КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
По тем или иным причинам у бюджетных организаций могут возникать обязательства перед другими субъектами хозяйственной деятельности или физическими лицами за приобретенные товары, выполненные работы или предоставленные услуги, являющиеся кредиторской задолженностью. В этой статье мы уделим внимание вопросам возникновения кредиторской задолженности и ее учета.
Ирина НЕСТРУГИНА, начальник КРО в г. Харькове
ПОНЯТИЕ И ВОЗНИКНОВЕНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Кредиторская задолженность
— задолженность организации, учреждения перед другими физическимии юридическими лицами: за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги; по суммам авансов, полученных от других лиц в счет последующих поставок продукции, выполнения работ (услуг); по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников; задолженность по оплате труда, включая депонированную заработную плату; задолженность по внутриведомственным расчетам; другая задолженность по текущим обязательствам.Причиной возникновения кредиторской задолженности в бюджетных учреждениях и организациях в основном является
недостаточное финансирование расходов учреждения, произведенных в пределах утвержденных показателей сметы.Напомним, что в соответствии с
п. 5 ст. 51 БКУ распорядители бюджетных средств берут бюджетные обязательства и осуществляют расходы только в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметами.Это же ежегодно устанавливает и закон о Государственном бюджете Украины. Так, в 2009 году
ст. 61 Закона № 835 определено, что распорядители бюджетных средств берут бюджетные обязательства и осуществляют соответствующие расходы по общему фонду бюджета только в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметами, учитывая необходимость выполнения бюджетных обязательств прошлых лет, взятых на учет в органах Госказначейства Украины, и в случае их соответствия бюджетным паспортам. По специальному фонду распорядители бюджетных средств берут обязательства исключительно в пределах соответствующих фактических поступлений в него.Бюджетное обязательство
— это любые осуществленные в соответствии с бюджетным ассигнованием размещение заказа, заключение договора, приобретение товара, услуги или другие аналогичные операции в течение бюджетного периода, согласно которым необходимо осуществить платежи в течение этого же периода или в будущем.Все другие обязательства, т. е. взятые сверх сметных назначений, являются
небюджетными.Согласно
Порядку № 136 небюджетное обязательство — любое обязательство по средствам государственного и/или местных бюджетов, взятое распорядителями или получателями бюджетных средств без соответствующих бюджетных ассигнований или же с превышением полномочий, установленных БКУ, законом о Государственном бюджете Украины и решением о местном бюджете на соответствующий год.Взятие небюджетных обязательств и покрытие кредиторской небюджетной задолженности за счет бюджетных средств
недопустимо. Это является бюджетным правонарушением, имеет последствием приостановление бюджетных ассигнований* и влечет за собой ответственность в соответствии со ст. 16412 КУоАП — наложение штрафа на должностных лиц от 30 до 70 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 510 до 1190 грн.), а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, — от 70 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 1190 до 1700 грн.).* Порядок приостановления бюджетных ассигнований утвержден приказом Минфина от 15.05.2002 г. № 319.
Согласно
п. 46 Порядка № 228 объем бюджетных обязательств, взятых учреждением в течение года, должен обеспечить снижение уровня задолженности по бюджетным обязательствам прошлых периодов и недопущение возникновения задолженности по бюджетным обязательствам в текущем году.Ежегодно законом о Государственном бюджете уделяется особое внимание вопросам защищенных статей расходов и возникновению задолженности по ним.
2009 год не является исключением. В соответствии со
ст. 44 Закона № 835 местные органы власти при утверждении соответствующих бюджетов должны обеспечить в полном объеме потребность в ассигнованиях на оплату труда работников бюджетных учреждений в соответствии с установленными действующим законодательством условиями оплаты труда и размером минимальной заработной платы, проведение расчетов за электрическую и тепловую энергию, водоснабжение, водоотведение, природный газ и услуги связи, потребляемые бюджетными учреждениями, не допуская никакой просроченной задолженности по указанным расходам.Обратим внимание на меры, касающиеся избежания кредиторской задолженности по заработной плате.
В соответствии с
письмом Государственного казначейства Украины от 18.04.2007 г. № 3.4-10/1005-4724 для избежания расхождения между зарегистрированными финансовыми обязательствами и кредиторской задолженностью по состоянию на 1-е число отчетного периода Госказначейство предлагает:— разработать график документооборота**;
** См. статью «График документооборота»//«Бюджетная бухгалтерия», 2008, № 35, с. 14.
— если срок выплаты заработной платы установлен с 1-го по 5-е число месяца, то табель учета использования рабочего времени составлять до 25-го числа отчетного месяца, а начисление заработной платы и регистрацию финансовых обязательств осуществлять до конца месяца, за который начисляется заработная плата.
Кроме того, учитывая то, что организация оплаты труда осуществляется на основании коллективных договоров, с целью недопущения возникновения кредиторской задолженности по заработной плате Госказначейство рекомендовало распорядителям бюджетных средств пересмотреть условия коллективных договоров по установлению сроков получения заработной платы за вторую половину месяца до 1-го числа следующего месяца.
В соответствии со
ст. 26 Закона № 835 распорядителям средств государственного и местных бюджетов необходимо обеспечить заключение соглашений по каждому виду энергоносителей в пределах установленных соответствующим главным распорядителем бюджетных средств обоснованных лимитов потребления с учетом уменьшения объемов потребления энергоносителей не менее чем на 20 %. Распорядителям бюджетных средств при выполнении бюджета необходимо обеспечить в полном объеме проведение расчетов за электрическую и тепловую энергию, водоснабжение, водоотведение, природный газ и услуги связи, потребляемые бюджетными учреждениями, не допуская никакой просроченной задолженности по оплате указанных выше товаров и услуг.При этом согласно разъяснениям Государственного казначейства, предоставленным в
письме от 16.02.2009 г. № 15-04/480-2380*, просроченной кредиторской задолженностью считается задолженность, возникающая на 30-й день по истечении срока обязательного платежа в соответствии с заключенными договорами, или если дата платежа не определена после получения подтверждающих документов за полученные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.* Это письмо опубликовано на с. 4 этого номера.
При наличии у распорядителей бюджетных средств просроченной кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг и энергоносителей Государственное казначейство Украины осуществляет платежи общего фонда по расходам, кроме защищенных статей расходов, предусмотренных
ст. 27 Закона № 835, только после погашения такой задолженности.Распорядители бюджетных средств должны принимать меры по
своевременному получению первичных документов, оговаривая в договорах, соглашениях сроки предоставления поставщиками товаров, работ или услуг первичных документов (платежных требований, накладных, товарно-транспортных накладных и счетов к ним, счетов-фактур и т. п.), которые подтверждают возникновение финансового обязательства. Это позволит своевременно обеспечивать распорядителей бюджетных средств ассигнованиями на проведение расходов и позволит уменьшить кредиторскую задолженность.
КАЗНАЧЕЙСКИЙ УЧЕТ
Учет обязательств распорядителей и получателей бюджетных средств осуществляется органами Государственного казначейства Украины в соответствии с
Порядком № 136.Порядок взятия на казначейский учет небюджетных обязательств
Порядком № 136 не определен. Однако следует обратить внимание на письмо Государственного казначейства Украины от 16.02.2009 г. № 15-04/480-2380. В этом письме четко указано, что органы Госказначейства должны регистрировать и учитывать в бухгалтерском учете исполнения бюджетов все обязательства распорядителей бюджетных средств, не учитывая рамок плановых назначений.При этом напомним, что в соответствии с
п. 19 Порядка № 228 за возникновение небюджетной задолженности по специальному фонду сметы несут ответственность непосредственно распорядители бюджетных средств.Ответственность за управление бюджетными ассигнованиями и осуществление контроля за выполнением процедур и требований, установленных
БКУ, также возложена на распорядителей бюджетных средств (ст. 51 БКУ).Таким образом,
органы Госказначейства должны регистрировать любые обязательства, а отвечать за бюджетные правонарушения в части взятия обязательств сверх сметных назначений будут распорядители бюджетных средств.В
п. 2.11 Порядка № 136 определен перечень случаев, когда органы Государственного казначейства Украины не регистрируют обязательства, а именно при:— отсутствии документов, подтверждающих факт взятия обязательства;
— несоответствии направлений расходования бюджетных средств обязательству;
— неподаче или подаче неполного пакета подтверждающих документов по проведению процедур закупки товаров, работ и услуг за государственные средства;
— несоблюдении распорядителями бюджетных средств бюджетных полномочий и ограничений, вводимых законодательными и другими нормативно-правовыми актами;
— несоблюдении требований по оформлению поданных документов.
Согласно
письму Государственного казначейства Украины от 16.02.2009 г. № 15-04/480-2380 сумма зарегистрированных непроплаченных финансовых обязательств распорядителя бюджетных средств должна соответствовать сумме кредиторской задолженности и сумме предварительной оплаты, отраженным в отчетах о бюджетной задолженности (форма № 7д, № 7м), установленных Порядками составления месячной, квартальной и годовой финансовой отчетности учреждениями и организациями, получающими средства государственного или местных бюджетов на соответствующий год. В конце года сумма финансовых обязательств должна соответствовать сумме кредиторской задолженности, а финансовых обязательств по предварительной оплате и авансовым платежам не должно быть.
УЧЕТ В УЧРЕЖДЕНИИ
В связи с тяжелой финансовой ситуацией в этом году у бюджетников может появиться желание скрыть кредиторскую задолженность.
Например, учреждение имеет финансирование меньше, чем необходимо за фактически употребленную электроэнергию, и в учете показывает кредиторскую задолженность только на сумму финансирования или не отражает задолженность вообще. Или учреждение получило товарно-материальные ценности, а средств на их оплату на момент получения ТМЦ не имеет и откладывает накладную «до лучших времен», не отразив при этом кредиторскую задолженность в учете. В таких случаях возникает
скрытая кредиторская задолженность.Не советуем вам этого делать, поскольку это является ведением бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, которое влечет за собой ответственность по
ч. 1 ст. 1642 КУоАП — наложение штрафа от 8 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 136 до 255 грн.). Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из правонарушений, указанных в ч. 1 ст. 1642 КУоАП, влекут за собой наложение штрафа от 10 до 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 170 до 340 грн.).Объясним, почему это является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.
Законом № 996
предусмотрено, что все хозяйственные операции должны быть отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, на основании первичных документов. При этом первичные документы должны быть оформлены в установленном порядке и в дальнейшем найти свое отражение в регистрах бухгалтерского учета учреждения, последний день регистрации в которых приходится на последний день отчетного периода*.* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2008, № 32, с. 8).
Таким образом,
вся кредиторская задолженность должна быть отражена в учете учреждения.В
письме Государственного казначейства Украины от 16.02.2009 г. № 15-04/480-2380 определено, что распорядитель бюджетных средств должен отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции по использованию тепло-, водо-, энергоснабжения и услуг связи в том отчетном периоде, в котором были получены соответствующие первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление таких операций. В данном случае идет речь о счетах, предоставленных организациями-поставщиками коммунальных услуг и энергоносителей.Органы контрольно-ревизионной службы скрытую кредиторскую задолженность могут выявить путем проведения встречных сверок у организаций-поставщиков.
Напомним, что в соответствии с
п. 12 ст. 10 Закона № 2939 органы государственной контрольно-ревизионной службы имеют право проводить у субъектов хозяйствования, имевших правовые отношения с подконтрольным учреждением, встречные сверки с целью документального подтверждения вида, объема и качества операций и расчетов, осуществлявшихся между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете подконтрольного учреждения.Например, в учреждении здравоохранения, где проводилась ревизия финансово-хозяйственной деятельности, установлен большой оборот медицинских препаратов. В ходе ревизии была проведена встречная сверка у организации-поставщика медикаментов, по результатам которой установлено, что оплата по накладной от 12.12.2008 г. № 321/1, по которой учреждение получило медикаменты на сумму 3200 грн., не производилась. При этом по результатам инвентаризации установлены остатки медицинских препаратов. По бухгалтерскому учету медицинские препараты не были оприходованы своевременно, следовательно, кредиторская задолженность перед организацией-поставщиком медикаментов не отражена. Таким образом, специалистами контрольно-ревизионной службы было установлено занижение в учете кредиторской задолженности на сумму 3200 грн.
Другой
пример. При проведении инвентаризации в учреждении образования было установлено лишнее количество учебников. Как свидетельствуют результаты встречной сверки в учреждении поставщика учебников ООО «Школьная книга», по данным накладной от 01.02.2009 г. № 12, в учреждение образования были отправлены учебники на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Документальной ревизией в учреждении образования установлено, что, по данным бухгалтерского учета, поступление этих учебников не отражено и оплата от учреждения образования в ООО «Школьная книга» за полученные учебники не перечислена. Кредиторская задолженность перед ООО «Школьная книга» по данным бухгалтерского учета отсутствует. Таким образом специалистами контрольно-ревизионной службы были установлены остатки товарно-материальных ценностей на сумму 1500 грн. и занижение в учете кредиторской задолженности на сумму 1800 грн.Для учета расчетов с поставщиками за полученные товары, работы и услуги, оплата за которые будет перечислена позже, используется
субсчет 675 «Расчеты с другими кредиторами».Аналитический учет расчетов по субсчету 675 «Расчеты с другими кредиторами» ведется в
мемориальном ордере № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами» (Форма № 409 (бюджет)).Записи в мемориальном ордере № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами» осуществляются
отдельно по каждому кредитору и в разрезе кодов экономической классификации расходов позиционным методом по каждой операции, подтвержденной документом (платежным поручением, счетом-фактурой и т. п.).Операции по расчетам с кредиторами, осуществляемые за счет средств
специального фонда, ведутся в отдельном ордере по этой форме.Полученные материальные ценности и услуги, за которые учреждение рассчитается в будущем, или зачисленные денежные средства за материальные ценности и услуги, которые будут отгружены и предоставлены учреждением в будущем, сопровождаются записями в кредит субсчета 675 «Расчеты с другими кредиторами» и дебет корреспондентских субсчетов по графам 2, 5, 8 — 12 в строке соответствующего кредитора.
В графе «Остаток на конец месяца по субсчету 675» рассчитывается общий остаток и отдельно по каждому кредитору в разрезе кодов экономической классификации расходов.
В соответствии с
письмом Государственного казначейства Украины от 23.01.2009 г. № 15-04/170-1063 распорядители бюджетных средств ежемесячно составляют и подают в органы Государственного казначейства Украины следующие формы финансовой отчетности:— «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» (форма № 7д, № 7м);
— «Отчет о задолженности по отдельным программам» (форма № 7д.1, № 7м.1).
В указанных формах финансовой отчетности приводятся суммы дебиторской и кредиторской задолженности, сложившиеся в учреждении на начало года и на отчетную дату.
Согласно
п. 1.5 Инструкции № 90 учреждения обязаны проводить инвентаризацию расчетов:— с дебиторами и кредиторами —
не менее двух раз в год;— в порядке плановых платежей и с депонентами —
не менее одного раза в месяц;— платежей в бюджет —
не менее одного раза в квартал.Это позволяет осуществлять своевременный контроль за сроками возникновения задолженности, ее состоянием, течением срока исковой давности и выявлять задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Напомним, что согласно
ст. 257 ГКУ общая исковая давность установлена продолжительностью в три года. Таким образом, в течение трех лет кредитор может и должен совершить действия для взыскания задолженности — вести претензионно-исковую работу.Контролировать сроки возникновения и ход задолженности обязан работник бухгалтерии, на которого возложены обязанности по учету расчетов, главный бухгалтер или его заместитель.
Учреждения и организации, содержащиеся за счет средств государственного и местных бюджетов,
должны проводить списание кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, в соответствии с Порядком № 73.В бухгалтерском учете списание сумм кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, отражается следующим образом:
| Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция субсчетов | |
| дебет | кредит | |
| Списаны суммы кредиторской задолженности: | ||
| — по средствам общего фонда бюджета | 675 | 431 |
| — по средствам специального фонда бюджета | 675 | 432 |
Более детальному рассмотрению вопросов списания просроченной кредиторской задолженности посвящена статья «Списываем просроченную задолженность» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2007, № 24, с. 20).
Следует отметить, что Государственное казначейство Украины в
письме от 04.06.2008 г. № 15-06/1372-8937 отмечает, что возникновение просроченной кредиторской задолженности бюджетных учреждений в основном связано с несовершенством планирования ими объема расходов на обеспечение своей деятельности, несовершенством управления бюджетными ресурсами, а также с несоблюдением бюджетными учреждениями финансовой дисциплины при взятии обязательств и проведении платежей. Поэтому все участники бюджетного процесса должны неуклонно соблюдать требования БКУ и других законодательно-нормативных актов, регулирующих бюджетные отношения в Украине, в том числе по взятию обязательств распорядителями бюджетных средств.
Нормативные документы
БКУ
— Бюджетный кодекс Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III.КУоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 835
— Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» от 26.12.2008 г. № 835-VI.Закон № 996
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2939 —
Закон Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.93 г. № 2939-XII.Порядок № 228
— Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к исполнению смет бюджетных учреждений, утвержденные постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228.Порядок № 136
— Порядок учета обязательств распорядителей бюджетных средств в органах Государственного казначейства Украины, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 09.08.2004 г. № 136.Порядок № 73
— Порядок списания кредиторской задолженности бюджетных учреждений, срок исковой давности которой истек, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 08.05.2001 г. № 73.Инструкция № 90 — Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. № 90.
