ИНДЕКСАЦИЯ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
В последние годы вопрос проведения индексации необоротных активов стал понятнее. Однако, несмотря на это, в нашу редакцию поступает много вопросов на данную тему. В этой статье расскажем об основных правилах проведения индексации необоротных активов, волнующих бухгалтеров бюджетных организаций.
Татьяна РЯБУХА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НЕМНОГО ИСТОРИИ
Необходимость в проведении индексации необоротных активов возникла в связи с резким ростом в 1992 году в нашей стране цен, что повлекло в свою очередь обесценивание материальных активов.
История проведения индексации изложена в
письме Государственного комитета статистики Украины от 01.08.2000 г. № 05-2-4-8/281.В то время индексация была регламентирована постановлениями КМУ и проводилась в четыре этапа, а именно: в 1992, 1993, 1995 — 1997 годах.
В 1992 году первая индексация балансовой стоимости основных фондов осуществлялась во исполнение
постановления № 229. Механизм ее проведения был разработан Минстатом, Минэкономики, Минфином и изложен в их совместном письме «Об индексации балансовой стоимости основных фондов предприятий, организаций и учреждений в связи с повышением цен» от 15.05.92 г. № 07-06/41, 32-14/6, 07-301.Следующая индексация балансовой стоимости основных фондов проводилась во исполнение
постановления № 598 по общей методике, изложенной в совместном письме Минстата, Минэкономики, Минфина, Фонда государственного имущества «Порядок индексации балансовой стоимости основных фондов предприятий, организаций и учреждений в связи с повышением цен» от 04.08.93 г. № 07/01-04/62.Третий раз индексация балансовой стоимости основных фондов осуществлялась во исполнение
постановления № 34 согласно Порядку № 21.В соответствии с
постановлением № 523 проводилась четвертая регламентированная индексация основных средств. Механизм осуществления индексации был установлен Порядком № 148.В дальнейшем согласно изменениям, внесенным в
Закон № 334, подпунктом 8.3.3 ст. 8 этого Закона плательщикам налога всех форм собственности предоставлено право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов и нематериальных активов в зависимости от уровня инфляции.Кроме того, в 1997 году начала действовать
Инструкция № 124*.* Инструкция № 124 утратила силу на основании приказа № 71.
В соответствии с
п. 16 Инструкции № 124 учреждения проводили ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных средств согласно индексу инфляции года и в соответствии с порядком, предусмотренным п.п. 8.3.3 Закона № 334.В настоящий момент действует
Инструкция № 64, которой был изменен состав необоротных активов, к которым были отнесены как основные, так и другие материальные активы, которые по сроком эксплуатации можно отнести к необоротным. В Инструкции № 64 идет речь об индексации групп необоротных активов в целом.
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ИНДЕКСАЦИИ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
В соответствии с
п. 1.7. Инструкции № 64 индексация первоначальной (восстановительной) стоимости групп необоротных активов проводится согласно коэффициенту индексации , который определяется по формуле, предусмотренной п.п. 8.3.3 Закона № 334:Кi = [I(а - 1) - 10] : 100
, гдеI(а - 1)
— индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.Государственное казначейство Украины в
письме от 17.05.2005 г. № 07-04/950-4121 обращало внимание на то, что, если Кi не превышает единицу, индексация не проводится. Если же Кiпревышает значение единицы, то индексация первоначальной (восстановительной) стоимости групп необоротных активов проводится.Следует учитывать, что в соответствии с требованиями
п. 1.10 Инструкции № 64, если стоимость отдельных видов необоротных активов после индексации значительно отличается от аналогичных новых образцов, стоимость этих необоротных активов необходимо привести в соответствие со стоимостью аналогичных новых образцов, действующей на дату проведения индексации на эти виды активов. Это должно подтверждаться соответствующими расчетами и прайс-листами.Индексацией необоротных активов занимается постоянно действующая комиссия, которая назначается приказом руководителя учреждения ежегодно и действует в течение года в составе:
— руководителя или заместителя (председателя комиссии);
— главного бухгалтера или его заместителя (в учреждениях и организациях, в которых штатным расписанием должность главного бухгалтера не предусмотрена, — лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета);
— руководителей групп учета (в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями) или других работников бухгалтерии, осуществляющих учет необоротных активов;
— лица, на которого возложена ответственность за сохранность необоротных активов;
— других должностных лиц по усмотрению руководителя учреждения, например субъектов оценочной деятельности.
Статьей 10 Закона № 2658
установлено, что в случаях, определенных нормативно-правовыми актами по оценке имущества, утверждаемыми Кабинетом Министров Украины, субъекты оценочной деятельности — органы государственной власти и органы местного самоуправления осуществляют оценку имущества самостоятельно на основании приказа руководителя. При этом, если законодательство предусматривает обязательность проведения независимой оценки имущества, органы государственной власти и органы местного самоуправления выступают заказчиками проведения такой оценки имущества путем заключения договоров с субъектами оценочной деятельности — субъектами хозяйствования, определенными на конкурсных началах в порядке, установленном законодательством.Государственное казначейство Украины в
письме от 23.04.2008 г. № 3.4-04/1153-6784 также отметило, что привлекать субъектов оценочной деятельности в состав комиссии по переоценке можно по решению руководителя учреждения и в случаях необходимости проведения независимой оценки, например при оценке основных средств.Что касается сроков проведения индексации, то ни
Инструкцией № 64, ни другими нормативными актами они не определены. Поэтому принятие решения о целесообразности проведения индексации и непосредственное ее проведение возможны сразу после того, как будет известен индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.При проведении индексации необоротных активов проводится также и
индексация их износа. К сумме износа применяется тот же индекс инфляции, что и к необоротным активам.
ОБЯЗАТЕЛЬНО ЛИ ПРОВОДИТЬ ИНДЕКСАЦИЮ
Как указано в
письме Государственного казначейства Украины от 17.05.2005 г. № 07-04/950-4121, заключение о целесообразности проведения индексации первоначальной (восстановительной) стоимости групп необоротных активов делает комиссия, созданная по приказу руководителя учреждения. В соответствии с заключением, предоставленным комиссией, руководитель учреждения принимает решение о проведении или непроведении индексации.Однако не следует забывать, что заключение комиссии должно быть
обоснованным, т. е. комиссия должна его делать исходя из значения коэффициента инфляции.Об этапах проведения индексации смотрите консультацию «Индексация необоротных активов» («Бюджетная бухгалтерия», 2008, № 43, с. 17).
Таким образом, еще раз отметим, что, если коэффициент индексации превышает значение единицы,
индексацию необходимо проводить.Напомним, что в соответствии с
п. 2 ст. 26 БКУ руководитель бюджетного учреждения отвечает за организацию эффективной системы внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности с учетом правил бухгалтерского учета и контроля активов, пассивов, доходов и расходов учреждения.
ИНДЕКСАЦИЯ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, ИМЕЮЩИХ ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ
В случае индексации необоротных активов, имеющих остаточную стоимость, происходит изменение их первоначальной стоимости и начисленного износа. При этом первоначальная стоимость
увеличивается на коэффициент индексации. На этот же коэффициент увеличивается сумма износа.Если после проведения индексации стоимость необоротных активов значительно отличается от их рыночных аналогов, то их стоимость необходимо привести в соответствие со стоимостью их аналогичных образцов, которая действует на дату проведения индексации. При этом комиссия должна осмотреть и переоценить
каждую отдельную единицу необоротных активов.Стоимость аналогов на рынке можно определить в соответствии со статистическими сборниками цен.
Кроме того, как определенно в
п. 1.10 Инструкции № 64 и письме Государственного казначейства Украины от 02.02.2007 г. № 3.4-05/397-1346, стоимость однотипных предметов после их переоценки необходимо привести в соответствие в пределах одного главного распорядителя бюджетных средств.В связи с этим индексацию и переоценку необоротных активов целесообразно проводить по согласованию с вышестоящими органами.
Какой же критерий отклонения стоимости проиндексированных необоротных активов от их рыночных аналогов и их аналогов в пределах главного распорядителя бюджетных средств? На этот вопрос нормативные документы ответа не дают, потому считаем целесообразно получить рекомендации по этому вопросу от вышестоящих органов управления.
Кроме того, можно обратиться к письм
у Министерства финансов Украины от 29.07.2003 г. № 04230-04108, в котором определен порог существенности информации.
ИНДЕКСАЦИЯ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ РАВНЯЕТСЯ НУЛЮ
В соответствии с
п. 1.10 Инструкции № 64 в случае, если остаточная стоимость объекта необоротных активов равняется нулю, его переоцененная остаточная стоимость добавляется к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом конкретного механизма проведения переоценки объектов с нулевой остаточной стоимостью на сегодня нет.Считаем целесообразным в этой ситуации использовать положения
п. 17 П(С)БУ 7*. Следует иметь в виду, что в этом случае переоцененная остаточная стоимость является справедливой стоимостью, т. е. по которой могут быть осуществлены продажа или обмен объекта.* Хотя действие П(С)БУ не распространяется на бюджетные организации и учреждения, при отсутствии механизмов для бюджетников можно взять за основу положения, определенные в них.
Чем же следует руководствоваться при определении справедливой стоимости объекта и каким образом можно определить его фактическое состояние? Наилучший вариант — обратиться к субъектам оценочной деятельности в соответствии с
Законом № 2658.В связи с тем, что в этом вопросе необходимо учесть специфику того или иного министерства или ведомства, к которому относится бюджетная организация, по вопросу определения справедливой стоимости целесообразно обратиться также и к вышестоящей организации.
Если же бюджетной организации все же придется самостоятельно решать этот вопрос, учитывая, что ответственность за объективность определения реальной стоимости активов возлагается на руководителя и председателя комиссии, следует иметь в виду следующие варианты оценки, определенные в
Национальном стандарте № 1.Как определенно в
п. 38 Национального стандарта № 1, для проведения оценки имущества применяются следующие основные методические подходы:— расходный (имущественный — для оценки объектов в форме целостного имущественного комплекса и в форме финансовых интересов);
— доходный;
— сравнительный.
В основу наиболее подходящего
расходного метода положена процедура определения стоимости расходов, необходимых для восстановления или замещения объекта. При этом оценочная стоимость объекта определяется исходя из расходов на создание, разработку или приобретение объекта, подобного объекту оценки, который по своим потребительским, функциональным характеристикам может быть ему равноценной заменой.Стоимость объекта, определенная расходным методом, будет равняться расходам на его восстановление за минусом потери стоимости объекта.
Переоцененная остаточная стоимость рассчитывается по следующей формуле:
| Переоцененная остаточная стоимость | = | Стоимость аналогичных новых образцов х (1 - К) , |
где
К — коэффициент потери стоимости объекта.В свою очередь, этот коэффициент определяется следующим образом:
К = Фсс : (Сс + Со)
,где
Фсс — фактический срок службы (срок службы объекта оценки с даты его ввода в эксплуатацию до даты переоценки);Сс
— установленный срок службы;Со
— справедливый остаточный срок службы.Следующий метод —
доходный. Он базируется на учете принципов наиболее эффективного использования и ожидания, в соответствии с которыми стоимость объекта оценки определяется как текущая стоимость ожидаемых доходов от наиболее эффективного использования объекта оценки, включая доход от его возможной перепродажи. Но поскольку бюджетные организации являются неприбыльными, то применение такого метода является невозможным.Сравнительный
метод основывается на учете принципов замещения и спроса и предложения. Он предусматривает анализ цен продажи и предложения подобного имущества с соответствующей корректировкой отличий между объектами сравнения и объектом оценки.Переоцененная остаточная стоимость по этому методу определяется следующим образом:
Переоцененная остаточная стоимость = Саналога +/- Поправки
,где
Саналога — стоимость аналогично оцениваемого объекта;Поправки
— корректировки, вносимые с целью достижения большей сопоставимости объектов.Информацию о ценах на объекты-аналоги можно получить из биржевых вестников, данных регистрационных служб, страховых компаний и т. п.
ИНДЕКСАЦИЯ ДЕНЕЖНОЙ ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ И ЖИЛИЩНОГО ФОНДА
Как определенно в
п. 19 Инструкции № 64, собственники земли и землепользователи проводят ежегодную индексацию денежной оценки земель в соответствии с Порядком № 783.Во исполнение
п. 3 указанного Порядка Государственный комитет Украины по земельным ресурсам письмом от 09.01.2009 г. № 14-22-7/87 сообщил, что нормативную денежную оценку земель по состоянию на 01.01.2009 г. за 2008 год необходимо индексировать на коэффициент индексации 1,152, рассчитанный исходя из среднегодового индекса инфляции за 2008 год — 125,2 %, в соответствии с Порядком № 783.Для обеспечения взимания земельного налога и арендной платы, государственной пошлины при мене, наследовании и дарении земельных участков в 2009 году нормативная денежная оценка земель населенных пунктов, проведенная по исходным данным по состоянию на 01.04.96 г., и денежная оценка сельскохозяйственных угодий, проведенная по состоянию на 01.07.95 г., подлежит индексации по состоянию на 01.01.2009 г. на коэффициент 3,022, который определяется исходя из произведения коэффициентов индексации за 1996 год — 1,703, 1997 год — 1,059, 1998 год — 1,006, 1999 год — 1,127, 2000 год — 1,182, 2001 год — 1,02, 2005 год — 1,035, 2007 год — 1,028 и за 2008 год — 1,152. Нормативная денежная оценка земель за 2002, 2003, 2004 и 2006 годы не индексировалась.
В связи с инфляционными процессами
балансовую стоимость объектов жилищного фонда ежегодно приводят в соответствие с реальной стоимостью жилья. Для этого используют Методику № 163, действие которой распространяется на все жилые дома и принадлежащие им строения и сооружения независимо от форм собственности, и постановление № 1024.Как предусмотрено этими документами, индексация объектов жилищного фонда должна проводиться до 15 февраля ежегодно по состоянию на 1 января.
В прошлом году об индексах к балансовой стоимости объектов жилищного фонда по состоянию на 1 января 2008 года сообщало в своем
приказе от 02.02.2008 г. № 100 Министерство регионального развития и строительства Украины. В настоящее время еще не было сообщений об индексах к балансовой стоимости объектов жилищного фонда по состоянию на 1 января 2009 года. Как только появится соответствующая информация, мы сообщим о ней.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Результаты индексации необоротных активов следует отразить
в отдельных ведомостях произвольной формы. Для необоротных активов, остаточная стоимость которых равняется нулю, основанием для занесения данных в ведомость являются акты оценки.После проведения переоценки комиссия составляет в соответствии с
п. 1.10 Инструкции № 64 акт об изменении стоимости необоротных активов, который утверждается руководителем учреждения.Не следует забывать, что данные по изменению стоимости необоротных активов и суммы их износа должны быть отражены в регистрах их аналитического учета и отчетности.
В бухгалтерском учете индексация необоротных активов отражается следующими проводками:
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Проведена индексация (дооценка) первоначальной стоимости необоротных активов | 101 — 122 | 401 |
| 2 | Проведена индексация износа | 401 | 131 — 133 |
Для большей наглядности рассмотрим процесс осуществления индексации на примерах.
Пример 1
Допустим, что на момент проведения индексации на балансе учреждения среди прочих необоротных активов числились следующие:
| № п/п | Название объекта | Субсчет, на котором учитывается объект | Первоначальная стоимость (грн.) | Сумма начисленного износа (грн.) |
| 1 | Здание | 103 | 536785,00 | 246798,00 |
| 2 | Автомобиль | 105 | 35467,00 | 28385,00 |
| 3 | Компьютер | 104 | 5890,00 | 1236,00 |
| 4 | Принтер | 104 | 1890,00 | 536,00 |
| 5 | Компрессор | 104 | 2680,00 | 1234,00 |
Индекс инфляции за 2008 год составляет 122,3 %.
Определим коэффициент индексации по формуле:
Кi
= [I (а - 1) - 10] : 100 = [122,3 - 10] : 100 = 1,123.Исходя из того, что коэффициент индексации в 2008 году выше 1, необходимо провести индексацию необоротных активов.
Далее умножим первоначальную стоимость и сумму начисленного износа каждого отдельного объекта необоротных активов учреждения на коэффициент индексации. В результате этого получим проиндексированную первоначальную стоимость и сумму износа.
Что касается вопроса отражения сумм индексации в полных гривнях или в гривнях с копейками отметим, что в нормативных документах этот вопрос не определен. Учитывая тот факт, что согласно
Инструкции № 64 необоротные активы должны учитываться без копеек, а фактические расходы увеличивать по результатам индексации нет необходимости, то и сумму индексации округлим до целых.
| № п/п | Название объекта | Первоначальная стоимость (грн.) | Сумма индексации первоначальной стоимости (грн.) | Сумма начисленного износа (грн.) | Сумма индексации износа (грн.) | ||
| до индексации | после индексации | до индексации | после индексации | ||||
| 1 | Здание | 536785,00 | 602810,00 | 66025,00 | 246798,00 | 277154,00 | 30356,00 |
| 2 | Автомобиль | 35467,00 | 39829,00 | 4362,00 | 28385,00 | 31876,00 | 3491,00 |
| 3 | Компьютер | 5890,00 | 6614,00 | 724,00 | 1236,00 | 1388,00 | 152,00 |
| 4 | Принтер | 1890,00 | 2122,00 | 232,00 | 536,00 | 602,00 | 66,00 |
| 5 | Компрессор | 2680,00 | 3010,00 | 330,00 | 1234,00 | 1386,00 | 152,00 |
Для удобства отражения результатов индексации в бухгалтерском учете сгруппируем результаты по субсчетам, на которых учитываются необоротные активы, и отразим результаты индексации в бухгалтерском учете.
| № п/п | Группа индексируемых объектов необоротных активов | Сумма индексации первоначальной стоимости (грн.) | Корреспонденция субсчетов | Сумма индексации износа (грн.) | Корреспонденция субсчетов | ||
| Дт | Кт | Дт | Кт | ||||
| 1 | Здание | 66025,00 | 103 | 401 | 30356,00 | 401 | 131 |
| 2 | Автомобиль | 4362,00 | 105 | 401 | 3491,00 | 401 | 131 |
| 3 | Компьютер, принтер, компрессор | 1286,00 | 104 | 401 | 370,00 | 401 | 131 |
Пример 2
На балансе бюджетной организации числится компьютер, первоначальная стоимость которого — 3356 грн. Начисленная сумма износа — 3356 грн., т. е. износ 100 %. Стоимость нового аналогичного компьютера, по данным компьютерных компаний, составляет 5365 грн. Компетентными специалистами установлено, что справедливый остаточный срок службы компьютера составляет 3 года. Установленный срок службы компьютера — 5 лет. Фактический срок службы — 4 года.
Применим расходный метод, для чего сначала рассчитаем коэффициент потери стоимости:
К
= Фсс : (Сс + Со) = 4 года : (5 лет + 3 года) = 0,5.Теперь рассчитаем переоцененную остаточную стоимость.
Переоцененная остаточная стоимость = Стоимость аналогичных новых образцов х (1 - К)
= 5365 грн. х (1 - 05) = 2682,5 грн. ≈ 2683.Восстановленная стоимость
= 3356 грн. + 2683 грн. = 6039 грн.Сумма износа в данном случае не индексируется.
В бухгалтерском учете на сумму дооценки компьютера (2683 грн.) необходимо сделать запись по дебету субсчета 104 и кредиту субсчета 401.
Информация об изменении первоначальной стоимости и суммы износа необоротных активов должна быть отражена
в инвентарных карточках учета основных средств по каждому объекту. В финансовой отчетности такие операции отражаются в годовой форме № 5 «Отчет о движении необоротных активов».
НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
БКУ
— Бюджетный кодекс Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III.Закон № 334 —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон № 2658
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.Постановление № 229
— постановление КМУ «О проведении общей переоценки основных фондов, зачета взаимной задолженности предприятий и пополнения оборотных средств государственных предприятий и организаций» от 07.05.92 г. № 229.Постановление № 598 —
постановление КМУ «О проведении индексации основных фондов в народном хозяйстве Украины» от 03.08.93 г. № 598.Постановление № 34
— постановление КМУ «О проведении индексации основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное их восстановление в 1995 году» от 17.01.95 г. № 34.Постановление № 523
— постановление КМУ «О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное их восстановление в 1996 — 1997 годах» от 16.05.96 г. № 523.Постановление № 1024 —
постановление КМУ «О порядке индексации стоимости объектов жилищного фонда» от 31.08.96 г. № 1024.Методика № 163 —
Методика определения балансовой стоимости объектов жилищного фонда, утвержденная постановлением КМУ от 09.03.95 г. № 163.Порядок № 783
— Порядок проведения индексации денежной оценки земель, утвержденный постановлением КМУ от 12.05.2000 г. № 783.Национальный стандарт № 1
— Национальный стандарт № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденный постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440.Порядок № 21
— Порядок проведения индексации балансовой стоимости основных фондов предприятий, организаций и учреждений по состоянию на 1 января 1995 года (кроме основных фондов по жилью), утвержденный совместным приказом Минстата, Минэкономики, Минфина, Фонда государственного имущества от 24.01.95 г. № 21/6/11/70.Порядок № 148
— Порядок проведения индексации балансовой стоимости основных фондов предприятий, организаций и учреждений по состоянию на 1 апреля 1996 года (кроме объектов жилищного фонда), утвержденный совместным приказом Минстата, Минэкономики, Минфина, Фонда государственного имущества от 23.05.96 г. № 148/64/103/563.Инструкция № 124
— Инструкция по учету основных средств бюджетных учреждений, утвержденная совместным приказом Главного управления Государственного казначейства Украины, Министерства экономики Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. № 124/136/71.Инструкция № 64
— Инструкция по учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64.Приказ № 71
— приказ Государственного казначейства Украины, Министерства экономики Украины и Государственного комитета статистики Украины «Об утрате действия приказа Главного управления Государственного казначейства Украины, Министерства экономики Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. № 124/136/71 «Об утверждении Инструкции по учету основных средств бюджетных учреждений» от 14.08.2000 г. № 71/192/268.П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
