именно в продажную стоимость;

2) включение в продажную цену должно быть подтверждено документально. Например, калькуляцией стоимости товаров/ГП/услуг или другим документом, который устанавливает цены продажи приобретенных, ввезенных или самостоятельно изготовленных товаров.

В целом, вывод следующий: если у вас какие-то разовые потери, случайные, непредвиденные, то компенсирующих НО избежать сложно. Потому что их очень трудно включить в стоимость товаров или услуг, которые продаются на постоянной основе. А вот если эти потери постоянные, заложенные в стоимость продаваемых товаров, то через включение их в продажную цену при условии подтверждения калькуляцией можно начислять НО только один раз со стоимости продажи товара. И никаких компенсирующих НО.

Рекламная раздача образцов продукции и других товаров

А теперь давайте посмотрим на ту же концепцию со стороны других операций. Возьмем, например, рекламную раздачу образцов произведенной продукции или продаваемых товаров. Эта операция в плане обложения НДС также выглядит двояко.

Во-первых, прямого дохода от безвозмездной передачи плательщик не получает. Это может натолкнуть на мысль, что эта операция не считается хозяйственной деятельностью, а следовательно, опять-таки надо начислить компенсирующий НДС. Конечно, это не так. Конечно, рекламная раздача имеет целью не просто подарить товар, а является элементом маркетинговой стратегии, позволяющей привлечь новых покупателей. Поэтому мысль о начислении компенсирующих НО мы отбрасываем.

Во-вторых, бесплатная раздача рекламной продукции считается поставкой товара, а следовательно, возникает вопрос с начислением обычных НО (опять же рассматриваем товар, который подлежит налогообложению, то есть не является льготным). По идее, здесь должно было бы сработать правило минбазы (абз. 2 п. 188.1 НКУ). То есть надо начислить НДС:

— или с цены приобретения (если это были покупные товары);

— или с обычных цен (если это изготовленная продукция).

Но опять же мы прекрасно понимаем, что просто так никто ничего не дарит. В подавляющем большинстве случаев расходы на такие рекламные раздачи будут заложены в стоимость продаваемого товара. То есть получается, что если мы будем начислять этот минбазный НДС, то одни и те же суммы будут обложены налогом дважды: один раз в стоимости продаваемого товара, второй — с минимальной базы.

Поэтому рекламная передача образцов товаров не рассматривается в качестве отдельной операции по поставке, дополнительного начисления НО не происходит. То есть опять сталкиваемся с той же логикой:

И опять первостепенными в доказательстве налоговики называют калькуляцию стоимости товаров / готовой продукции / услуг или другой документ, который устанавливает цены продажи основной продукции. То есть важно, чтобы в этих документах отдельно была указана такая статья расходов, как рекламные услуги (в том числе в отношении бесплатного распространения образцов товара). Таких разъяснений было очень много (см., например, письма ГНСУ от 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Интересно, что налоговики придерживаются этого мнения, и когда плательщик распространяет товары самостоятельно, и когда привлекает другие лица (например, рекламное агентство).

Кстати, что касается привлечения третьих лиц. Им также можно использовать подобную логику. Приведем простой пример. Плательщик (исполнитель, рекламное агентство) предоставляет услуги по популяризации торговой марки другого плательщика (заказчика). Для этого он наносит логотип заказчика на какие-то товары (скажем, одежду, канцтовары и т. п.) и распространяет их бесплатно среди неопределенного круга лиц. Исполнитель для предоставления услуги приобретает эти товары (одежду, канцтовары и т. п.), а также услуги по нанесению логотипа. Их стоимость включена в стоимость предоставленной заказчику услуги по популяризации его торговой марки.

Следовательно, отдельно с розданных товаров начислять НДС не нужно, ведь их стоимость включена в стоимость услуги по популяризации. Иначе одни и те же суммы будут облагаться налогом дважды: один раз при безвозмездной передаче, второй — в составе стоимости услуги, предоставленной заказчику. Поэтому налоговики и здесь позволяют облагать налогом только услугу по распространению товаров, предоставленную заказчику (письмо ГНСУ от 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Причем такое мнение у них существует очень давно (письмо ГНАУ от 29.10.2003 № 8974/6/15-2415-26).

Чай, кофе и т. п. для работников и клиентов

Идем дальше. Часто налогоплательщики раздают своим клиентам и работникам кофе, чай, молоко, воду, сахар, мед, конфеты, фрукты, овощи, специи, приправы, одноразовую посуду, салфетки и т. п. Как правило, это делается с целью улучшения условий труда, формирования позитивного имиджа компании. Эти товары предназначены для потребления и использования в офисе любым работником и посетителем офиса.

С одной стороны — это также безвозмездная передача данных продуктов питания и доход не получен. Следовательно, начинает маячить минбазный / компенсирующий НДС. Но если их стоимость включается в состав расходов и, соответственно, в стоимость товаров/услуг, операции по поставке которых являются объектом налогообложения (то есть компенсируются покупателями, увеличивая при этом базу обложения НДС), такие товары признаются предназначенными для использования или использованными в хозяйственной деятельности, в налогооблагаемых операциях.

Следовательно, дополнительное начисление НО по правилам, установленным п. 198.5 НКУ, не осуществляется. На это налоговики обращают внимание во многих письмах (см., например, письма ГНСУ от 22.12.2023 № 4853/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, от 10.02.2021 № 487/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Аналогичных примеров можно привести много. Но думаем, что читатель уже понял основной смысл концепции: если стоимость каких-то товаров/услуг включена в стоимость основных налогооблагаемых операций по поставке, то НО начисляются только один раз.