ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ СУММ ПООЩРЕНИЙ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ СТУДЕНТУ (АСПИРАНТУ) ИЗ СТИПЕНДИАЛЬНОГО ФОНДА ВУЗА
Письмо от 21.10.2009 г. № 4999/О/17-0714, № 2304/7/17-0717
(извлечение)
<...>
В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О высшем образовании» от 17.01.2002 г. № 2984-III высшее учебное заведение государственной формы собственности — высшее учебное заведение, основанное государством, которое финансируется из государственного бюджета и подчиняется соответствующему центральному органу исполнительной власти.
Согласно п.п. 4.3.26 п. 4.3 ст. 4 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889 (далее — Закон № 889) установлено, что не подлежит включению в общий месячный налогооблагаемый доход плательщика налога сумма стипендии, выплачиваемой из бюджета учащемуся, студенту, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше суммы, определенной в п.п. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 этого Закона (в 2009 году — 940 грн.). Сумма превышения при ее наличии подлежит окончательному налогообложению при ее выплате учебным заведением — налоговым агентом по ставке 15 %, установленной п. 7.1 ст. 7 данного Закона.
Что касается сумм любых поощрений (премий, материальной помощи и т. п.), выплачиваемых студенту (аспиранту) из стипендиального фонда вуза, то поскольку в Законе № 889 отсутствуют прямые нормы по их неналогообложению, они
подлежат налогообложению при начислении на общих основаниях.
Заместитель Председателя С. Лекарь
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТИПЕНДИЙ, ПРЕМИЙ И МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ,
ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ СТУДЕНТАМ УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ
В комментируемом
письме ГНАУ предоставила разъяснения относительно налогообложения стипендий и других выплат, которые осуществляются учебным заведением из стипендиального фонда.Заметим, что
по поводу порядка налогообложения стипендий ГНАУ высказывалась неоднократно (см. письма ГНАУ от 06.07.2004 г. № 12428/7/17-3117 и от 29.05.2006 г. № 6067/5/17-0716). Что касается материальной помощи и поощрений, которые выплачиваются учебным заведением из стипендиального фонда, то в письменном разъяснении позиция ГНАУ озвучена впервые. Рассмотрим порядок налогообложения указанных выплат подробнее, с учетом мнения ГНАУ.Налогообложение стипендий
.Относительно налогообложения стипендий в
Законе Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889) есть прямая норма. Так, согласно п.п. 4.3.26 ст. 4 Закона № 889 сумма стипендии, выплачиваемая из бюджета учащемуся, студенту, ординатору, аспиранту или адъюнкту, не включается в состав его общего месячного или годового налогооблагаемого дохода в пределах суммы, определенной в п.п. 6.5.1 Закона № 889, т. е. в пределах прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. В 2009 году эта сумма составляет 940 грн.Другими словами, в 2009 году
не подлежит обложению налогом с доходов сумма стипендии, которая не превышает 940 грн. Сумма превышения облагается при выплате стипендии по ставке 15 %.ГНАУ в
письме от 29.05.2006 г. № 6067/5/17-0716 указала также на то, что действие п.п. 4.3.26 ст. 4 Закона № 889 распространяется и на студентов (слушателей) магистратур высших учебных заведений государственной или коммунальной собственности, если они получают стипендии из бюджета.Немного дополним ответ ГНАУ. Как известно,
Порядок назначения и выплаты стипендий, утвержденный постановлением КМУ от 12.07.2004 г. № 882 (далее — Порядок № 882), разделяет стипендии на академические и социальные.К
академическим стипендиям относятся:— ординарные (обычные) стипендии;
— стипендии Президента Украины, Верховной Рады Украины, Кабинета Министров Украины, именные стипендии, размеры и порядок назначения которых определяется отдельными нормативными актами;
— именные или персональные стипендии учебного заведения. Такие стипендии назначаются за особые успехи в учебе, участие в общественной, спортивной и научной деятельности.
Социальные стипендии
назначаются на основании нормативно-правовых актов на получение государственных льгот и гарантий для отдельных категорий граждан.Поскольку
Закон № 889 оперирует общим понятием «стипендии», то положения п.п. 4.3.26 ст. 4 Закона № 889 следует применять ко всем видам стипендий, установленным Порядком № 882.Например, согласно
постановлению КМУ от 03.12.2009 г. № 1312 с 1 января 2010 года для одаренных студентов вузов III — IV уровня аккредитации из числа инвалидов вводится академическая стипендия Кабинета Министров Украины в размере 850 грн. в месяц. При решении вопроса об ее обложении НДФЛ следует руководствоваться п.п. 4.3.26 ст. 4 Закона № 889.В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ выплату стипендий следует отражать с признаком дохода «43», а налогооблагаемую сумму превышения — с признаком дохода «14».
Налогообложение премий и материальной помощи.
Согласно
п. 7 Порядка № 882 с целью повышения жизненного уровня и поощрения за успехи в учебе, участие в общественной, спортивной и научной деятельности учебное заведение 10 % средств, предусмотренных для выплаты стипендий, использует для предоставления ученикам, студентам, курсантам, клиническим ординаторам и аспирантам, которые обучаются по госзаказу, материальной помощи и поощрения .В комментируемом
письме ГНАУ указывает на следующее: суммы любых поощрений (премий, материальной помощи и т. п.), которые выплачиваются студенту (аспиранту) из стипендиального фонда, подлежат налогообложению на общих основаниях, поскольку в Законе № 889 отсутствуют прямые нормы относительно их неналогообложения.Что касается
поощрений (премий), то мы полностью согласны с ГНАУ. Действительно, в Законе № 889 отсутствуют прямые нормы относительно невключения в состав налогооблагаемого дохода поощрений (премий), выплачиваемых из стипендиального фонда, а значит, к ним применяются общие нормы относительно удержания налога с доходов физлиц независимо от их размера. На это налоговики обращали внимание и раньше (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 4, с. 47).Относительно налогообложения
материальной помощи отметим следующее. Выплата материальной помощи, кроме п. 7 Порядка № 882 , предусмотрена еще и п. 24 Порядка № 882 (предоставляется лицам, которые обучались по госзаказу, а на данный момент находятся в академическом отпуске по медицинским показаниям; лицам из числа детей-сирот и детей, лишенных родительской опеки, а также ученикам, студентам и курсантам, которые в период обучения в возрасте от 18 до 23 лет остались без родителей).Ранее налоговики в своих неофициальных разъяснениях по вопросам обложения НДФЛ материальной помощи рекомендовали руководствоваться
п.п. 9.7.3 Закона № 889. Теперь, судя из комментируемого письма, ГНАУ изменила свое мнение.Напомним, что в
п.п. 9.7.3 Закона № 889 сказано следующее: не подлежит включению в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами — юридическими лицами в интересах плательщика налога в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает предельного размера, установленного абз. 1 п.п. 6.5.1 Закона № 889 (в 2009 году — 940 грн.) при условии, что на такого плательщика налога распространяется право на получение налоговой социальной льготы.Заметим, что согласно
п.п. «е» п.п. 6.1.2 Закона № 889 учащиеся, студенты, аспиранты, ординаторы, адъюнкты имеют право на налоговую социальную льготу в размере, равном 150 % от общей налоговой социальной льготы, только применительно к доходу, полученному в виде заработной платы, если такой доход не превышает 940 грн. При этом налоговая социальная льгота не может быть применена к другим доходам налогоплательщика, если в течение отчетного периода он получает одновременно такой доход, как стипендия, выплачиваемая из бюджета (п.п. 6.3.3 Закона № 889).Другими словами, на налоговую социальную льготу (к доходу в виде заработной платы) могут претендовать лица,
не получающие стипендию из бюджета. Значит, при выплате таким лицам материальной помощи можно применить п.п. 9.7.3 Закона № 889.Для наглядности представим вышесказанное в таблице:
| Ситуация | Право на налоговую социальную льготу к доходу в виде заработной платы | Порядок обложения материальной помощи, выплачиваемой из стипендиального фонда |
| 1. Студент (учащийся) работает и получает зарплату в размере меньшем, чем 940 грн., и при этом: | ||
| — получает стипендию из бюджета | не имеет (п.п. 6.3.3 Закона № 889) | облагается на общих основаниях |
| — не получает стипендию из бюджета | имеет (п.п. «е» п.п. 6.1.2 Закона № 889) | можно применить п.п. 9.7.3 Закона № 889
|
| 2. Студент (учащийся) работает и получает зарплату в размере большем, чем 940 грн., и при этом: | ||
| — получает стипендию из бюджета | не имеет (п.п. 6.3.3 Закона № 889) | облагается на общих основаниях |
| — не получает стипендию из бюджета | не имеет (п.п. «е» п.п. 6.1.2 Закона № 889) | облагается на общих основаниях |
Что касается случая, когда студент (учащийся) не работает и получает стипендию из бюджета, то в
Законе № 889 четко не сказано, имеет ли он в этом случае право на налоговую социальную льготу (а значит, и возможность применения п.п. 9.7.3 Закона № 889 относительно обложения НДФЛ материальной помощи).Заметим, что в похожей ситуации — относительно выплаты нецелевой материальной помощи
неработающим гражданам — ГНАУ высказывала такое мнение: поскольку установленные Законом № 889 ограничения относительно получения НСЛ касаются только размера заработной платы, то у неработающих граждан*, которые не получают заработную плату (заработная плата равняется 0 грн.), при получении нецелевой благотворительной (материальной) помощи такая помощь совокупно на год в размере, определенном в п.п. 6.5.1 Закона № 889 (в 2009 году — 940 грн.), не подлежит налогообложению НДФЛ.* В нашем случае студенты.
Как видим, для необложения материальной помощи, выплачиваемой студенту (учащемуся), который не работает и не получает доходов в виде заработной платы, косвенные основания есть. Однако в комментируемом письме ГНАУ приняла фискальную позицию и такой возможности не признает.
