ІНДЕКСАЦІЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
Останніми роками питання проведення індексації необоротних активів стало зрозумілішим. Але, незважаючи на це, до нашої редакції надходить безліч запитань з цього приводу. У цій статті йтиметься про основні правила проведення індексації необоротних активів, які хвилюють бухгалтерів бюджетних організацій.
Тетяна РЯБУХА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ТРОХИ ІСТОРІЇ
Потреба в проведенні індексації необоротних активів виникла у зв’язку з різким зростанням у 1992 році в нашій країні цін, що спричинило, у свою чергу, знецінення матеріальних активів.
Історія проведення індексації наведена в
листі Державного комітету статистики України від 01.08.2000 р. № 05-2-4-8/281.На той час індексація була регламентована постановами КМУ і проводилася в чотири етапи, а саме в: 1992, 1993, 1995 — 1997 роках.
Отже, почнемо з того, що у 1992 році перша індексація балансової вартості основних фондів здійснювалася на виконання
постанови № 229. Механізм її проведення був розроблений Мінстатом, Мінекономіки, Мінфіном і викладений у спільному листі «Про індексацію балансової вартості основних фондів підприємств, організацій та установ у зв’язку з підвищенням цін» від 15.05.92 р. № 07-06/41, 32-14/6, 07-301.Наступна індексація балансової вартості основних фондів проводилася на виконання
постанови № 598 за спільною методикою, викладеною в спільному листі Мінстату, Мінекономіки, Мінфіну, Фонду державного майна «Порядок індексації балансової вартості основних фондів підприємств, організацій та установ у зв’язку з підвищенням цін» від 04.08.93 р. № 07/01-04/62.Утретє індексація балансової вартості основних фондів здійснювалася на виконання
постанови № 34 згідно з Порядком № 21.Згідно з
постановою № 523 проводилася четверта регламентована індексація основних засобів. Механізм здійснення індексації був установлений Порядком № 148.Надалі згідно зі змінами, внесеними до
Закону № 334, підпунктом 8.3.3 ст. 8 цього Закону платникам податку всіх форм власності надано право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів залежно від рівня інфляції.Крім того, у 1997 році почала діяти
Інструкція № 124*.* Інструкція № 124 втратила чинність на підставі наказу № 71.
Відповідно до
п. 16 Інструкції № 124 установи проводили щорічну індексацію балансової вартості груп основних засобів згідно з індексом інфляції року та відповідно до порядку, передбаченого п.п. 8.3.3 Закону № 334.На сьогодні діє
Інструкція № 64, якою було змінено склад необоротних активів, до яких були віднесені як основні, так і інші матеріальні активи, які за строком експлуатації можна віднести до необоротних. В Інструкції № 64 йдеться про індексацію груп необоротних активів у цілому.
ОСНОВНІ ЗАСАДИ ІНДЕКСАЦІЇ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
Відповідно до
п. 1.7 Інструкції № 64 індексація первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів проводиться згідно з коефіцієнтом індексації, який визначається за формулою, передбаченою п.п. 8.3.3 Закону № 334:Кі = [І (а - 1) - 10] : 100
, деІ (а - 1)
— індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.Державне казначейство України в листі від 17.05.2005 р. № 07-04/950-4121
звертало увагу на таке: якщо Кіне перевищує одиниці, індексація не проводиться. Якщо ж Кіперевищує значення одиниці, то індексація первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів проводиться.Слід ураховувати, що відповідно до вимог
п. 1.10 Інструкції № 64, якщо вартість окремих видів необоротних активів після індексації значно відрізняється від аналогічних нових зразків, то вартість цих необоротних активів необхідно привести у відповідність до вартості аналогічних нових зразків, що діють на дату проведення індексації на ці види активів. Це повинно підтверджуватися відповідними розрахунками та прайс-листами.Індексацією необоротних активів займається постійно діюча комісія, яка назначається наказом керівника установи щорічно і діє протягом року у складі:
— керівника або заступника (голови комісії);
— головного бухгалтера або його заступника (в установах і організаціях, у яких штатним розписом посада головного бухгалтера не передбачена, особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку);
— керівників груп обліку (в установах, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями) або інших працівників бухгалтерії, які здійснюють облік необоротних активів;
— особи, на яку покладено відповідальність за збереження необоротних активів;
— інших посадових осіб на розсуд керівника установи, наприклад, суб’єктів оціночної діяльності.
Статтею 10
Закону № 2658 встановлено, що у випадках, визначених нормативно-правовими актами з оцінки майна, які затверджуються Кабінетом Міністрів України, суб’єкти оціночної діяльності — органи державної влади та органи місцевого самоврядування здійснюють оцінку майна самостійно на підставі наказу керівника. При цьому якщо законодавство передбачає обов’язковість проведення незалежної оцінки майна, органи державної влади та органи місцевого самоврядування виступають замовниками проведення такої оцінки майна шляхом укладання договорів з суб’єктами оціночної діяльності — суб’єктами господарювання, визначених на конкурсних засадах у порядку, встановленому законодавством.Державне казначейство України в
листі від 23.04.2008 р. № 3.4-04/1153-6784 також зазначило, що залучати суб’єктів оціночної діяльності до складу комісії з переоцінки можна за рішенням керівника установи та у випадках необхідності проведення незалежної оцінки, наприклад, під час оцінки основних засобів.Що стосується строків проведення індексації, то ні
Інструкцією № 64, ні іншими нормативними актами вони не визначені. Тому прийняття рішення щодо доцільності проведення індексації та безпосереднє її проведення можливе одразу після того, як буде відомо індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.При проведенні індексації необоротних активів проводиться також і
індексація їх зносу. До суми зносу застосовується той же індекс інфляції, що й до необоротних активів.
ЧИ ОБОВ’ЯЗКОВО ПРОВОДИТИ ІНДЕКСАЦІЮ
Як зазначено в
листі Державного казначейства України від 17.05.2005 р. № 07-04/950-4121, висновки щодо доцільності проведення індексації первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів робить комісія, створена за наказом керівника установи. Відповідно до висновків, наданих комісією, керівник установи приймає рішення про проведення чи непроведення індексації.Але не слід забувати, що висновок комісії повинен бути
обґрунтованим, тобто комісія повинна його робити виходячи зі значення коефіцієнта інфляції.Щодо етапів проведення індексації див. консультацію «Індексація необоротних активів» («Бюджетна бухгалтерія», 2008, № 43, с. 17).
Таким чином, ще раз зазначимо, що у випадку, якщо коефіцієнт індексації перевищує значення одиниці,
індексацію необхідно проводити.Нагадаємо, що відповідно до
п. 2 ст. 26 БКУ керівник бюджетної установи відповідає за організацію ефективної системи внутрішнього контролю фінансової та господарської діяльності з урахуванням правил бухгалтерського обліку та контролю щодо активів, пасивів, доходів та видатків установи.
ІНДЕКСАЦІЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ, ЯКІ МАЮТЬ ЗАЛИШКОВУ ВАРТІСТЬ
У випадку індексації необоротних активів, які мають залишку вартість, відбувається зміна їх первісної вартості і нарахованого зносу. При цьому первісна вартість
збільшується на коефіцієнт індексації. На цей же коефіцієнт збільшується сума зносу.Якщо після проведення індексації вартість необоротних активів значно відрізняється від їх ринкових аналогів, то їх вартість необхідно привести у відповідність до вартості їх аналогічних зразків, яка діє на дату проведення індексації. При цьому комісія повинна оглянути та переоцінити
кожну окрему одиницю необоротних активів.Вартість аналогів на ринку можна визначити відповідно до статистичних збірників цін.
Крім того, як визначено у
п. 1.10 Інструкції № 64 та листі Державного казначейства України від 02.02.2007 р. № 3.4-05/397-1346 вартість однотипних предметів після їх переоцінки необхідно привести у відповідність у межах одного головного розпорядника бюджетних коштів.У зв’язку з цим індексацію та переоцінку необоротних активів доцільно проводити за узгодженням з вищими за рівнем органами.
Який же критерій відхилення вартості проіндексованих необоротних активів від їх ринкових аналогів та їх аналогів у межах головного розпорядника бюджетних коштів? На це запитання нормативні документи відповіді не дають, тому вважаємо за краще отримати рекомендації з цього питання від вищих за рівнем органів управління.
Крім того, можна звернутися до
листа Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108, в якому визначено поріг суттєвості інформації.
ІНДЕКСАЦІЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ, ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ ЯКИХ ДОРІВНЮЄ НУЛЮ
Відповідно до
п. 1.10 Інструкції № 64 у випадку, якщо залишкова вартість об’єкта необоротних активів дорівнює нулю, його переоцінена залишкова вартість додається до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому конкретного механізму проведення переоцінки об’єктів з нульовою залишковою вартістю на сьогодні немає.Тому вважаємо можливим використання положень
п. 17 П(С)БО 7*. Слід мати на увазі, що в цьому випадку переоцінена залишкова вартість є справедливою вартістю, тобто за якою може бути здійснено продаж чи обмін об’єкта.* Хоч дія П(С)БО й не поширюється на бюджетні організації та установи, але за відсутності механізмів для бюджетників можна взяти за основу положення, визначені в них.
Чим же слід керуватися при визначенні справедливої вартості об’єкта і яким чином можна визначити його фактичний стан? Найкращий варіант — звернутися до суб’єктів оціночної діяльності відповідно до
Закону № 2658.У зв’язку з тим, що в цьому питанні необхідно врахувати специфіку того чи іншого міністерства чи відомства, до якого належить бюджетна організація, щодо питання визначення справедливої вартості доцільно звернутися також і до вищої за рівнем організації.
У випадку коли бюджетній організації все ж таки доводиться самостійно вирішувати це питання та враховуючи, що відповідальність за об’єктивність визначення реальної вартості активів лягає на керівника та голову комісії, слід мати на увазі такі варіанти оцінки, які визначені в
Національному стандарті № 1.Як визначено в
п. 38 Національного стандарту № 1, для проведення оцінки майна застосовуються такі основні методичні підходи:— витратний (майновий — для оцінки об’єктів у формі цілісного майнового комплексу та у формі фінансових інтересів);
— дохідний;
— порівняльний.
В основу найбільш прийнятого
витратного методу покладено процедуру визначення вартості витрат, необхідних для відтворення або заміщення об’єкта. При цьому оціночна вартість об’єкта визначається виходячи з витрат на створення, розробку або придбання об’єкта, подібного об’єкту оцінки, який за своїми споживчими, функціональними характеристиками може бути йому рівноцінною заміною.Таким чином, вартість об’єкта, визначена витратним методом, буде дорівнювати витратам на його відтворення за мінусом втрати вартості об’єкта.
Переоцінена залишкова вартість розраховується за такою формулою:
| Переоцінена залишкова вартість | = | Вартість аналогічних нових зразків х (1 - К), |
де
К — коефіцієнт втрати вартості об’єкта.У свою чергу, цей коефіцієнт визначається так:
К = Фсс : (Сс + Со), де
Фсс
— фактичний строк служби (строк служби об’єкта оцінки з дати його вводу в експлуатацію до дати переоцінки);Сс
— встановлений строк служби;Со
— справедливий залишковий строк служби.Наступний метод —
дохідний. Він базується на врахуванні принципів найбільш ефективного використання та очікування, відповідно до яких вартість об’єкта оцінки визначається як поточна вартість очікуваних доходів від найбільш ефективного використання об’єкта оцінки, включаючи дохід від його можливого перепродажу. Але, оскільки бюджетні організації є неприбутковими, то застосування такого методу є неможливим.Порівняльний
метод ґрунтується на врахуванні принципів заміщення та попиту і пропонування. Він передбачає аналіз цін продажу та пропонування подібного майна з відповідним коригуванням відмінностей між об’єктами порівняння та об’єктом оцінки.Переоцінена залишкова вартість за цим методом визначається так:
Переоцінена залишкова вартість = Саналога +/- Поправки
, деСаналога
— вартість об’єкта, що аналогічно оцінюється;Поправки
— коригування, які вносяться з метою досягнення більшої зіставності об’єктів.Інформацію щодо цін на об’єкти-аналоги можна отримати з біржових вісників, даних реєстраційних служб, страхових компаній тощо.
ІНДЕКСАЦІЯ ГРОШОВОЇ ОЦІНКИ ЗЕМЕЛЬНИХ ДІЛЯНОК ТА ЖИТЛОВОГО ФОНДУ
Як визначено в
п. 19 Інструкції № 64, власники землі та землекористувачі проводять щорічну індексацію грошової оцінки земель відповідно до Порядку № 783.На виконання
п. 3 зазначеного Порядку Державний комітет України із земельних ресурсів листом від 09.01.2009 р. № 14-22-7/87 повідомив, що нормативну грошову оцінку земель станом на 01.01.2009 р. за 2008 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації 1,152, який розраховано виходячи з середньорічного індексу інфляції за 2008 рік — 125,2 %, відповідно до Порядку № 783.Для забезпечення справляння земельного податку та орендної плати, державного мита при міні, спадкування та даруванні земельних ділянок у 2009 році нормативна грошова оцінка земель населених пунктів, яка проведена за вихідними даними станом на 01.04.96 р., та грошова оцінка сільськогосподарських угідь, яка проведена станом на 01.07.95 р., підлягає індексації станом на 01.01.2009 р. на коефіцієнт 3,022, який визначається виходячи з добутку коефіцієнтів індексації за 1996 рік — 1,703, 1997 рік — 1,059, 1998 рік — 1,006, 1999 рік — 1,127, 2000 рік — 1,182, 2001 рік — 1,02, 2005 рік — 1,035, 2007 рік — 1,028 та за 2008 рік — 1,152. Нормативна грошова оцінка земель за 2002, 2003, 2004 та 2006 роки не індексувалася.
У зв’язку з інфляційними процесами
балансову вартість об’єктів житлового фонду щороку приводять у відповідності до реальної вартості житла. Для цього використовують Методику № 163, дія якої поширюється на всі житлові будинки і належні до них будівлі та споруди незалежно від форм власності, та постанову № 1024 .Як передбачено цими документами, індексація об’єктів житлового фонду має проводитися до 15 лютого кожного року за станом на 1 січня.
Минулого року про індекси до балансової вартості об’єктів житлового фонду за станом на 1 січня 2008 року повідомляло у своєму
наказі від 02.02.2008 р. № 100 Міністерство регіонального розвитку та будівництва України. На сьогодні про індекси до балансової вартості об’єктів житлового фонду за станом на 1 січня 2009 року повідомлень ще не було. Як тільки з’явиться відповідна інформація, ми повідомимо про неї.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Результати індексації необоротних активів слід відображати
в окремих відомостях довільної форми. Для необоротних активів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, підставою для занесення даних у відомість є акти оцінки.Після проведення переоцінки комісія складає відповідно до
п. 1.10 Інструкції № 64 акт про зміну вартості необоротних активів, який затверджується керівником установи.Не слід забувати, що дані щодо зміни вартості необоротних активів та суми їх зносу повинні відображатися в регістрах їх аналітичного обліку та звітності.
У бухгалтерському обліку індексація необоротних активів відображається такими проводками:
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція субрахунків | |
|
|
| Дт | Кт |
| 1 | Проведена індексація (дооцінки) первісної вартості необоротних активів | 101 — 122 | 401 |
| 2 | Проведена індексація зносу | 401 | 131 — 133 |
Для більшої наочності розглянемо процес здійснення індексації на прикладах.
Приклад 1.
Припустимо, що на момент проведення індексації на балансі установи серед інших необоротних активів значилися такі:
| № з/п | Назва об’єкта | Субрахунок, на якому обліковується об’єкт | Первісна вартість (грн.) | Сума нарахованого зносу (грн.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Будівля | 103 | 536785,00 | 246798,00 |
| 2 | Автомобіль | 105 | 35467,00 | 28385,00 |
| 3 | Комп’ютер | 104 | 5890,00 | 1236,00 |
| 4 | Принтер | 104 | 1890,00 | 536,00 |
| 5 | Компресор | 104 | 2680,00 | 1234,00 |
Індекс інфляції за 2008 рік становить 122,3 %.
Визначимо коефіцієнт індексації за такою формулою:
Кі
= [І (а - 1) - 10] : 100 = [122,3 - 10] : 100 = 1,123.Виходячи з того, що коефіцієнт індексації у 2008 році вище 1, необхідно провести індексацію необоротних активів.
Далі помножимо первісну вартість і суму нарахованого зносу кожного окремого об’єкта необоротних активів установи на коефіцієнт індексації. Унаслідок цього одержимо проіндексовану первісну вартість і суму зносу.
Що стосується питання відображення сум індексації в повних гривнях чи гривнях з копійками, зазначимо, що в нормативних документах це питання не визначено. Ураховуючи той факт, що згідно з
Інструкцією № 64 необоротні активи повинні обліковуватися без копійок, а фактичні видатки збільшувати за результатами індексації немає необхідності, то й суму індексації округлимо до цілих.
| № з/п | Назва об’єкта | Первісна вартість (грн.) | Сума індексації первісної вартості, грн. | Сума нарахованого зносу (грн.) | Сума індексації зносу, грн. | ||
| до індексації | після індексації | до індексації | після індексації | ||||
| 1 | Будівля | 536785,00 | 602810,00 | 66025,00 | 246798,00 | 277154,00 | 30356,00 |
| 2 | Автомобіль | 35467,00 | 39829,00 | 4362,00 | 28385,00 | 31876,00 | 3491,00 |
| 3 | Комп’ютер | 5890,00 | 6614,00 | 724,00 | 1236,00 | 1388,00 | 152,00 |
| 4 | Принтер | 1890,00 | 2122,00 | 232,00 | 536,00 | 602,00 | 66,00 |
| 5 | Компресор | 2680,00 | 3010,00 | 330,00 | 1234,00 | 1386,00 | 152,00 |
Для зручності відображення результатів індексації в бухгалтерському обліку згрупуємо результати за субрахунками, на яких обліковуються необоротні активи, і відобразимо результати індексації в бухгалтерському обліку.
| № з/п | Група об’єктів необоротних активів, що індексуються | Сума індексації первісної вартості (грн.) | Кореспонденція субрахунків | Сума індексації зносу (грн.) | Кореспонденція субрахунків | ||
| Дт | Кт | Дт | Кт | ||||
| 1 | Будівля | 66025,00 | 103 | 401 | 30356,00 | 401 | 131 |
| 2 | Автомобіль | 4362,00 | 105 | 401 | 3491,00 | 401 | 131 |
| 3 | Комп’ютер, принтер, компресор | 1286,00 | 104 | 401 | 370,00 | 401 | 131 |
Приклад 2
На балансі бюджетної організації обліковується комп’ютер, первісна вартість якого 3356 грн. Нарахована сума зносу — 3356 грн., тобто знос 100 %. За даними комп’ютерних компаній, вартість нового аналогічного комп’ютера складає 5365 грн. Компетентними спеціалістами встановлено, що справедливий залишковий строк служби комп’ютера становить 3 роки. Установлений строк служби комп’ютера — 5 років. Фактичний строк служби — 4 роки.
Застосуємо витратний метод, для цього спочатку розрахуємо коефіцієнт втрати вартості:
К
= Фсс : (Сс + Со) = 4 роки : (5 років + 3 роки) = 0,5.Тепер розрахуємо переоцінену залишкову вартість.
Переоцінена залишкова вартість =
Вартість аналогічних нових зразків х (1 - К) = 5365 грн. х (1 - 05) = 2682,5 грн. ≈ 2683.Відновлена вартість
= 3356 грн. + 2683 грн. = 6039 грн.Сума зносу в цьому випадку не індексується.
У бухгалтерському обліку на суму дооцінки комп’ютера (2683 грн.) необхідно зробити запис за дебетом субрахунку 104 та кредитом субрахунку 401.
Інформація про зміну первісної вартості та суми зносу необоротних активів повинна бути відображена в інвентарних картках обліку основних засобів щодо кожного об’єкта. У фінансовій звітності такі операції відображаються в річній формі № 5 «Звіт про рух необоротних активів».
НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
БКУ
— Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III.Закон № 334 —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон № 2658
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.Постанова № 229
— постанова КМУ «Про проведення загальної переоцінки основних фондів, заліку взаємної заборгованості підприємств та поповнення оборотних коштів державних підприємств та організацій» від 07.05.92 р. № 229.Постанова № 598 —
постанова КМУ «Про проведення індексації основних фондів у народному господарстві України» від 03.08.93 р. № 598.Постанова № 34
— постанова КМУ «Про проведення індексації основних фондів та визначення розмірів амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення у 1995 році» від 17.01.95 р. № 34.Постанова № 523
— постанова КМУ «Про проведення індексації балансової вартості основних фондів та визначення розмірів амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення у 1996 — 1997 роках» від 16.05.96 р. № 523.Постанова № 1024 —
постанова КМУ «Про порядок індексації вартості об’єктів житлового фонду» від 31.08.96 р. № 1024.Методика № 163 —
Методика визначення балансової вартості об’єктів житлового фонду, затверджена постановою КМУ від 09.03.95 р. № 163.Порядок № 783
— Порядок проведення індексації грошової оцінки земель, затверджений постановою КМУ від 12.05.2000 р. № 783.Національний стандарт № 1
— Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затверджений постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440.Порядок № 21
— Порядок проведення індексації балансової вартості основних фондів підприємств, організацій та установ за станом на 1 січня 1995 року (крім основних фондів по житлу), затвердженими спільним наказом Мінстату, Мінекономіки, Мінфіну, Фонду державного майна від 24.01.95 р. № 21/6/11/70.Порядок № 148
— Порядок проведення індексації балансової вартості основних фондів підприємств, організацій та установ за станом на 1 квітня 1996 року (крім об’єктів житлового фонду), затверджений спільним наказом Мінстату, Мінекономіки, Мінфіну, Фонду державного майна від 23.05.96 р. № 148/64/103/563.Інструкція № 124
— Інструкція з обліку основних засобів бюджетних установ, затверджена спільним наказом Головного управління Державного казначейства України, Міністерства економіки України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 р. № 124/136/71.Інструкція № 64
— Інструкція з обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64.Наказ № 71
— наказ Державного казначейства України, Міністерства економіки України та Державного комітету статистики України «Про втрату чинності наказу Головного управління Державного казначейства України, Міністерства економіки України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 р. № 124/136/71 «Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів бюджетних установ»« від 14.08.2000 р. № 71/192/268.П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
