ФИЛИАЛЫ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО НДС
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Бюджетная организация имеет обособленное структурное подразделение (филиал), которое расположено в другом городе. Такой филиал не является юридическим лицом, однако ведет самостоятельный учет собственной деятельности и имеет отдельный баланс. Филиал предоставляет платные услуги, связанные с изготовлением научно-технической продукции. Объем таких услуг не превышает предельной величины, предусмотренной для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС (300 тыс. грн.).
Необходимо ли учитывать объем платных услуг, предоставляемых филиалом, в общем объеме налогооблагаемых операций головной организации? Обязательно ли регистрировать такой филиал в качестве плательщика НДС? Каков порядок ведения налогового учета по НДС филиалом?
(г. Харьков)
Прежде всего определим, должны ли филиалы регистрироваться плательщиками НДС. Для этого обратимся к
ст. 2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), где перечислены лица, попадающие в число плательщиков этого налога и подлежащие регистрации плательщиками НДС. Так, к ним относятся лица, которые:— осуществляют или планируют осуществлять хозяйственную деятельность и регистрируются по своему добровольному решению как плательщики этого налога;
— подлежат обязательной регистрации как плательщики этого налога;
— импортируют товары (сопутствующие услуги) в объемах, подлежащих налогообложению этим налогом.
При этом определение понятия «лицо» приведено в
п. 1.2 ст. 1 этого Закона, в котором определено, что «лицо — это любое из приведенных ниже лиц, независимо от того, является такое лицо резидентом или нет:— субъект предпринимательской деятельности, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения этих инвестиций;
— другое юридическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности;
— физическое лицо (гражданин, иностранный гражданин и лицо без гражданства), осуществляющее деятельность, отнесенную к предпринимательской в соответствии с законодательством, или импортирующее товары на таможенную территорию Украины;
— представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица
».Согласно
ч. 3 ст. 95 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV филиал не является юридическим лицом и, следовательно, не является субъектом предпринимательской деятельности. Таким образом, филиал бюджетной организации не соответствует ни одному из признаков понятия «лицо», перечисленных в п. 1.2 Закона об НДС, а значит, регистрироваться плательщиком НДС он не должен.При этом должны отметить, что долгое время ГНАУ считала, что каждый филиал должен добровольно регистрироваться в качестве плательщика НДС. На сегодняшний день налоговики отказались от прежней идеи регистрировать филиалы плательщиками НДС и
обязали все филиалы сняться с регистрации плательщиком НДС в случае, если они были ранее зарегистрированы таковым (см. письмо ГНАУ от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517). После этого позиция ГНАУ относительно налогового статуса филиалов сводится к тому, что у филиалов нет оснований для регистрации в качестве плательщиков НДС (см. письма от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517 (далее — письмо № 7124) и от 02.03.2009 г. № 2647/6/16-1516-26).И поэтому только бюджетная организация, которая имеет в своем составе филиалы (так называемая головная организация), может быть зарегистрирована плательщиком НДС. При этом, как разъясняет ГНАУ в
письме № 7124, в общем объеме налогооблагаемых операций головной организации должны учитываться объемы поставок товаров (услуг), осуществленных филиалами, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридических лиц. Заметим, что при определении этой величины необходимо учитывать как облагаемые (по ставке 20 и 0 %), так и освобожденные от налогообложения операции (ст. 5, 11 Закона об НДС). По этому вопросу позиция ГНАУ остается неизменной уже несколько лет (см. письма от 04.04.2007 г. № 3230/6/16-1515-26; 6701/7/16-1517-26, от 30.04.2005 г. № 8533/7/15-2417).Головная организация может делегировать своему филиалу — бюджетной организации права относительно ведения налогового учета по НДС. Какие именно полномочия по ведению налогового учета могут быть делегированы филиалам? Речь идет о выписке налоговых накладных и ведении Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Считаем целесообразным предоставление таких прав филиалу оформить соответствующим распорядительным документом (например, приказом руководителя головной организации). В этом случае головная организация должна будет присвоить филиалу отдельный код (номер, шифр), о чем письменно уведомляет налоговый орган, в котором она зарегистрирована плательщиком НДС. Кроме того, следует иметь в виду, что такой филиал должен иметь в наличии копию Свидетельства о регистрации головной организации в качестве плательщика НДС. Копию такого Свидетельства необходимо разместить в доступном для обзора месте.
Конечно же, головная организация может и не делегировать филиалу права относительно ведения налогового учета. В таком случае налоговый учет по НДС она будет вести самостоятельно.
При ведении налогового учета по НДС филиалами, которым делегировано такое право, необходимо руководствоваться общими нормами законодательства с учетом некоторых особенностей.
Заполнение налоговых накладных
Основным документом, определяющим правила заполнения налоговых накладных, является
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (далее — Порядок № 165). Как определено в п. 2 указанного документа, налоговую накладную (далее — НН) составляет лицо, которое зарегистрировано как плательщик НДС. При этом если филиалы и другие структурные подразделения плательщика налога осуществляют поставку товаров (услуг) и производят расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик налога, в состав которого входят такие филиалы, может делегировать филиалу или структурному подразделению право выписки налоговой накладной.При составлении НН филиалом или структурным подразделением плательщика НДС порядковый номер налоговой накладной указывается с учетом присвоенного кода (номера, шифра) и записывается в виде
числовой дроби : в числителе ставится порядковый номер, а в знаменателе — код (номер, шифр), присвоенный головной организацией такому филиалу. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов не рекомендуем в порядковом номере НН использовать какие-либо другие знаки (точки, черточки, буквы), поскольку использовать в порядковом номере НН другие знаки, кроме цифр, разрешено лишь в некоторых случаях (п. 19 Порядка № 165).Филиалы и обособленные подразделения, которым делегировано право ведения налогового учета по НДС, при заполнении некоторых реквизитов НН должны обратить внимание на следующие особенности:
— при заполнении реквизита «Лицо (плательщик налога) — продавец» вместе с названием головной организации — плательщика НДС
необходимо указывать также и название филиала или структурного подразделения;— при заполнении реквизита «Местонахождение продавца» указывают местонахождение головной организации — плательщика НДС,
рядом с которой может указываться адрес филиала.По идее аналогичный подход к оформлению налоговых накладных следует применять и в случае, когда филиал является покупателем товара, а именно в поле «Лицо (плательщик налога) — покупатель» и «Местонахождение покупателя» записывать название и местонахождение головной организации и филиала, которому предоставлено право выписки налоговых накладных. Однако из
письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 следует, что ГНАУ не возражает, если в реквизите «Местонахождение покупателя» указан только адрес головной организации — плательщика НДС, однако в реквизите «Лицо (плательщик налога) — покупатель» вместе с названием головной организации должно быть указано также название филиала.И еще один момент. Согласно
Порядку № 165 все экземпляры НН должны быть подписаны лицом, уполномоченным плательщиком НДС — продавцом, и скреплены печатью такого плательщика налога — продавца.Как разъясняет ГНАУ в
письме № 7124, филиалы могут заверять НН специальной круглой печатью «Для налоговых накладных», на которой, кроме других установленных реквизитов, должны быть указаны:— название филиала;
— отдельный номер, соответствующий номеру шифра или кода филиала;
— идентификационный код филиала и индивидуальный налоговый номер плательщика НДС — головной организации, которая делегировала филиалу право выписки НН.
Такая печать должна быть изготовлена с соблюдением требований
Инструкции о порядке выдачи министерствам и другим центральным органам исполнительной власти, предприятиям, учреждениям, организациям, хозяйственным объединениям и гражданам разрешений на право открытия и функционирования штемпельно-граверных мастерских, изготовление печатей и штампов, а также порядка выдачи разрешений на оформление заказов на изготовление печатей и штампов, утвержденной приказом МВД от 11.01.99 г. № 17.Во всем остальном при заполнении НН филиалам необходимо руководствоваться общеустановленными нормами
Порядка № 165. Кроме того, на некоторые особенности ведения филиалами налогового учета по НДС, основывающиеся на требованиях Порядка № 165, ГНАУ обращала внимание в письме от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517.
Заполнение Реестра полученных и выданных налоговых накладных
По общему правилу лица — плательщики НДС ведут Реестр полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) в соответствии с
Порядком ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденным приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.Если филиалы или другие структурные подразделения плательщика НДС самостоятельно осуществляют приобретение /поставку товаров (услуг) и осуществляют расчеты с поставщиками/потребителями, то плательщик НДС, в состав которого входят такие филиалы,
может делегировать им право ведения Реестра. В этом случае присвоение номера Реестру осуществляется с учетом установленного для этого филиала кода (номера, шифра) и определяется числовым значением в виде дроби: в числителе ставится порядковый номер, а в знаменателе — код (номер, шифр), присвоенный головной организацией такому филиалу.Реестр является основанием для отражения обобщенных результатов учета в декларации по НДС. Плательщики НДС, у которых отчетный период равен календарному месяцу, определяют итоги результатов учета в реестре ежемесячно. Плательщики НДС, у которых отчетный период равен кварталу, определяют итоги налогового учета ежемесячно и ежеквартально.
Таким образом, плательщик налога может делегировать филиалу права выписки НН и ведения реестра. Однако обращаем внимание на то, что ответственность за достоверность и правильность ведения налогового учета филиалами, т. е. за соблюдение требований Порядка № 165 и Порядка № 244, обязанность по составлению декларации по НДС, а также ответственность за правильность исчисления и уплаты налога в бюджет несет плательщик НДС — головная организация. Поэтому головной организации целесообразно организовать надлежащим образом ведение налогового учета в филиале для своевременного получения соответствующих данных, необходимых для заполнения декларации по НДС.
