Йдемо від компенсуючих та подвійних податкових зобов’язань

Загальновідомо, що при використанні придбаних товарів чи послуг у негосподарській або неоподатковуваній діяльності необхідно нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Для нарахування цього ПДВ є низка умов. Наприклад: придбання цих товарів чи послуг має бути з ПДВ, покупець повинен мати право на ПК та інше.

Але зараз хотілося б поговорити не про ці умови. Зосередимося на тих випадках, коли цього компенсуючого ПДВ можна взагалі уникнути. Застосування певної концепції дозволяє уникнути нарахування ПЗ в різних випадках, причому навіть мова не обов’язково про компенсуючі ПЗ.

Але, на жаль, як свідчить практика спілкування з бухгалтерами, про цю фішку знають не всі. І продовжують переплачувати ПДВ.

Крадіжки та псування

Почнемо з негосподарського використання.

Крадіжки, псування — це найпоширеніший випадок нарахування компенсуючих ПЗ. Але ми розуміємо, що крадіжки, наприклад, у супермаркеті — це нехай прикре, але неминуче явище. Так само як і псування продуктів. Причому не лише у торгівлі, а й у сфері, скажімо, ресторанного господарства.

Виходить, у загальному випадку (якщо тлумачити ПКУ, як кажуть, у лоб), з вкрадених або зіпсованих продуктів потрібно нарахувати компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, адже вони були придбані з ПДВ і використані в негосподарській діяльності.

Але давайте подивимося на це нарахування ПЗ з економічної точки зору, через призму прибутковості платника податків. Такі очевидні витрати не можуть не покриватися доходом. Як правило, їх закладають у визначеному відсотку у кінцеву ціну страв у ресторанному господарстві або у вартість товарів, що продаються у торгівлі. Тобто кінцева ціна продажу трохи вища за рахунок цих крадіжок та псування. А тепер давайте подивимося, що виходить: з одного боку, з проданих страв та товарів у загальному порядку нараховується ПДВ на повну вартість, яка містить в собі суму цих втрат. А з іншого боку — потрібно ще раз нарахувати на вартість зіпсованих / вкрадених продуктів ще й компенсуючий ПДВ.

Тоді вийде, що одні й ті самі суми оподатковуються ПДВ двічі? А це зовсім не годиться. І ось тут можна включити цю фішку.

Тобто такі зіпсовані чи вкрадені товари визнаються використаними у господарський діяльності у складі тієї операції, у вартість якої вони були включені та з якої було нараховано ПДВ (звичайно, йдеться про оподатковувані операції). Добре, що й податківці не проти цієї логіки.

Вони дозволяють не нараховувати цей компенсуючий ПДВ. Але з однією умовою — має бути калькуляція або якийсь інший документ, який установлює ціну продукції та в якому було б вказано, що ці втрати включаються у вартість продукції.

Такий висновок міститься у багатьох роз’ясненнях. Наприклад, у листі ДПСУ від 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06* розглядалося саме ресторанне господарство.

* До речі, раніше податківці дотримувалися іншої думки: вони писали про нарахування компенсуючих ПЗ і жодного слова про включення до ціни продажу товарів / послуг (лист ДФСУ від 26.04.2019 № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Платник запитав податківців про визначення податкових зобов’язань з ПДВ у разі списання продуктів харчування та товарів, за якими сплив термін придатності та вартість яких закладена до ціни продажу. Податківці відповіли: при списанні ТМЦ (запитали про пиво власного виробництва, хліб та інші товари) ПЗ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів / послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані з отриманням доходів.

Акцентуємо увагу на двох важливих моментах:

1) йдеться про включення не в собівартість, а саме у продажну вартість;

2) включення до продажної ціни має бути підтверджене документально. Наприклад, калькуляцією вартості товарів / ГП / послуг або іншим документом, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів.

Загалом, висновок такий: якщо у вас якісь разові втрати, випадкові, непередбачені, то компенсуючих ПЗ уникнути складно. Бо їх дуже важко включити у вартість товарів чи послуг, що продаються на постійній основі. А ось якщо ці втрати постійні, закладені у вартість товарів, що продаються, то через включення їх у продажну ціну за умови підтвердження калькуляцією, можна нараховувати ПЗ тільки один раз із вартості продажу товару. І ніяких компенсуючих ПЗ.

Рекламна роздача зразків продукції та інших товарів

А тепер давайте подивимося на ту ж саму концепцію з боку інших операцій. Візьмемо, наприклад, рекламну роздачу зразків виробленої продукції або товарів, що продаються. Ця операція в плані оподаткування ПДВ також виглядає двояко.

По-перше, прямого доходу від безоплатної передачі платник не отримує. Це може наштовхнути на думку, що ця операція не вважається господарською діяльністю, а отже, знову-таки треба нарахувати компенсуючий ПДВ. Звісно, це не так. Звичайно, рекламна роздача має на меті не просто подарувати товар, а є елементом маркетингової стратегії, що дозволяє залучити нових покупців. Тому думку про нарахування компенсуючих ПЗ ми відкидаємо.

По-друге, безкоштовна роздача рекламної продукції вважається постачанням товару, а отже, виникає питання з нарахуванням звичайних ПЗ (знову ж таки розглядаємо товар, що підлягає оподаткуванню, тобто не є пільговим). За ідеєю, тут мало б спрацювати правило мінбази (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Тобто треба нарахувати ПДВ:

— або з ціни придбання (якщо це були покупні товари);

— або із звичайних цін (якщо це виготовлена продукція).

Але знову ж таки ми чудово розуміємо, що просто так ніхто нічого не дарує. У переважній більшості випадків витрати на такі рекламні роздачі будуть закладені у вартість товару, що продається. Тобто виходить, що якщо ми нараховуватимемо цей мінбазний ПДВ, то одні й ті самі суми будуть оподатковані двічі: один раз у вартості товару, що продається, другий — з мінімальної бази.

Тому рекламна передача зразків товарів не розглядається як окрема операція з постачання, додаткового нарахування ПЗ не відбувається. Тобто знову стикаємося з тією ж логікою:

І знову на перший план у доказі податківці називають калькуляцію вартості товарів / готової продукції / послуг або інший документ, який установлює ціни продажу основної продукції. Тобто важливо, щоб у цих документах окремо було зазначено таку статтю витрат, як рекламні послуги (у тому числі щодо безкоштовного розповсюдження зразків товару). Таких роз’яснень було дуже багато (див., наприклад, листи ДПСУ від 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Цікаво, що податківці дотримуються цієї думки, і коли платник розповсюджує товари самотужки, і коли залучає інших осіб (наприклад, рекламну агенцію).

До речі, що стосується залучення третіх осіб. Їм також можна використовувати подібну логіку. Наведемо простий приклад. Платник (виконавець, рекламна агенція) надає послуги з популяризації торговельної марки іншого платника (замовника). Для цього він наносить логотип замовника на якісь товари (скажімо, одяг, канцтовари, тощо) і розповсюджує їх безкоштовно серед невизначеного кола осіб. Виконавець для надання послуги придбаває ці товари (одяг, канцтовари тощо), а також послуги з нанесення логотипу. Їх вартість включено у вартість наданої замовнику послуги з популяризації його торговельної марки. Отже, окремо з розданих товарів нараховувати ПДВ не потрібно, адже їх вартість включена до вартості послуги з популяризації. Інакше одні й ті самі суми будуть оподатковуватися двічі: один раз при безоплатній передачі, другий — у складі вартості послуги, наданої замовнику. Тому податківці і тут дозволяють оподатковувати лише послугу з розповсюдження товарів, надану замовнику (лист ДПСУ від 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Причому така думка в них існує дуже давно (лист ДПАУ від 29.10.2003 № 8974/6/15-2415-26).

Чай, кава тощо для працівників та клієнтів

Йдемо далі. Часто-густо платники податків роздають своїм клієнтам та працівникам каву, чай, молоко, воду, цукор, мед, цукерки, фрукти, овочі, спеції, приправи, одноразовий посуд, серветки тощо. Як правило, це робиться з метою покращення умов праці, формування позитивного іміджу компанії. Ці товари призначені для споживання та використання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу.

З одного боку — це також безоплатна передача цих продуктів харчування і доходу не отримано. Отже, починає маячити мінбазний / компенсуючий ПДВ. Але якщо їх вартість включається до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів / послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування (тобто компенсуються покупцями, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ), такі товари визнаються такими, що призначаються для використання або використані в господарській діяльності, в оподатковуваних операціях.

Отже, додаткового нарахування ПЗ за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється. На це податківці звертають увагу у багатьох листах (див., наприклад, листи ДПСУ від 22.12.2023 № 4853/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, від 10.02.2021 № 487/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Аналогічних прикладів можна навести багато. Але думаємо, що читач вже зрозумів основний сенс концепції: якщо вартість якихось товарів / послуг включено у вартість основних оподатковуваних операцій з постачання, то ПЗ нараховуються лише один раз.