ГОСУДАРСТВЕННОЕ КАЗНАЧЕЙСТВО УКРАИНЫ
О ПОРЯДКЕ ЗАЧИСЛЕНИЯ ПОСТУПЛЕНИЙ СРЕДСТВ ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА И ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ЗЕМЛЮ
Письмо от 25.05.2010 г. № 15-04/1166-8951
Государственное казначейство Украины рассмотрело письмо <…> о порядке зачисления поступлений средств по возмещению земельного налога и отражении в бухгалтерском учете расчетов по налогу на землю и сообщает следующее.
Основным документом, регулирующим земельные отношения в Украине, является Земельный кодекс Украины, а взимание платы за землю осуществляется в соответствии с Законом Украины «О плате за землю». Статьей 2 указанного Закона предусмотрено, что плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков и землепользователи. Согласно статье 12 этого же Закона учреждения, которые пользуются льготами относительно земельного налога и сдают в аренду отдельные здания или их части, налог на земельные участки, занятые этими зданиями (их частями), уплачивают в установленных размерах на общих основаниях, т. е. утрачивают указанные льготы.
В соответствии с частью 1 статьи 797 Гражданского кодекса Украины плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
Организационные отношения, связанные с передачей в аренду имущества, регулируются положениями Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества», если иное не предусмотрено законодательством и договором аренды.
Взаимоотношения балансодержателя (арендодателя) с арендатором регулируются договором, который заключается в письменной форме и отвечает требованиям действующего законодательства Украины.
Согласно постановлению Кабинета Министров Украины от 17.05.2002 г. № 659 «Об утверждении перечня групп собственных поступлений бюджетных учреждений, требований по их образованию и направлениям использования» поступления от платы за аренду имущества, принадлежащего бюджетным учреждениями, относятся к третьей подгруппе первой группы собственных поступлений.
Согласно условиям договора аренды плата за аренду имущества, состоящая из платы за пользование зданием и платы за пользование земельным участком, зачисляется арендатором на счет 3125 «Счет для зачисления в специальный фонд государственного бюджета собственных поступлений бюджетных учреждений» Плана счетов бухгалтерского учета исполнения государственного и местных бюджетов, утвержденного приказом Государственного казначейства Украины от 28.11.2000 № 119, в разрезе кодов классификации доходов бюджета, открытый в органах Госказначейства на имя балансодержателя.
В соответствии с подпунктом «а» подпункта 1.3.5 Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 25.11.2008 г. № 495 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 27.01.2008 г. под № 79/16095, уплата налогов и сборов, обязательных платежей в бюджеты в соответствии с законодательством осуществляется по КЭКР 1135 «Прочие расходы».
Согласно Инструкции о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 10.07.2000 г. № 61 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 14.08.2000 г. под № 497/4718 (в редакции приказа Государственного казначейства Украины от 14.02.2005 г. № 28, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 04.03.2005 г. под № 288/10568), проводятся следующие бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Начислен земельный налог | 811 | 641 |
| 2 | Перечислен земельный налог в бюджет | 641 | 323 |
| 3 | Начислена арендная плата (плата за пользование зданием и плата за пользование земельным участком) | 364 | 711 |
| 4 | Поступила арендная плата на счет бюджетного учреждения | 323 | 364 |
Ввиду того что с 01.01.2010 г. в соответствии с приказом Государственного казначейства Украины от 09.01.2009 г. № 3 «О внесении изменений в некоторые приказы Государственного казначейства Украины», зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.01.2009 г. под № 41/16057, вступили в силу положения главы 11 Порядка казначейского обслуживания государственного бюджета по доходам и другим поступлениям, утвержденного приказом Государственного казначейства Украины от 19.12.2000 г. № 131 (в редакции приказа Государственного казначейства Украины от 03.03.2008 г. № 80), зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 24.01.2001 г. под № 67/5258, письмо Государственного казначейства Украины от 31.07.2006 № 3.4-04/1354-7158 считать утратившим силу.
Заместитель председателя С. Ласиков
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
УЧЕТ СУММ, ПОЛУЧЕННЫХ КАК ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НА ЗЕМЛЮ
В соответствии со
ст. 12 Закона Украины «О плате за землю» 03.07.92 г. № 2535-XII (далее — Закон № 2535) от уплаты земельного налога, в частности, освобождены:— органы государственной власти и органы местного самоуправления, органы прокуратуры, заведения, учреждения и организации, которые полностью содержатся за счет бюджета;
— отечественные заведения культуры, науки, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта, которые полостью содержатся за счет средств государственного или местных бюджетов.
В то же время, если освобожденное от уплаты земельного налога бюджетное учреждение
сдает во временное пользование (аренду) отдельные здания или их части, налог за земельные участки, занятые зданиями (или их частями), переданными во временное пользование, уплачивается на общих основаниях (последний абзац ст. 12 Закона № 2535). Таким образом, если учреждения и организации сдают в аренду свои отдельные здания или их части, налог на земельные участки, занятые этими зданиями (их частями), они должны уплачивать в установленных размерах на общих основаниях.В связи с этим возникает вопрос: за счет какого источника арендодатель — бюджетная организация будет уплачивать такой налог?
В данной ситуации наиболее приемлемым является вариант, когда стороны при заключении договора аренды договариваются о том, что арендодатель, кроме арендной платы, имеет право на получение от арендатора возмещения уплаченного им земельного налога. Таким правом арендодатель может воспользоваться, руководствуясь
ст. 797 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, где сказано, что плата, взимаемая с арендатора здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.При этом ГлавКРУ в своем
письме от 15.06.2007 г. № 25-18/446 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2007, № 42, с. 6) обращало внимание на то, что арендаторы могут возмещать земельный налог только в том случае, если это прямо предусмотрено в договоре аренды помещений. В противном случае арендодатель не имеет правовых оснований требовать от арендатора возмещения платы за землю.Объясняется это следующим:
—
во-первых, законодательство не обязывает арендатора уплачивать земельный налог, поскольку плательщиками земельного налога являются владельцы земельных участков и землепользователи, которым земельные участки переданы в собственность или предоставлены в пользование, т. е. непосредственно бюджетные учреждения — арендодатели;—
во-вторых, Методикой расчета и порядком использования платы за аренду государственного имущества, утвержденными постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786, не предусмотрено включение в расчет платы за аренду недвижимого имущества расходов арендодателя по уплате земельного налога;—
в-третьих, возмещение земельного налога не предусмотрено ни Типовым договором аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, относящегося к государственной собственности, ни Примерным договором о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору , формы которых утверждены приказом Фонда госимущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774.Поэтому
такая компенсация земельного налога может устанавливаться только по взаимному соглашению сторон в договоре аренды помещения, где будет предусмотрен и рассчитан размер платы за землю. Кроме того, на то, что в договоре аренды помещения стороны могут предусмотреть, что арендодатель, помимо арендной платы, имеет право на получение возмещения уплаченного им земельного налога, ГНАУ указывала в Обобщающем налоговом разъяснении о плате за землю с юридических лиц, утвержденном ее приказом от 25.03.2010 г. № 186.Таким образом, при заключении договора аренды помещения
стороны могут предусмотреть, что арендодатель, помимо арендной платы, имеет право на получение возмещения уплаченного им земельного налога. В этом случае арендатор будет компенсировать арендодателю — бюджетной организации расходы по уплате земельного налога. Рекомендуем прямо указать это в договоре аренды или же заключить отдельный договор о компенсации арендатором расходов арендодателя по уплате земельного налога, что будет правильнее. Только в этом случае арендодатель на законных основаниях вправе будет предъявить арендатору счет на возмещение налога на землю. Если же между арендодателем и арендатором не будет достигнута письменная договоренность о возмещении последним арендодателю его расходов по уплате земельного налога, то арендодатель не будет иметь законных оснований требовать от арендатора возмещения платы за землю.Как отмечает Госказначейство в комментируемом
письме, плату за аренду имущества, которая состоит из платы за пользование помещением и платы за пользование земельным участком, арендатор перечисляет на балансовый счет арендатора 3125 «Счета для зачисления в специальный фонд государственного бюджета собственных поступлений бюджетных учреждений», открытый в органах Госказначейства в разрезе кодов классификации доходов бюджета. Напомним, что с 01.01.2010 г. применяется новый механизм учета собственных поступлений бюджетных учреждений, содержащихся за счет средств госбюджета, и отчетности по таким поступлениям, о чем Госказначейство сообщало в письме от 31.12.2009 г. № 15-06/3297-23976 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 6). Так, для зачисления арендной платы предназначен код классификации доходов бюджета 25010300 «Плата за аренду имущества бюджетных учреждений».Очевидно, с учетом этого Госказначейство в комментируемом
письме предлагает отражать одной записью в бухгалтерском учете операцию по начислению арендной платы, которая состоит из платы за пользование помещением и платы за пользование земельным участком, по дебету субсчета 364 и кредиту субсчета 711. Однако, по нашему мнению, при отражении данной операции в бухгалтерском учете стоит обратить особое внимание на следующие моменты:1) арендная плата является одним из источников собственных поступлений бюджетных учреждений и подлежит зачислению в специальный фонд бюджета. Перечень собственных поступлений бюджетных учреждений утвержден
постановлением КМУ «Об утверждении перечня групп собственных поступлений бюджетных учреждений, требований по их образованию и направлениям использования» от 17.05.2002 г. № 659. Согласно этому постановлению плата за аренду имущества бюджетных учреждений относится к третьей подгруппе первой группы собственных поступлений бюджетных учреждений;2) несмотря на то что суммы возмещения земельного налога непосредственно связаны с арендой помещения, такие суммы
не являются собственными поступлениями бюджетного учреждения и соответственно не подлежат зачислению в состав доходов специального фонда. Более того, такие суммы вообще не являются доходами бюджетного учреждения — арендодателя. Они должны рассматриваться исключительно как возмещение понесенных им расходов и относится на восстановление кассовых и фактических расходов.При поступлении средств от арендатора в счет возмещения расходов по уплате налога на землю учреждение-арендодатель подает в орган Госказначейства данные о распределении поступивших сумм по соответствующим КЭКР для правильного восстановления своих расходов. Согласно
Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Госказначейства от 25.11.2008 г. № 495, уплата налогов, сборов, обязательных платежей в бюджеты в соответствии с законодательством осуществляется по КЭКР 1135 «Прочие расходы». Восстановление осуществленных расходов отражается в карточках аналитического учета кассовых и фактических расходов, формы которых утверждены приказом Государственного казначейства Украины от 06.10.2000 г. № 100. Заметим, что подобные корректировки бюджетные учреждения выполняют при осуществлении таких операций, как получение от арендатора возмещения потребленных им коммунальных услуг, а также поступление от работников возмещения расходов за личные междугородные разговоры.Поэтому считаем, что операции, связанные с возмещением арендатором налога на землю, отражаются в бухгалтерском учете учреждения-арендодателя так, как показано в следующем примере.
Пример.
Бюджетное учреждение сдает в аренду часть своего помещения. Согласно условиям договора аренды размер арендной платы за месяц составляет 1200 грн. (НДС — 200 грн.). Кроме того, стороны договорились, что арендатор возмещает арендодателю расходы по уплате налога на землю в размере 250 грн.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислена арендная плата (плата за пользование помещением) | 364 | 711 | 1200 |
| 2 | Предъявлен счет арендатору на возмещение налога на землю* | 811 | 364 | 250 |
| 3 | Начислен налог на землю | 811 | 641 | 250 |
| 4 | Перечислен налог на землю | 641 | 323 | 250 |
| 5 | Получена от арендатора сумма арендной платы | 323 | 364 | 1200 |
| 6 | Поступили от арендатора средства как возмещение кассовых расходов по уплате налога на землю | 323 | 364 | 250 |
* Методом «красное сторно» учреждение-арендодатель осуществляет корректировку (восстановление) своих фактических расходов.
