ДЕРЖАВНЕ КАЗНАЧЕЙСТВО УКРАЇНИ
ЩОДО ДЕЯКИХ ПИТАНЬ НАРАХУВАННЯ ЗНОСУ НА НЕОБОРОТНІ АКТИВИ
Лист від 27.05.2010 р. № 15-04/1239-9217
Щодо нарахування бюджетними установами зносу на основні засоби за минулі періоди
До 2005 року знос на основні засоби нараховувався відповідно до пунктів 86 — 101 Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 31.07.2000 р. за № 459/4680 (далі — Інструкція).
Порядок нарахування бюджетними установами зносу на необоротні активи за 2005 — 2008 роки був визначений у листах Державного казначейства України (від 20.12.2005 р. № 07-04/2362-11163, від 19.12.2006 р. № 3.4-06/2742-12697, від 28.11.2007 р. № 3.4-04/2457-16039 та від 24.12.2008 р. № 15.04/2903-22023).
У зв’язку із внесенням у 2009 році до Інструкції змін (наказ Державного казначейства України від 22.12.2009 р. № 526, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2009 р. за № 1261/17277) нарахування зносу на необоротні активи з 2009 року здійснюється відповідно до вимог розділу 7 «Знос необоротних активів» Інструкції.
При цьому застосовуються строки їх корисного використання та річні норми зносу, наведені у додатку до Інструкції.
Щодо нарахування зносу на необоротні активи, які знаходяться на складі, в ремонті, здані в оренду та ті, що знаходяться на відповідальному зберіганні
Відповідно до підпункту 7.1 пункту 7 Інструкції на необоротні активи, що знаходяться на балансі бюджетних установ та перебувають в експлуатації, нараховується знос.
Таким чином, на основні засоби, передані в оренду, знос нараховується.
Окрім того, згідно з підпунктом 7.4 пункту 7 Інструкції на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації об’єкта необоротних активів нарахування зносу призупиняється.
Не нараховується знос на орендовані основні засоби та на ті, що знаходяться на відповідальному зберіганні, оскільки вони обліковуються поза балансом і не є об’єктом нарахування зносу.
Стосовно визначення повного чи експлуатаційного віку багаторічних насаджень
Відповідно до підпункту 7.3 пункту 7 Інструкції знос не нараховується на багаторічні насадження, що не досягли повного розвитку (віку початку плодоносіння, експлуатаційного віку).
Питання визначення повного чи експлуатаційного віку багаторічних насаджень не належить до компетенції Державного казначейства України.
Організація обліку об’єктів основних засобів, що знаходяться в експлуатації
Згідно з підпунктом 2 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Відображення переміщення необоротних активів у регістрах бухгалтерського обліку здійснюється відповідно до пункту 6 Інструкції.
Повним місяцем експлуатації основних засобів є календарний місяць, відлік якого починається з дати введення в експлуатацію об’єкта.
Щодо нарахування зносу на інші необоротні матеріальні активи та видача їх зі складу у використання
Підпунктом 7.1 пункту 7 Інструкції визначено, що на необоротні активи, що знаходяться на балансі бюджетних установ та перебувають в експлуатації, нараховується знос.
Знос експонатів зоопарків, виставок, бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, білизни, постільних речей, одягу та взуття, інвентарної тари, матеріалів довготривалого використання для наукових цілей нараховується у першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 відсотків його первісної вартості та решта 50 відсотків первісної вартості — у місяці його ліквідації (списання з балансу) (пункт 7.7 Інструкції).
При цьому 31.12.2009 р. на зазначені інші необоротні матеріальні активи необхідно було нараховувати 50 % зносу незалежно від дати передачі їх у використання, без копійок. Округлення здійснюється до 1 грн. у разі отримання при нарахуванні суми, яка перевищує 50 копійок, а яка менше зазначеного — не враховуються.
При списанні з балансу інших необоротних матеріальних активів 50 % знос необхідно нараховувати з копійками, враховуючи положення пункту 1.20 Інструкції.
Відповідно до пункту 1.21 Інструкції книги, посібники та інші видання, що входять до фонду бібліотек, обліковуються за груповим обліком та номінальними цінами, включаючи вартість початкових палітурних робіт.
Враховуючи зазначене вище, нарахування зносу також здійснюється за груповим обліком.
Згідно з абзацом 2 підпункту 6.2 пункту 6 Інструкції відомість нарахування зносу на основні засоби (типова форма № ОЗ-12 (бюджет)) застосовується для відображення нарахування зносу на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи.
Крім того, відповідно до підпункту 6.28 пункту 6 Інструкції видача необоротних активів зі складу проводиться за накладними (вимогами), які підписуються керівником установи. При цьому накладна виписується в одному примірнику, якщо інший порядок не визначено галузевими нормативними актами, погодженими з Державним казначейством України.
Щодо бухгалтерських проведень стосовно нарахування зносу при списанні інших необоротних матеріальних активів
Відповідно до абзацу 2 підпункту 7.7 пункту 7 Інструкції знос експонатів зоопарків, виставок, бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, білизни, постільних речей, одягу та взуття, інвентарної тари, матеріалів довготривалого використання для наукових цілей нараховується у першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 відсотків його первісної вартості та решта 50 відсотків первісної вартості — у місяці його ліквідації (списання з балансу).
З огляду на зазначене та у разі прийняття рішення бюджетною установою щодо списання з балансу інших необоротних матеріальних активів спочатку нараховується знос, а потім здійснюється списання об’єкта обліку з балансу.
При списанні інших необоротних матеріальних активів в бухгалтерському обліку відображаються відповідно до Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 р. № 61 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 14.08.2000 р. за № 497/4718.
При цьому виконуються такі бухгалтерські проведення.
| № з/п | Зміст операції | Номери субрахунків | |
| за дебетом | за кредитом | ||
| 1 | Нараховано суми зносу | 401 | 132 |
| 2 | Водночас проводиться списання інших необоротних матеріальних активів | 132 | 11 |
Перший заступник Голови О. Даневич
КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ
ДЕРЖКАЗНАЧЕЙСТВО РОЗ’ЯСНЮЄ ДЕЯКІ НЮАНСИ НАРАХУВАННЯ
ЗНОСУ НА НЕОБОРОТНІ АКТИВИ
Питання щодо нових правил нарахування зносу на необоротні активи досі не втратили своєї актуальності. Мабуть, це й не дивно. Адже донедавна, а точніше, до 2009 року установи нарахуванням зносу на необоротні активи займалися виключно наприкінці року, коли в останній робочий день грудня нараховували суму зносу за повний календарний рік залежно від установлених норм зносу. Проте після того, як
наказом Держказначейства від 22.12.2009 р. № 526 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 1 — 2) було внесено зміни до Інструкції з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64 (далі — Інструкція № 64), що встановлюють новий порядок нарахування зносу, у бухгалтерів додалося роботи.Зважаючи на значущість цього питання, Держказначейство в цьому
листі вирішило нарешті роз’яснити низку проблемних запитань, з якими вже встигли зіткнутися установи, і спробувати розставити всі крапки над «i».
1. Нарахування зносу за минулі періоди
З метою уніфікації та обґрунтованості визначення сум зносу основних засобів у
додатку до Інструкції № 64 наведено строки корисного використання та річні норми зносу до первісної вартості. Звичайно, установлення строків корисного використання основних засобів у розрізі кожної підгрупи та закріплення таких строків безпосередньо в Інструкції № 64 є позитивним моментом, адже до цього установам доводилося самостійно встановлювати такий строк. Водночас наприкінці 2009 року склалася ситуація, коли на балансі бюджетних установ значилися об’єкти, на які вже було нараховано певну суму зносу (виходячи з норм зносу 5 %, 25 % і 15 %) за попередні роки експлуатації об’єкта, а оновлена Інструкція № 64 передбачала, що при нарахуванні зносу наприкінці 2009 року слід застосовувати інші норми нарахування зносу (2, 4, 5, 7, 10, 15, 20 % від первісної вартості). У зв’язку з цим постало запитання: чи необхідно перераховувати суми зносу, нарахованого на об’єкти основних засобів, за попередні роки?За відповіддю на це запитання далеко ходити не треба, досить пригадати
загальне правило: «закон зворотної сили не має», згідно з яким дія закону або іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, що виникли після набуття чинності ними. Керуючись саме цим правилом, Держказначейство не бачить необхідності у проведенні будь-яких коригувань щодо раніше нарахованих сум зносу на основні засоби та інші необоротні активи.
2. Нарахування зносу на необоротні активи, що перебувають на складі, у ремонті, здані в оренду і такі, що перебувають на відповідальному зберіганні
Коли постає питання щодо нарахування зносу на той чи інший об’єкт необоротних активів, перш за все необхідно орієнтуватися на головну умову — знос нараховується на необоротні активи,
що перебувають на балансі установи та в експлуатації. Із цього випливає: якщо не виконується хоча б одна з цих умов, то в установи немає підстав для нарахування зносу на такі об’єкти, зокрема:— якщо об’єкт необоротних активів
обліковується на балансі бюджетної установи, однак у поточному місяці переданий на склад для проведення ремонту, то на такий об’єкт знос не нараховується. При цьому нарахування зносу зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації об’єктів необоротних активів. Нагадаємо, раніше на необоротні активи, що перебувають на складі, також здійснювалося нарахування зносу, як і на інші об’єкти необоротних активів, у загальному порядку;— якщо об’єкт основних засобів (наприклад, транспортний засіб) установа
передала в оренду, то на нього знос нараховується у загальному порядку, і пов’язано це з тим, що такий об’єкт продовжує обліковуватися на балансі бюджетної установи на рахунку 10 «Основні засоби»;— якщо ж об’єкт, навпаки, експлуатується установою на умовах
договору оренди або перебуває в нього на відповідальному зберіганні, тобто фактично використовується бюджетною установою на правах користування та обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», 02 «Активи на відповідальному зберіганні», то нараховувати знос на такий об’єкт не потрібно.Зазначимо також, що крім наведених ситуацій у
п. 7.3 Інструкції № 64 наведено перелік об’єктів необоротних активів, на які знос не нараховується.
3. Визначення повного або експлуатаційного віку багаторічних насаджень
До переліку об’єктів необоротних активів, на які
знос не нараховується, зокрема, уключено багаторічні насадження, що не досягли повного розвитку (віку початку плодоносіння, експлуатаційного віку). Як зазначає Держказначейство в листі, що коментується, питання визначення повного або експлуатаційного віку багаторічних насаджень не належать до його компетенції. Зі свого боку, вважаємо за можливе при визначенні експлуатаційного віку багаторічних насаджень скористатися показниками, наведеними у Правилах утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджених наказом Міністерства будівництва, архітектури і житлово-комунального господарства від 10.04.2006 р. № 105. Також з порядком обліку зелених насаджень, що знаходяться на території установ, рекомендуємо ознайомитися у статті «Якщо на території установи є зелені насадження» (див. «Бюджетна бухгалтерія, 2008, № 18, с. 24).Разом з цим маємо зазначити, що ситуація з багаторічними насадженнями, які
досягли свого повного розвитку і на вартість яких згідно з Інструкцією № 64 необхідно нараховувати знос, на сьогодні неоднозначна. Справа в тому, що багаторічні насадження, що досягли повного розвитку, не згадуються в додатку до Інструкції № 64, де наведені норми зносу на необоротні активи бюджетних установ. І, по суті, навіть у разі досягнення багаторічними насадженнями свого повного розвитку в установ немає підстав для нарахування зносу на такі об’єкти. До речі, аналогічна ситуація склалася з об’єктами, що належать до інших основних засобів, зокрема, сценічно-постановочними засобами вартістю більше 10 грн. за одиницю і документацією з типового проектування. Детально це питання розглядалося на сторінках газети «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 15, с. 23.
4. Облік об’єктів, що знаходяться в експлуатації
Згідно з новими правилами нарахування зносу, сума зносу об’єктів (предметів) необоротних активів визначається в останній робочий день грудня у гривнях
за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному році відповідно до норм зносу (п. 7.10 Інструкції № 64).Для правильності визначення часу перебування об’єктів необоротних активів в експлуатації в установі має бути організовано документальне оформлення операцій з надходження необоротних активів, їх переміщення всередині установи, а також вибуття з установи в облікових регістрах. Як зазначається в
листі, відображення переміщення необоротних активів у регістрах бухгалтерського обліку здійснюється відповідно до вимог п. 6 Інструкції № 64. Нагадаємо, що в цьому пункті йдеться про порядок застосування форм документів, затверджених Інструкцією зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, затвердженою наказом Головного управління Держказначейства і Держкомстату від 02.12.97 р. № 125/70 (далі — Інструкція № 125/70).Так, зокрема, з метою організації обліку та забезпечення контролю за збереженням необоротних активів у бухгалтерії установи ведеться їх попредметний облік в інвентарних картках. При цьому дані в них записуються на підставі Акта приймання-передавання основних засобів типової форми № ОЗ-1 (бюджет) і Акта приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів типової форми № ОЗ-2 (бюджет).
Крім того, для здійснення оперативного обліку наявності та руху необоротних активів за місцезнаходженням матеріально відповідальні особи ведуть інвентарні списки основних засобів за формою № ОЗ-11 (бюджет).
Звернемо увагу на таке важливе питання. Так, у
п. 7.10 Інструкції № 64 визначено, що сума зносу об’єктів (предметів) нараховується в останній робочий день грудня у гривнях за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному році відповідно до норм зносу. Оскільки було не зовсім зрозуміло, з якої дати відлічувати повну кількість календарних місяців експлуатації об’єктів, за роз’ясненнями звернулися до Держказначейства. У листі, що коментується, фахівцями Держказначейства зроблено висновок про те, що повним місяцем експлуатації основних засобів є календарний місяць, відлік якого починається з дати введення в експлуатацію об’єкта, тобто розпочинати рахувати місяці перебування об’єкта в експлуатації з метою нарахування зносу слід з дати введення об’єкта в експлуатацію, а не з першого числа календарного місяця. Отже, за кожним об’єктом необоротних активів бухгалтерії доведеться рахувати свою кількість повних місяців експлуатації (наприклад, для об’єкта, уведеного в експлуатацію 5 червня, повний календарний місяць експлуатації буде з 5 червня по 4 липня, а для іншого об’єкта, уведеного в експлуатацію 10 червня, — з 10 червня по 9 липня). Звісно, застосувати такий підхід на практиці буде досить проблематично.Ураховуючи, що в найближчому майбутньому дія деяких П(С)БО також поширюватиметься і на бюджетні установи, про що свідчить
наказ Мінфіну від 30.11.2009 р. № 1396, хотілося б звернути увагу на таке.Відповідно до
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92, передбачено такий порядок нарахування зносу (амортизації):«
29. Нарахування амортизації проводиться щомісячно.Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний календарний рік корисного використання на 12.
Нарахування амортизації
починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.Нарахування амортизації
припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію».Як бачимо, у
П(С)БО 7 визначено підхід до нарахування зносу (амортизації) не із середини місяця, коли фактично об’єкт основних засобів було введено в експлуатацію, а з початку місяця, тобто з 1 числа місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію. Тому вважаємо, що це питання не можна назвати повністю врегульованим і воно вимагає додаткових роз’яснень з боку Держказначейства.
5, 6. Нарахування зносу на інші необоротні матеріальні активи та їх списання
Згідно з
п. 7.7 Інструкції № 64 на об’єкти інших необоротних матеріальних активів знос нараховується в такому порядку:— 50 % первісної вартості — у першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів;
— останні 50 % первісної вартості — у місяці ліквідації об’єкта необоротних активів.
Слід звернути увагу на те, що при
нарахуванні першої половини зносу на зазначені об’єкти копійки не враховуються. Округлення здійснюється за загальноприйнятим математичним правилом: якщо після коми стоїть число, що дорівнює або перевищує 50 коп., то число перед комою збільшується на 1 грн., і відповідно, якщо таке число після коми менше 50 коп., то число перед комою не змінюється.При списанні таких об’єктів з балансу друга половина зносу
нараховується з копійками.Крім того, слід звернути увагу на ще одну ситуацію, де «спливають» копійки. Ідеться про те, що при проведенні індексації інших необоротних матеріальних активів, за умови якої, як відомо, на коефіцієнт індексації множиться первісна вартість і сума нарахованого зносу, сума зносу виходить з копійками. При цьому Держказначейство у жодному зі своїх листів не звернуло увагу на цей факт. Що ж робити бухгалтеру? З урахуванням того, що під час прийняття звітності в органах Держказначейства в балансі в рядку 131 «Знос» не хочуть бачити суму з копійками, залишається тільки округлити проіндексовану суму першої половини зносу, нарахованого на інші об’єкти необоротних матеріальних активів, аналогічно округленню сум копійок при нарахуванні першої половини зносу при введенні в експлуатацію цих об’єктів.
Тепер що стосується списання з балансу таких об’єктів. Як зазначає Держказначейство в
листі, що коментується, у разі прийняття рішення бюджетною установою про списання з балансу інших необоротних матеріальних активів спочатку необхідно нарахувати другу половину зносу, а вже потім списати такі об’єкти з балансу.Розглянемо нарахування зносу і списання інших необоротних матеріальних активів на умовному прикладі.
Приклад.
Установою за рахунок коштів спеціального фонду в січні 2009 року придбано люстру за 750 грн. (ПДВ — 125 грн.) для встановлення в кабінеті директора.У грудні 2009 року на вартість люстри нараховано знос у розмірі 50 % її первісної вартості — 313 грн. (625 грн.
х 50 % = 312,5 грн. = 313 грн.).У лютому 2010 року проведено індексацію первісної вартості та нарахованого зносу такого об’єкта на коефіцієнт індексації 1,023.
Нагадаємо, що індексація проводиться тільки в тому випадку, якщо коефіцієнт індексації перевищує одиницю (тобто якщо річний індекс інфляції більше 110 %). За даними Держкомстату, індекс інфляції за 2009 рік склав 112,3 %. Відповідно, коефіцієнт індексації за 2009 рік — 1,023.
Тому проіндексована первісна вартість склала 639,38 грн. (625 грн.
х 1,023), а проіндексована сума зносу 320,20 грн. = 320 грн. (313 грн. х 1,023).У липні 2010 року комісією зі списання матеріальних цінностей прийнято рішення про списання люстри з балансу установи у зв’язку з її непридатністю до подальшої експлуатації.
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Придбання (січень 2009 року) | ||||
| 1 | Оприбутковано люстру у складі малоцінних необоротних матеріальних активів | 113 | 675 | 625 |
| 2 | Одночасно робиться запис на створення фонду в необоротних активах (вартість без ПДВ) | 811 | 401 | 625 |
| 3 | Віднесено на видатки установи суму ПДВ | 811 | 675 | 125 |
| 4 | Перераховано оплату постачальнику за люстру | 675 | 323 | 750 |
| Нарахування зносу (грудень 2009 року) | ||||
| 5 | Нараховано знос у розмірі 50 % первісної вартості люстри | 401 | 132 | 313 |
| Проведення індексації (лютий 2010 року) | ||||
| 6 | Унаслідок проведення індексації відображено зміну: | |||
| — первісної вартості (639,38 грн. - 625 грн.) | 113 | 401 | 14,38 | |
| — суми нарахованого зносу (320 грн. - 313 грн.) | 401 | 132 | 7 | |
| Списання з балансу (липень 2010 року) | ||||
| 7 | Нараховано другу половину суми зносу | 401 | 132 | 319,38 |
| 8 | Одночасно здійснюється списання об’єкта малоцінних необоротних матеріальних активів | 132 | 113 | 639,38 |
Нарахування зносу на бібліотечні фонди
Через те що бібліотечні фонди обліковуються у складі об’єктів інших необоротних матеріальних активів, на такі об’єкти також нараховується знос. Ураховуючи, що бібліотечні фонди (книги, посібники тощо) підлягають
груповому обліку та в Інвентарній картці групового обліку основних засобів бюджетних установ типової форми № ОЗ-9 (бюджет), записи робляться тільки у вартісному вираженні загальною сумою, то і нарахування зносу на такі об’єкти також здійснюється за груповим принципом.
Застосування облікових регістрів для нарахування зносу
Для нарахування зносу на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи застосовується Відомість нарахування зносу на основні засоби типової форми № ОЗ-12 (бюджет). Порядок заповнення окремих граф цієї відомості Держказначейство роз’яснювало в
листі від 31.12.2009 р. № 15-04/3296-23945 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 4, с. 20).Крім того, Держказначейство в цьому листі нагадує, що при видачі необоротних активів зі складу в експлуатацію установи застосовують накладні (вимоги) ф. № 434, які підписуються керівником установи. Оформлення цього документа якраз і є підставою для нарахування зносу на такі об’єкти, як інші необоротні матеріальні активи. І хоча ця форма з’явилася задовго до того, як було затверджено Інструкцію № 64 та Інструкцію № 125/70, саме на її затсосуванні наполягає Держказначейство.
