КРЕДИТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
З тих чи інших причин у бюджетних організацій можуть виникати зобов’язання перед іншими суб’єктами господарської діяльності чи фізичними особами за придбані товари, виконані роботи чи отримані послуги, що є кредиторською заборгованістю. У цій статті ми приділимо увагу питанням виникнення кредиторської заборгованості та її обліку.
Ірина НЕСТРУГІНА, начальник КРВ у м. Харкові
Поняття та виникнення кредиторської заборгованості
Кредиторська заборгованість
— заборгованість організації, установи перед іншими фізичними та юридичними особами: за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги; з сум авансів, одержаних від інших осіб у рахунок наступних поставок продукції, виконання робіт (послуг); за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників; заборгованість з оплати праці, включаючи депоновану заробітну плату; заборгованість з внутрішньовідомчих розрахунків; інша заборгованість з поточних зобов’язань.Причиною виникнення кредиторської заборгованості в бюджетних установах та організаціях найчастіше є
недостатнє фінансування видатків установи, проведених у межах затверджених показників кошторису.Нагадаємо, що відповідно до
п. 5 ст. 51 БКУ розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов’язання та провадять видатки тільки в межах бюджетних асигнувань, установлених кошторисами.Це ж щорічно встановлює і закон про Державний бюджет України. Так, у 2009 році
ст. 61 Закону № 835 визначено, що розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов’язання та здійснюють відповідні видатки за загальним фондом бюджету тільки в межах бюджетних асигнувань, установлених кошторисами , враховуючи необхідність виконання бюджетних зобов’язань минулих років, узятих на облік в органах Держказначейства України, та в разі їх відповідності бюджетним паспортам. За спеціальним фондом розпорядники бюджетних коштів беруть зобов’язання виключно в межах відповідних фактичних надходжень до нього.Бюджетне зобов’язання
— це будь-яке здійснене відповідно до бюджетного асигнування розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій протягом бюджетного періоду, згідно з якими необхідно здійснити платежі протягом цього ж періоду або в майбутньому.Усі інші зобов’язання, тобто ті, які взяті понад кошторисні призначення, є
небюджетними.Згідно з
Порядком № 136 небюджетне зобов’язання — будь-яке зобов’язання за коштами державного та/або місцевих бюджетів, узяте розпорядниками або одержувачами бюджетних коштів без відповідних бюджетних асигнувань або ж з перевищенням повноважень, установлених БКУ, законом про Державний бюджет України та рішенням про місцевий бюджет на відповідний рік.Узяття небюджетних зобов’язань та покриття кредиторської небюджетної заборгованості за рахунок бюджетних коштів
недопустимо. Це є бюджетним правопорушенням, має наслідком призупинення бюджетних асигнувань* і тягне за собою відповідальність відповідно до ст. 16412 КУпАП — накладення штрафу на посадових осіб від 30 до 70 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1190 грн.), а за ті самі дії, вчинені повторно протягом року після накладення адміністративного стягнення, — від 70 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 1190 до 1700 грн.).* Порядок призупинення бюджетних асигнувань затверджено наказом Міністерства фінансів України від 15.05.2002 р. № 319.
Згідно з
п. 46 Порядку № 228 обсяг бюджетних зобов’язань, узятих установою протягом року, повинен забезпечити зменшення рівня заборгованості за бюджетними зобов’язаннями минулих періодів та недопущення виникнення заборгованості за бюджетними зобов’язаннями в поточному році.Щороку законами про Державний бюджет приділяється особлива увага питанням захищених статей видатків та виникненню заборгованості за ними.
2009 рік не є винятком. Відповідно до
ст. 44 Закону № 835 місцеві органи влади при затвердженні відповідних бюджетів повинні забезпечити в повному обсязі потребу в асигнуваннях на оплату праці працівників бюджетних установ згідно з установленим чинним законодавством умов оплати праці та розміру мінімальної заробітної плати, проведення розрахунків за електричну і теплову енергію, водопостачання, водовідведення, природний газ та послуги зв’язку, які споживаються бюджетними установами, не допускаючи будь-якої простроченої заборгованості із зазначених видатків.Звернемо увагу на заходи щодо уникнення кредиторської заборгованості по заробітній платі.
Відповідно до
листа Державного казначейства України від 18.04.2007 р. № 3.4-10/1005-4724 для уникнення розбіжності між зареєстрованими фінансовими зобов’язаннями та кредиторською заборгованістю станом на 1-ше число звітного періоду Держказначейство пропонує:— розробити графік документообороту**;
** Див. статтю «Графік документообороту» // «Бюджетна бухгалтерія», 2008, № 35, с. 14.
— якщо термін виплати заробітної плати встановлено з 1-го по 5-те число місяця, то табель обліку використання робочого часу складати до 25-го числа звітного місяця, а нарахування заробітної плати та реєстрацію фінансових зобов’язань здійснювати до кінця місяця, за який нараховується заробітна плата.
Крім того, враховуючи те, що організація оплати праці здійснюється на підставі колективних договорів, з метою недопущення виникнення кредиторської заборгованості по заробітній платі Держказначейство рекомендувало розпорядникам бюджетних коштів переглянути умови колективних договорів щодо встановлення термінів отримання заробітної плати за другу половину місяця до 1-го числа наступного місяця.
Відповідно до
ст. 26 Закону № 835 розпорядникам коштів державного та місцевих бюджетів необхідно забезпечити укладання угод по кожному виду енергоносіїв у межах установлених відповідним головним розпорядником бюджетних коштів обґрунтованих лімітів споживання з урахуванням зменшення обсягів споживання енергоносіїв щонайменш як на 20 %. Розпорядникам бюджетних коштів при виконанні бюджету необхідно забезпечити в повному обсязі проведення розрахунків за електричну та теплову енергію, водопостачання, водовідведення, природний газ та послуги зв’язку, які споживаються бюджетними установами, не допускаючи будь-якої простроченої заборгованості з оплати вищезазначених товарів та послуг.При цьому за роз’ясненнями Державного казначейства, наданими в
листі від 16.02.2009 р. № 15-04/480-2380*, простроченою кредиторською заборгованістю вважається заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після отримання підтвердних документів за отримані товари, виконані роботи, надані послуги.* Цей лист опубліковано на с. 4 цього номера.
У разі наявності в розпорядників бюджетних коштів простроченої кредиторської заборгованості з оплати комунальних послуг та енергоносіїв Державне казначейство України здійснює платежі загального фонду за видатками, крім захищених статей видатків, передбачених
ст. 27 Закону № 835, лише після погашення такої заборгованості.Розпорядники бюджетних коштів повинні вживати заходи щодо
своєчасного отримання первинних документів, обумовлюючи в договорах, угодах терміни надання надавачами товарів, робіт або послуг первинних документів (платіжні вимоги, накладні, товарно-транспортні накладні та рахунки до них, рахунки-фактури тощо), що підтверджують виникнення фінансового зобов’язання. Це надасть можливість своєчасно забезпечувати розпорядників бюджетних коштів асигнуваннями на проведення видатків та дозволить зменшити кредиторську заборгованість.
Казначейський облік
Облік зобов’язань розпорядників та одержувачів бюджетних коштів здійснюється органами Державного казначейства України відповідно до
Порядку № 136.Порядок узяття на казначейський облік небюджетних зобов’язань
Порядком № 136 не визначений. Але слід звернути увагу на лист Державного казначейства України від 16.02.2009 р. № 15-04/480-2380. У зазначеному листі чітко вказано, що органи Держказначейства повинні реєструвати та обліковувати в бухгалтерському обліку виконання бюджетів усі зобов’язання розпорядників бюджетних коштів, не зважаючи на межі планових призначень.При цьому нагадаємо, що відповідно до
п. 19 Порядку № 228 за виникнення небюджетної заборгованості за спеціальним фондом кошторису несуть відповідальність безпосередньо розпорядники бюджетних коштів.Відповідальність за управління бюджетними асигнуваннями і здійснення контролю за виконанням процедур та вимог, установлених
БКУ, також покладена на розпорядників бюджетних коштів (ст. 51 БКУ).Тобто
органи Держказначейства повинні реєструвати будь-які зобов’язання, а відповідати за бюджетні правопорушення в частині взяття зобов’язань понад кошторисні призначення будуть розпорядники бюджетних коштів.У
п. 2.11 Порядку № 136 визначено перелік випадків, коли органи Державного казначейства України не реєструють зобов’язання, а саме при:— відсутності документів, які підтверджують факт узяття зобов’язання;
— невідповідності напрямів витрачання бюджетних коштів зобов’язанню;
— неподанні або поданні неповного пакета підтвердних документів щодо проведення процедур закупівлі товарів, робіт і послуг за державні кошти;
— недотриманні розпорядниками бюджетних коштів бюджетних повноважень та обмежень, які вводяться законодавчими та іншими нормативно-правовими актами;
— недотриманні вимог щодо оформлення поданих документів.
Згідно з
листом Державного казначейства України від 16.02.2009 р. № 15-04/480-2380 сума зареєстрованих непроплачених фінансових зобов’язань розпорядника бюджетних коштів повинна відповідати сумі кредиторської заборгованості та сумі попередньої плати, відображеним у Звітах про бюджетну заборгованість (форма № 7д, № 7м), установлених Порядками складання місячної, квартальної та річної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів на відповідний рік. У кінці року сума фінансових зобов’язань повинна відповідати сумі кредиторської заборгованості, а фінансових зобов’язань за попередньою оплатою та авансовими платежами не повинно бути.
ОБЛІК В УСТАНОВІ
У зв’язку зі складною фінансовою ситуацією цього року в бюджетників може виникнути спокуса приховування кредиторської заборгованості.
Наприклад, установа має фінансування менше, ніж за фактично спожиту електроенергію і в обліку показує кредиторську заборгованість лише на суму фінансування чи не відображає заборгованість узагалі. Або установа отримала товарно-матеріальні цінності, а коштів на їх оплату на час отримання ТМЦ не має і відкладає накладну «до кращих часів», не відобразивши при цьому кредиторську заборгованість в обліку. У таких випадках виникає
прихована кредиторська заборгованість.Не радимо вам цього робити, адже це є веденням бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку, що тягне за собою відповідальність за
ч. 1 ст. 1642 КУпАП — накладення штрафу від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 136 до 255 грн.). Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне із правопорушень, зазначених у ч. 1 ст. 1642 КУпАП — тягнуть за собою накладення штрафу від 10 до 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 170 до 340 грн.).Пояснимо, чому це є порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку.
Законом № 996
передбачено, що всі господарські операції повинні бути відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені на підставі первинних документів. При цьому первинні документи повинні бути оформлені в установленому порядку і в подальшому відображені в регістрах бухгалтерського обліку установи, останній день реєстрації в яких припадає на останній день звітного періоду*.* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2008, № 32, с. 8).
Таким чином,
уся кредиторська заборгованість має бути відображена в обліку установи.У
листі Держказначейства від 16.02.2009 р. № 15-04/480-2380 визначено, що розпорядник бюджетних коштів повинен відображати в бухгалтерському обліку господарські операції з використання тепло-, водо-, енергопостачання та послуг зв’язку у тому звітному періоді, в якому були отримані відповідні первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення таких операцій. У цьому випадку йдеться про рахунки, надані організаціями — постачальниками комунальних послуг та енергоносіїв.Органи контрольно-ревізійної служби приховану кредиторську заборгованість можуть виявити шляхом проведення зустрічних звірок в організацій-постачальників.
Нагадаємо, що відповідно до
п. 12 ст. 10 Закону № 2939 органи державної контрольно-ревізійної служби мають право проводити в суб’єктів господарювання, які мали правові відносини з підконтрольною установою, зустрічні звірки з метою документального підтвердження виду, обсягу та якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з’ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підконтрольної установи.Наприклад
, в установі охорони здоров’я, де проводилася ревізія фінансово-господарської діяльності, встановлений великий обіг медичних препаратів. У ході ревізії була проведена зустрічна звірка в організації — постачальника медикаментів, за результатами якої встановлено, що оплата за накладною від 12.12.2008 р. № 321/1, за якою установою отримано медикаменти на суму 3200 грн., не проводилася. При цьому за результатами інвентаризації встановлено лишки медичних препаратів. За бухгалтерським обліком медичні препарати не були оприбутковані своєчасно, а отже, кредиторська заборгованість перед організацією — постачальником медикаментів не відображена. Таким чином, спеціалістами контрольно-ревізійної служби було встановлено заниження в обліку кредиторської заборгованості на суму 3200 грн.Інший
приклад. При проведенні інвентаризації в установі освіти були встановлені лишки підручників. Як свідчать результати зустрічної звірки в установі постачальника підручників ТОВ «Шкільна книга», за даними накладної від 01.02.2009 р. № 12 до установи освіти були відправлені підручники на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ 300 грн.). Документальною ревізією в установі освіти встановлено, що за даними бухгалтерського обліку надходження даних підручників не відображено й оплата від установи освіти до ТОВ «Шкільна книга» за отримані підручники не перерахована. Кредиторська заборгованість перед ТОВ «Шкільна книга» за даними бухгалтерського обліку відсутня. Таким чином, спеціалістами контрольно-ревізійної служби були встановлені лишки товарно-матеріальних цінностей на суму 1500 грн. та заниження в обліку кредиторської заборгованості на суму 1800 грн.Для обліку розрахунків з постачальниками за отримані товари, роботи та послуги, оплата за які буде перерахована пізніше, використовується
субрахунок 675 «Розрахунки з іншими кредиторами».Аналітичний облік розрахунків за субрахунком 675 «Розрахунки з іншими кредиторами» ведеться в
меморіальному ордері № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» (форма № 409 (бюджет)).Записи в меморіальному ордері № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» здійснюються
окремо по кожному кредитору і в розрізі кодів економічної класифікації видатків позиційним методом — за кожною операцією, що підтверджена документом (платіжним дорученням, рахунком-фактурою тощо).Операції за розрахунками з кредиторами, що здійснюються за рахунок коштів
спеціального фонду, ведуться в окремому ордері за даною формою.Отримані матеріальні цінності та послуги, за які установа розрахується в майбутньому, або зараховані грошові кошти за матеріальні цінності та послуги, що будуть відвантажені та надані установою в майбутньому, супроводжуються записами в кредит субрахунку 675 «Розрахунки з іншими кредиторами» та дебет кореспондентських субрахунків за графами 2, 5, 8 — 12 у рядку відповідного кредитора.
У графі «Залишок на кінець місяця за субрахунком 675» розраховується загальний залишок та окремо за кожним кредитором у розрізі кодів економічної класифікації видатків.
Відповідно до
листа Державного казначейства України від 23.01.2009 р. № 15-04/170-1063 розпорядники бюджетних коштів щомісячно складають і подають до органів Державного казначейства України такі форми фінансової звітності:— «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (форма № 7д, № 7м);
— «Звіт про заборгованість за окремими програмами» (форма № 7д.1, № 7м.1).
У зазначених формах фінансової звітності наводяться суми дебіторської та кредиторської заборгованості, які склалися в установі на початок року та на звітну дату.
Згідно з
п. 1.5 Інструкції № 90 установи зобов’язані проводити інвентаризацію розрахунків:— з дебіторами та кредиторами —
не менше двох разів на рік;— у порядку планових платежів і з депонентами —
не менше одного разу на місяць;— платежів до бюджету —
не менше одного разу на квартал.Це дає можливість своєчасного контролю за строками виникнення заборгованості, її станом, перебігом строку позовної давності та виявлення заборгованості зі строком позовної давності, що минув.
Нагадаємо, що згідно зі
ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність установлена тривалістю у три роки. Таким чином, протягом трьох років кредитор може і повинен здійснювати дії для стягнення заборгованості — вести претензійно-позовну роботу.Контролювати строки виникнення та перебіг заборгованості зобов’язані працівник бухгалтерії, на якого покладені обов’язки з обліку розрахунків, головний бухгалтер або його заступник.
Установи та організації, що утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів,
повинні проводити списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, відповідно до Порядку № 73.У бухгалтерському обліку списання сум кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, відображається так:
| Зміст господарських операцій | Кореспонденція субрахунків | |
| дебет | кредит | |
| Списано суми кредиторської заборгованості: | ||
| — щодо коштів загального фонду бюджету | 675 | 431 |
| — щодо коштів спеціального фонду бюджету | 675 | 432 |
Детальніше питанню списання простроченої кредиторської заборгованості присвячена стаття «Списуємо прострочену заборгованість» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 24, с. 20).
Слід зазначити: Держказначейство в
листі від 04.06.2008 р. № 15-06/1372-8937 наголошує на тому, що виникнення простроченої кредиторської заборгованості бюджетних установ здебільшого пов’язане з недосконалістю планування ними обсягу видатків на забезпечення своєї діяльності, недосконалістю управління бюджетними ресурсами, а також з недотриманням бюджетними установами фінансової дисципліни при взятті зобов’язань та проведенні платежів. Тому всі учасники бюджетного процесу повинні неухильно дотримуватися вимог БКУ та інших законодавчо-нормативних актів, що регулюють бюджетні відносини в Україні, у тому числі стосовно взяття зобов’язань розпорядниками бюджетних коштів.
Нормативні документи
БКУ
— Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон № 835
— Закон України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» від 26.12.2008 р. № 835-VI.Закон № 996
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 2939 —
Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939-XII.Порядок № 228
— Порядок складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджений постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228.Порядок № 136
— Порядок обліку зобов’язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства України, затверджений наказом Державного казначейства України від 09.08.2004 р. № 136.Порядок № 73
— Порядок списання кредиторської заборгованості бюджетних установ, строк позовної давності якої минув, затверджений наказом Державного казначейства України від 08.05.2001 р. № 73.Інструкція № 90 — Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 р. № 90.
