ГОСУДАРСТВЕННОЕ КАЗНАЧЕЙСТВО УКРАИНЫ
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ НАЧИСЛЕНИЯ ИЗНОСА НА НЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Письмо от 27.05.2010 г. № 15-04/1239-9217
О начислении бюджетными учреждениями износа на основные средства за прошлые периоды
До 2005 года износ на основные средства начислялся в соответствии с пунктами 86 — 101 Инструкции по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 31.07.2000 г. под № 459/4680 (далее — Инструкция).
Порядок начисления бюджетными учреждениями износа на необоротные активы за 2005 — 2008 годы был определен в письмах Государственного казначейства Украины (от 20.12.2005 г. № 07-04/2362-11163, от 19.12.2006 г. № 3.4-06/2742-12697, от 28.11.2007 г. № 3.4-04/2457-16039 и от 24.12.2008 г. № 15.04/2903-22023).
В связи с внесением в 2009 году в Инструкцию изменений (приказ Государственного казначейства Украины от 22.12.2009 г. № 526, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 29.12.2009 г. под № 1261/17277) начисление износа на необоротные активы с 2009 года осуществляется согласно требованиям раздела 7 «Износ необоротных активов» Инструкции.
При этом применяются сроки их полезного использования и годовые нормы износа, приведенные в приложении к Инструкции.
О начислении износа на необоротные активы, находящиеся на складе, в ремонте, сданные в аренду и находящиеся на ответственном хранении
В соответствии с подпунктом 7.1 пункта 7 Инструкции на необоротные активы, находящиеся на балансе бюджетных учреждений и находящиеся в эксплуатации, начисляется износ.
Таким образом, на основные средства, переданные в аренду, износ начисляется.
Кроме того, согласно подпункту 7.4 пункта 7 Инструкции на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации объекта необоротных активов начисление износа приостанавливается.
Не начисляется износ на арендованные основные средства и на находящиеся на ответственном хранении, поскольку они учитываются за балансом и не являются объектом начисления износа.
Об определении полного или эксплуатационного возраста многолетних насаждений
В соответствии с подпунктом 7.3 пункта 7 Инструкции износ не начисляется на многолетние насаждения, не достигшие полного развития (возраста начала плодоношения, эксплуатационного возраста).
Вопрос определения полного или эксплуатационного возраста многолетних насаждений не относится к компетенции Государственного казначейства Украины.
Организация учета объектов основных средств, находящихся в эксплуатации
Согласно подпункту 2 статьи 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами.
Отражение перемещения необоротных активов в регистрах бухгалтерского учета осуществляется согласно пункту 6 Инструкции.
Полным месяцем эксплуатации основных средств является календарный месяц, отсчет которого начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта.
О начислении износа на другие необоротные материальные активы и выдаче их со склада в пользование
Подпунктом 7.1 пункта 7 Инструкции определено, что на необоротные активы, находящиеся на балансе бюджетных учреждений и находящиеся в эксплуатации, начисляется износ.
Износ экспонатов зоопарков, выставок, библиотечных фондов, малоценных необоротных материальных активов, белья, постельных вещей, одежды и обуви, инвентарной тары, материалов длительного пользования для научных целей начисляется в первом месяце передачи в пользование объекта необоротных активов в размере 50 процентов его первоначальной стоимости и остальные 50 процентов первоначальной стоимости — в месяце его ликвидации (списания с баланса) (пункт 7.7 Инструкции).
При этом 31.12.2009 г. на указанные другие необоротные материальные активы необходимо было начислить 50 % износа независимо от даты передачи их в пользование, без копеек. Округление осуществляется до 1 грн. в случае получения при начислении суммы, превышающей 50 копеек, а если она меньше указанного — не учитываются.
При списании с баланса других необоротных материальных активов 50 % износа необходимо начислять с копейками, учитывая положения пункта 1.20 Инструкции.
В соответствии с пунктом 1.21 Инструкции книги, пособия и другие издания, входящие в фонд библиотек, учитываются по групповому учету и номинальным ценам, включая стоимость начальных переплетных работ.
Учитывая указанное выше, начисление износа также осуществляется по групповому учету.
Согласно абзацу 2 подпункта 6.2 пункта 6 Инструкции ведомость начисления износа на основные средства (типовая форма № ОЗ-12 (бюджет)) применяется для отражения начисления износа на основные средства, другие необоротные материальные активы и нематериальные активы.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 6.28 пункта 6 Инструкции выдача необоротных активов со склада производится по накладным (требованиям), которые подписываются руководителем учреждения. При этом накладная выписывается в одном экземпляре, если иной порядок не определен отраслевыми нормативными актами, согласованными с Государственным казначейством Украины.
О бухгалтерских проводках по начислению износа при списании других необоротных материальных активов
В соответствии с абзацем 2 подпункта 7.7 пункта 7 Инструкции износ экспонатов зоопарков, выставок, библиотечных фондов, малоценных необоротных материальных активов, белья, постельных вещей, одежды и обуви, инвентарной тары, материалов длительного пользования для научных целей начисляется в первом месяце передачи в пользование объекта необоротных активов в размере 50 процентов его первоначальной стоимости и остальные 50 процентов первоначальной стоимости — в месяце его ликвидации (списания с баланса).
Учитывая указанное и в случае принятия решения бюджетным учреждением о списании с баланса других необоротных материальных активов сначала начисляется износ, а затем осуществляется списание объекта учета с баланса.
Списание других необоротных материальных активов в бухгалтерском учете отражается в соответствии с Инструкцией о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 10.07.2000 г. № 61 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 14.08.2000 г. под № 497/4718.
При этом выполняются следующие бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание операции | Номера субсчетов | |
| по дебету | по кредиту | ||
| 1 | Начислены суммы износа | 401 | 132 |
| 2 | В то же время производится списание других необоротных материальных активов | 132 | 11 |
Первый заместитель Председателя А. Даневич
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
ГОСКАЗНАЧЕЙСТВО РАЗЪЯСНЯЕТ НЕКОТОРЫЕ НЮАНСЫ
НАЧИСЛЕНИЯ ИЗНОСА НА НЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Вопросы, касающиеся новых правил начисления износа на необоротные активы, до сих пор не потеряли своей актуальности. Пожалуй, это и неудивительно. Ведь до недавнего времени, а точнее до 2009 года, учреждения занимались начислением износа на необоротные активы исключительно в конце года, когда в последний рабочий день декабря начисляли сумму износа за полный календарный год в зависимости от установленных норм износа. Однако после того, как
приказом Госказначейства от 22.12.2009 г. № 526 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 1 — 2) были внесены изменения в Инструкцию по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденную приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64 (далее — Инструкция № 64), устанавливающие новый порядок начисления износа, работы у бухгалтеров значительно добавилось.Учитывая значимость этого вопроса, Госказначейство в данном
письме решило наконец-то разъяснить ряд проблемных вопросов, с которыми уже успели столкнуться учреждения, и попытаться расставить все точки над «i».
1. Начисление износа за прошлые периоды
В целях унификации и обоснованности определения сумм износа основных средств в
приложении к Инструкции № 64 приведены сроки полезного использования и годовые нормы износа к первоначальной стоимости. Конечно, установление сроков полезного использования основных средств в разрезе каждой подгруппы и закрепление таких сроков непосредственно в Инструкции № 64 является положительным моментом, ведь до этого учреждениям приходилось самостоятельно устанавливать такой срок. Вместе с тем в конце 2009 года сложилась ситуация, когда на балансе бюджетных учреждений находились объекты, на которые уже была начислена какая-то сумма износа (исходя из норм износа 5 %, 25 % и 15 %) за предыдущие годы эксплуатации объекта, а обновленная Инструкция № 64 предусматривала, что при начислении износа в конце 2009 года нужно применять другие нормы начисления износа (2, 4, 5, 7, 10, 15, 20 % от первоначальной стоимости). В связи с этим возник вопрос: необходимо ли пересчитывать суммы износа, начисленного на объекты основных средств, за предыдущие годы?За ответом на этот вопрос далеко ходить не надо, достаточно вспомнить
общее правило: «закон обратной силы не имеет», в соответствии с которым действие закона или другого нормативно-правового акта распространяется только на те отношения, которые возникли после вступления их в силу. Руководствуясь именно этим правилом, Госказначейство не видит необходимости в проведении каких-либо корректировок по ранее начисленным суммам износа на основные средства и другие необоротные активы.
2. Начисление износа на необоротные активы, находящиеся на складе, в ремонте, сданные в аренду и находящиеся на ответственном хранении
Когда возникает вопрос о начислении износа на тот или иной объект необоротных активов, то прежде всего необходимо ориентироваться на главное условие — износ начисляется на необоротные активы,
находящиеся на балансе учреждения и в эксплуатации. Из этого следует, что если не выполняется хотя бы одно из этих условий, то у учреждения нет оснований для начисления износа на такие объекты, в частности:— если объект необоротных активов
учитывается на балансе бюджетного учреждения, однако в текущем месяце передан на склад для проведения ремонта, то на него износ не начисляется. При этом начисление износа приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации объектов необоротных активов. Напомним, что ранее на необоротные активы, находящиеся на складе, также производилось начисление износа, как и на другие объекты необоротных активов, в общем порядке;— если объект основных средств (например, транспортное средство) учреждение
передало в аренду, то на него износ начисляется в общем порядке. Это связано с тем, что такой объект продолжает учитываться на балансе бюджетного учреждения на счете 10 «Основные средства»;— если же объект, наоборот, эксплуатируется учреждением на условиях
договора аренды или находится у него на ответственном хранении, т. е. фактически используется бюджетным учреждением на правах пользования и учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы», 02 «Активы на ответственном хранении», то начислять износ на такой объект не нужно.Заметим также, что помимо вышеприведенных ситуаций в
п. 7.3 Инструкции № 64 приведен перечень объектов необоротных активов, на которые износ не начисляется.
3. Определение полного или эксплуатационного возраста многолетних насаждений
В перечень объектов необоротных активов, на которые
износ не начисляется, в частности, включены многолетние насаждения, не достигшие полного развития (возраста начала плодоношения, эксплуатационного возраста). Как отмечает Госказначейство в комментируемом письме, вопросы определения полного или эксплуатационного возраста многолетних насаждений не относятся к его компетенции. Со своей стороны считаем возможным при определении эксплуатационного возраста многолетних насаждений воспользоваться показателями, приведенными в Правилах содержания зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденных приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства от 10.04.2006 г. № 105. Также с порядком учета зеленых насаждений, находящихся на территории учреждений, рекомендуем ознакомиться в статье «Если на территории учреждения есть зеленые насаждения» (см. «Бюджетная бухгалтерия, 2008, № 18, с. 24).Наряду с этим должны заметить, что ситуация с многолетними насаждениями, которые
достигли своего полного развития и на стоимость которых согласно Инструкции № 64 нужно начислять износ, на сегодняшний день достаточно неоднозначна. Все дело в том, что многолетние насаждения, достигшие полного развития, не упоминаются в приложении к Инструкции № 64, где приведены нормы износа на необоротные активы бюджетных учреждений. И по сути даже при достижении многолетними насаждениями своего полного развития у учреждений нет оснований для начисления износа на такие объекты. Кстати, аналогичная ситуация сложилась с объектами, относящимися к прочим основным средствам, в частности, со сценично-постановочными средствами стоимостью более 10 грн. за единицу и документацией по типовому проектированию. Подробно этот вопрос рассматривался на страницах газеты «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 15, с. 23.
4. Учет объектов, находящихся в эксплуатации
В соответствии с новыми правилами начисления износа сумма износа объектов (предметов) необоротных активов определяется в последний рабочий день декабря в гривнях
за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном году в соответствии с нормами износа (п. 7.10 Инструкции № 64).Для правильности определения времени пребывания объектов необоротных активов в эксплуатации в учреждении должно быть организовано документальное оформление операций по поступлению необоротных активов, их перемещению внутри учреждения, а также выбытию из учреждения в учетных регистрах. Как указывается в
письме, отражение перемещения необоротных активов в регистрах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями п. 6 Инструкции № 64. Напомним, что в этом пункте речь идет о порядке применения форм документов, утвержденных Инструкцией по составлению типовых форм по учету и списанию основных средств, принадлежащих учреждениям и организациям, содержащимся за счет государственного или местных бюджетов, утвержденной приказом Главного управления Госказначейства и Госкомстата от 02.12.97 г. № 125/70 (далее — Инструкция № 125/70).Так, в частности, с целью организации учета и обеспечения контроля за сохранностью необоротных активов в бухгалтерии учреждения ведется их попредметный учет в инвентарных карточках. При этом данные в них записываются на основании Акта приемки-передачи основных средств типовой формы № ОЗ-1 (бюджет) и Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет).
Кроме того, для осуществления оперативного учета наличия и движения необоротных активов по местонахождению материально ответственные лица ведут инвентарные списки основных средств по форме № ОЗ-11 (бюджет).
Обратим внимание на следующий немаловажный вопрос. Так, в
п. 7.10 Инструкции № 64 определено, что сумма износа объектов (предметов) начисляется в последний рабочий день декабря в гривнях за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном году в соответствии с нормами износа. Поскольку было не совсем ясно, с какой даты отсчитывать полное количество календарных месяцев эксплуатации объектов, за разъяснениями обратились в Госказначейство. В комментируемом письме специалистами Госказначейства сделан вывод о том, что полным месяцем эксплуатации основных средств является календарный месяц, отсчет которого начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта, т. е. считать месяцы пребывания объекта в эксплуатации с целью начисления износа надо начиная с даты ввода объекта в эксплуатацию, а не с первого числа календарного месяца. Получается, что по каждому объекту необоротных активов бухгалтерии придется считать свое количество полных месяцев эксплуатации (например, для объекта, введенного в эксплуатацию 5 июня, полный календарный месяц эксплуатации будет с 5 июня по 4 июля, а для другого объекта, введенного в эксплуатацию 10 июня, — с 10 июня по 9 июля). Естественно, что применить такой подход на практике будет достаточно проблематично.Учитывая, что в ближайшем будущем действие некоторых П(С)БУ будет также распространяться и на бюджетные учреждения, о чем свидетельствует
приказ Минфина от 30.11.2009 г. № 1396, хотелось бы обратить внимание на следующий момент.В соответствии с
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92, предусмотрен следующий порядок начисления износа (амортизации):«
29. Начисление амортизации проводится ежемесячно.Месячная сумма амортизации при применении прямолинейного метода определяется делением годовой суммы амортизации на 12. Месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивного определяется делением суммы амортизации за полный календарный год полезного использования на 12.
Начисление амортизации
начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования. Начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, которая наступает за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования.Начисление амортизации
приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.».Как видим, в
П(С)БУ 7 установлен подход к начислению износа (амортизации) не с середины месяца, когда фактически объект основных средств был введен в эксплуатацию, а с начала месяца, т. е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Поэтому считаем, что данный вопрос нельзя назвать полностью урегулированным и он требует дополнительных разъяснений со стороны Госказначейства.
5, 6. Начисление износа на прочие необоротные материальные активы и их списание
Согласно
п. 7.7 Инструкции № 64 на объекты прочих необоротных материальных активов износ начисляется в следующем порядке:— 50 % первоначальной стоимости — в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов;
— остальные 50 % первоначальной стоимости — в месяце ликвидации объекта необоротных активов.
Следует обратить внимание на то, что при
начислении первой половины износа на указанные объекты копейки не учитываются. Округление осуществляется по общепринятому математическому правилу: если после запятой стоит число, равное или превышающее 50 коп, то число перед запятой увеличивается на 1 грн., и соответственно если такое число после запятой меньше 50 коп., то число перед запятой не изменяется.При списании таких объектов с баланса вторая половина износа
начисляется с копейками.Кроме того, стоит обратить внимание еще на одну ситуацию, где «всплывают» копейки. Речь идет о том, что при проведении индексации прочих необоротных материальных активов, при которой, как известно, на коэффициент индексации умножается первоначальная стоимость и сумма начисленного износа, сумма износа получается с копейками. При этом Госказначейство ни в одном из своих писем не обратило внимание на этот факт. Как же поступить бухгалтеру? С учетом того, что при принятии отчетности в органах Госказначейства в балансе не хотят видеть в строке 131 «Износ» сумму с копейками, остается только округлить проиндексированную сумму первой половины износа, начисленного на прочие объекты необоротных материальных активов, аналогично округлению сумм копеек при начислении первой половины износа при вводе в эксплуатацию этих объектов.
Теперь что касается списания с баланса таких объектов. Как отмечает Госказначейство в комментируемом
письме, в случае принятия решения бюджетным учреждением о списании с баланса прочих необоротных материальных активов сначала необходимо начислить вторую половину износа, а уже потом списать такие объекты с баланса.Рассмотрим начисление износа и списание прочих необоротных материальных активов на условном примере.
Пример.
Учреждением за счет средств специального фонда в январе 2009 года приобретена люстра за 750 грн. (НДС — 125 грн.) для установки в кабинете директора.В декабре 2009 года на стоимость люстры начислен износ в размере 50 % ее первоначальной стоимости — 313 грн. (625 грн. х 50 % = 312,5 грн. ≈ 313 грн.).
В феврале 2010 года проведена индексация первоначальной стоимости и начисленного износа такого объекта на коэффициент индексации 1,023.
Напомним, что индексация проводится только в том случае, если коэффициент индексации превышает единицу (т. е. если годовой индекс инфляции более 110 %). По данным Госкомстата, индекс инфляции за 2009 год составил 112,3 %. Соответственно коэффициент индексации за 2009 года — 1,023.
Поэтому проиндексированная первоначальная стоимость составила 639,38 грн. (625 грн. х 1,023), а проиндексированная сумма износа — 320,20 грн.
≈ 320 грн. (313 грн. х 1,023).В июле 2010 года комиссией по списанию материальных ценностей принято решение о списании люстры с баланса учреждения в связи с ее непригодностью к дальнейшей эксплуатации.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими записями:
| № п/ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Приобретение (январь 2009 года) | ||||
| 1 | Оприходована люстра в составе малоценных необоротных материальных активов | 113 | 675 | 625 |
| 2 | Одновременно производится запись на создание фонда в необоротных активах (стоимость без НДС) | 811 | 401 | 625 |
| 3 | Отнесена на расходы учреждения сумма НДС | 811 | 675 | 125 |
| 4 | Перечислена оплата поставщику за люстру | 675 | 323 | 750 |
| Начисление износа (декабрь 2009 года) | ||||
| 5 | Начислен износ в размере 50 % первоначальной стоимости люстры | 401 | 132 | 313 |
| Проведение индексации (февраль 2010 года) | ||||
| 6 | В результате проведения индексации отражено изменение: | |||
| — первоначальной стоимости (639,38 грн. - 625 грн.) | 113 | 401 | 14,38 | |
| — суммы начисленного износа (320 грн. - 313 грн.) | 401 | 132 | 7 | |
| Списание с баланса (июль 2010 года) | ||||
| 7 | Начислена вторая половина суммы износа | 401 | 132 | 319,38 |
| 8 | Одновременно производится списание объекта малоценных необоротных материальных активов | 132 | 113 | 639,38 |
Начисление износа на библиотечные фонды
В связи с тем, что библиотечные фонды учитываются в составе объектов прочих необоротных материальных активов, то на такие объекты также начисляется износ. Учитывая, что библиотечные фонды (книги, пособия и другие издания) подлежат
групповому учету и в Инвентарной карточке группового учета основных средств бюджетных учреждений типовой формы № ОЗ-9 (бюджет) записи делаются только в стоимостном выражении общей суммой, то и начисление износа на такие объекты также осуществляется по групповому принципу.
Применение учетных регистров для начисления износа
Для начисления износа на основные средства, прочие необоротные материальные активы и нематериальные активы применяется Ведомость начисления износа на основные средства типовой формы № ОЗ-12 (бюджет). Порядок заполнения отдельных граф этой ведомости Госказначейство разъясняло в
письме от 31.12.2009 г. № 15-04/3296-23945 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 4, с. 20).Кроме того, Госказначейство в данном письме напоминает о том, что при выдаче необоротных активов со склада в эксплуатацию учреждения применяют накладные (требования) ф. № 434, которые подписываются руководителем учреждения. Оформление данного документа как раз и является основанием для начисления износа на такие объекты как прочие необоротные материальные активы. И хотя данная форма появилась задолго до того, как была утверждена Инструкция № 64 и Инструкция № 125/70, именно на ее применении настаивает Госказначейство.
