ДЕРЖАВНЕ КАЗНАЧЕЙСТВО УКРАЇНИ
ЩОДО ПОРЯДКУ ЗАРАХУВАННЯ НАДХОДЖЕНЬ КОШТІВ З ВІДШКОДУВАННЯ ЗЕМЕЛЬНОГО ПОДАТКУ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПОДАТКУ НА ЗЕМЛЮ
Лист від 25.05.2010 р. № 15-04/1166-8951
Державне казначейство України розглянуло лист <…> стосовно порядку зарахування надходжень коштів з відшкодування земельного податку та відображення у бухгалтерському обліку розрахунків з податку на землю та повідомляє таке.
Основним документом, що регулює земельні відносини в Україні, є Земельний кодекс України, а справляння плати за землю здійснюється відповідно до Закону України «Про плату за землю». Статтею 2 зазначеного Закону передбачено, що платниками земельного податку є власники земельних ділянок та землекористувачі. Згідно зі статтею 12 цього ж Закону установи, які користуються пільгами щодо земельного податку та здають в оренду окремі будівлі або їх частини, податок на земельні ділянки, зайняті цими будівлями (їх частинами), сплачують у встановлених розмірах на загальних підставах, тобто втрачають зазначені пільги.
Відповідно до частини 1 статті 797 Цивільного кодексу України плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.
Організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна, регулюються положенням Закону України «Про оренду державного та комунального майна», якщо інше не передбачено законодавством та договором оренди.
Взаємовідносини балансоутримувача (орендодавця) з орендарем регулюються договором, який укладається у письмовій формі та відповідає вимогам чинного законодавства України.
Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 № 659 «Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямів використання» надходження від плати за оренду майна, що належить бюджетним установами, відносяться до третьої підгрупи першої групи власних надходжень.
За умовами договору оренди плата за оренду майна, що складається з плати за користування будівлею та плати за користування земельною ділянкою, зараховується орендарем на рахунок 3125 «Рахунок для зарахування до спеціального фонду державного бюджету власних надходжень бюджетних установ» Плану рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів, затвердженого наказом Державного казначейства України від 28.11.2000 № 119, у розрізі кодів класифікації доходів бюджету, відкритий в органах Держказначейства на ім’я балансоутримувача.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 1.3.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Державного казначейства України від 25.11.2008 № 495 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.01.2008 за № 79/16095, сплата податків та зборів, обов’язкових платежів до бюджетів відповідно до законодавства здійснюється за КЕКВ 1135 «Інші видатки».
Згідно з Інструкцією про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 № 61 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 14.08.2000 за № 497/4718 (у редакції наказу Державного казначейства України від 14.02.2005 № 28, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.03.2005 за № 288/10568), проводяться такі бухгалтерські проведення:
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція субрахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Нараховано земельний податок | 811 | 641 |
| 2 | Перераховано земельний податок до бюджету | 641 | 323 |
| 3 | Нараховано орендну плату (плата за користування будівлею та плата за користування земельною ділянкою) | 364 | 711 |
| 4 | Надійшла орендна плата на рахунок бюджетної установи | 323 | 364 |
З огляду на те, що з 01.01.2010 р. відповідно до наказу Державного казначейства України від 09.01.2009 № 3 «Про внесення змін до деяких наказів Державного казначейства України», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.01.2009 за № 41/16057, вступили у дію положення глави 11 Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за доходам та іншими надходженнями, затвердженого наказом Державного казначейства України від 19.12.2000 № 131 (у редакції наказу Державного казначейства України від 03.03.2008 № 80), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.01.2001 за № 67/5258, лист Державного казначейства України від 31.07.2006 № 3.4-04/1354-7158 вважати таким, що втратив чинність.
Заступник голови С. Ласіков
Коментар редакції
ОБЛІК СУМ, ОТРИМАНИХ ЯК ВІДШКОДУВАННЯ ВИДАТКІВ ЗІ СПЛАТИ ПОДАТКУ НА ЗЕМЛЮ
Відповідно до
ст. 12 Закону України «Про плату за землю» 03.07.92 р. № 2535-XII (далі — Закон № 2535) від сплати земельного податку, зокрема, звільнені:— органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок бюджету;
— вітчизняні заклади культури, науки, освіти, охорони здоров’я, соціального забезпечення, фізкультури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного чи місцевих бюджетів.
Водночас, якщо звільнена від сплати земельного податку бюджетна установа
здає в тимчасове користування (оренду) окремі будівлі чи їх частини, податок за земельні ділянки, зайняті будівлями (чи їх частинами), переданими в тимчасове користування, сплачується на загальних засадах (останній абзац ст. 12 Закону № 2535). Таким чином, якщо установи та організації здають в оренду свої окремі будівлі чи їх частини, податок на земельні ділянки, зайняті цими будівлями (їх частинами), вони мають сплачувати в установлених розмірах на загальних засадах.У зв’язку з цим виникає запитання: за рахунок якого джерела орендодавець — бюджетна організація сплачуватиме такий податок?
У цій ситуації найприйнятнішим є варіант, коли сторони при укладенні договору оренди домовляються про те, що орендодавець, крім орендної плати, має право на отримання від орендаря відшкодування сплаченого ним земельного податку. Таким правом орендодавець може скористатися, керуючись
ст. 797 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV, де зазначено, що плата, яка стягується з орендаря будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування ним та плати за користування земельною ділянкою.При цьому ГоловКРУ у своєму
листі від 15.06.2007 р. № 25-18/446 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 42, с. 6) звертало увагу на те, що орендарі можуть відшкодовувати земельний податок лише в тому випадку, якщо це прямо передбачено в договорі оренди приміщень. Інакше орендодавець не має правових підстав вимагати від орендаря відшкодування плати за землю.Пояснюється це так:
—
по-перше, законодавство не зобов’язало орендаря сплачувати земельний податок, оскільки платниками земельного податку є власники земельних ділянок і землекористувачі, яким земельні ділянки передано у власність чи надано в користування, тобто безпосередньо бюджетні установи — орендодавці;—
по-друге, Методикою розрахунку та порядком використання плати за оренду державного майна, затвердженими постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786, не передбачено включення до розрахунку плати за оренду нерухомого майна видатків орендодавця зі сплати земельного податку;—
по-третє, відшкодування земельного податку не передбачено ні Типовим договором оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, ні Примірним договором про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю, форми яких затверджено наказом Фонду держмайна України від 23.08.2000 р. № 1774.Тому така компенсація земельного податку може встановлюватися
лише за взаємною домовленістю сторін у договорі оренди приміщення, де буде передбачено та розраховано розмір плати за землю. Крім того, про те, що в договорі оренди приміщення сторони можуть передбачити, що орендодавець, крім орендної плати, має право на отримання відшкодування сплаченого ним земельного податку, ДПАУ зазначала в Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо плати за землю з юридичних осіб, затвердженому її наказом від 25.03.2010 р. № 186.Таким чином, при укладенні договору оренди приміщення
сторони можуть передбачити, що орендодавець, крім орендної плати, має право на отримання відшкодування сплаченого ним земельного податку. У цьому випадку орендар компенсуватиме орендодавцеві — бюджетній організації — видатки зі сплати земельного податку. Рекомендуємо прямо зазначити це в договорі оренди або ж укласти окремий договір про компенсацію орендарем видатків орендодавця зі сплати земельного податку, що буде більш правильно. Лише в цьому випадку орендодавець на законних підставах матиме право виставити орендареві рахунок на відшкодування податку на землю. Якщо ж між орендодавцем та орендарем не буде досягнуто письмової домовленості про відшкодування останнім орендодавцю його видатків зі сплати земельного податку, то орендодавець не матиме законних підстав вимагати від орендаря відшкодування плати за землю.Як зазначає Держказначейство в
листі, що коментується, плату за оренду майна, яка складається з плати за користування приміщенням та плати за користування земельною ділянкою, орендар перераховує на балансовий рахунок орендаря 3125 «Рахунки для зарахування до спеціального фонду державного бюджету власних надходжень бюджетних установ», відкритий в органах Держказначейства в розрізі кодів класифікації доходів бюджету. Нагадаємо, що з 01.01.2010 р. застосовується новий механізм обліку власних надходжень бюджетних установ, що утримуються за рахунок коштів держбюджету, і звітності за такими надходженнями, про що Держказначейство повідомляло в листі від 31.12.2009 р. № 15-06/3297-23976 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 6). Так, зокрема, для зарахування орендної плати призначено код класифікації доходів бюджету 25010300 «Плата за оренду майна бюджетних установ».Вочевидь, з урахуванням цього Держказначейство в
листі, що коментується, пропонує відображати одним записом у бухгалтерському обліку операцію з нарахування орендної плати, яка складається з плати за користування приміщенням та плати за користування земельною ділянкою за дебетом субрахунку 364 та кредитом субрахунку 711. Однак, на нашу думку, при відображенні цієї операції в бухгалтерському обліку варто звернути особливу увагу на такі моменти:1) орендна плата є одним з джерел власних надходжень бюджетних установ і підлягає зарахуванню до спеціального фонду бюджету. Перелік власних надходжень бюджетних установ затверджено
постановою КМУ «Про затвердження Переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямків використання» від 17.05.2002 р. № 659. Згідно з цією постановою плата за оренду майна бюджетних установ належить до третьої підгрупи першої групи власних надходжень бюджетних установ;2) незважаючи на те що суми відшкодування земельного податку безпосередньо пов’язані з орендою приміщення, такі суми
не є власними надходженнями бюджетного установ, і, відповідно, не підлягають зарахуванню до складу доходів спеціального фонду. Більше того, такі суми взагалі не є доходами бюджетної установи-орендодавця. Вони мають розглядатися виключно як відшкодування понесених ним видатків та відноситься на відновлення касових і фактичних видатків .Під час надходження коштів від орендаря як відшкодування видатків зі сплати податку на землю установа-орендодавець подає до органу Держказначейства дані про розподіл сум, що надійшли, за відповідними КЕКВ для правильного відновлення своїх видатків. Згідно із
Інструкцією щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженою наказом Держказначейства від 25.11.2008 р. № 495, сплата податків, зборів, обов’язкових платежів до бюджетів відповідно до законодавства здійснюється за КЕКВ 1135 «Інші видатки». Відновлення здійснених видатків відображається в картках аналітичного обліку касових і фактичних видатків, форми яких затверджено наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 р. № 100. Зауважимо, що подібні коригування бюджетні установи виконують при здійсненні таких операцій, як отримання від орендаря відшкодування спожитих ним комунальних послуг, а також надходження від працівників відшкодування видатків за особисті міжміські розмови.Тому вважаємо, що операції, пов’язані з відшкодуванням орендарем податку на землю, відображаються в бухгалтерському обліку установи-орендодавця так, як показано у прикладі.
Приклад.
Бюджетна установа здає в оренду частину свого приміщення. Згідно з умовами договору оренди розмір орендної плати за місяць складає 1200 грн. (ПДВ — 200 грн.). Крім того, сторони домовилися, що орендар відшкодовує орендодавцю видатки зі сплати податку на землю у розмірі 250 грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано орендну плату (плату за користування приміщенням) | 364 | 711 | 1200 |
| 2 | Виставлено рахунок орендарю на відшкодування податку на землю* | 811 | 364 | 250 |
| 3 | Нараховано податок на землю | 811 | 641 | 250 |
| 4 | Перераховано податок на землю | 641 | 323 | 250 |
| 5 | Отримано від орендаря суму орендної плати | 323 | 364 | 1200 |
| 6 | Надійшли від орендаря кошти як відшкодування касових видатків зі сплати податку на землю | 323 | 364 | 250 |
* Методом «червоного сторно» установа-орендодавець здійснює коригування (відновлення) своїх фактичних видатків.
