О ПРИМЕНЕНИИ НОРМ БЮДЖЕТНОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ, УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И НЮАНСАХ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С АРЕНДОЙ ИМУЩЕСТВА
Письмо от 31.05.2011 г. № 17-04/1412-7555
Государственное казначейство Украины рассмотрело письмо <…> о применении норм Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — Кодекс), учете обязательств и нюансах учета операций, связанных с арендой имущества, и сообщает следующее.
К вопросам 1, 2
В соответствии с частью 4 статьи 13 Кодекса плата за аренду имущества бюджетных учреждений относится к собственным поступлениям бюджетных учреждений, получаемым дополнительно к средствам общего фонда бюджета и включаемым в специальный фонд бюджета.
На конец бюджетного периода Государственное казначейство Украины хранит остатки средств на счетах специального фонда государственного бюджета для покрытия соответствующих расходов в следующем бюджетном периоде с учетом их целевого назначения. В случае отсутствия соответствующих бюджетных назначений на следующий бюджетный период остатки средств специального фонда перечисляются в общий фонд бюджета (часть 2 статьи 57 Кодекса).
Сроки внесения арендной платы определяются в договоре. При этом в договоре аренды целостного имущественного комплекса государственного предприятия рекомендуется устанавливать, что уплата арендных платежей должна проводиться ежеквартально в 5-дневный срок от даты, установленной для представления квартальных бухгалтерских отчетов (балансов), а за IV квартал — в 10-дневный срок от даты, установленной для представления годового бухгалтерского отчета (баланса) (пункт 14 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. № 786).
Если на балансе распорядителя бюджетных средств находится здание, помещение которого арендуют другие бюджетные учреждения, арендодатель заключает с арендаторами договоры: договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, относящегося к государственной собственности, и договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставлении коммунальных услуг арендатору.
Формы типовых договоров утверждены приказом Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.12.2000 г. под № 931/5152.
Арендодатель распределяет между арендаторами расходы на содержание помещений в зависимости от наличия, количества, мощности, времени работы электроприборов, системы тепло- и водоснабжения, канализации по специальным счетам, а в неделимой части — пропорционально размеру арендованной организациями площади. Арендодатель предоставляет арендаторам счета для оплаты арендной платы, услуг по охране помещения, коммунальных услуг (теплоснабжение, водоснабжение, электроэнергия, другие коммунальные услуги — вывоз мусора, обслуживание лифтов), арендаторы оплачивают их в соответствии с экономической сутью платежа.
Применение кодов экономической классификации расходов зависит от экономической сути платежа и условий заключенных договоров.
В соответствии с Инструкцией по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 25.11.2008 г. № 495, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27.01.2009 г. под № 79/16095, по коду экономической классификации расходов 1161 «Оплата теплоснабжения» осуществляется оплата услуг теплоснабжения, по КЭКР 1162 «Оплата водоснабжения и водоотведения» — оплата услуг по водоснабжению и водоотведению, 1163 «Оплата электроэнергии» — плата за электроэнергию, а по КЭКР 1164 «Оплата природного газа» — оплата природного газа.
Если арендодатель имеет право на предоставление коммунальных услуг, то указанные средства должны зачисляться как собственные поступления — плата за услуги, предоставляемые бюджетным учреждением на счета, которые предназначены для зачисления в специальный фонд государственного бюджета собственных поступлений распорядителей бюджетных средств. При этом предоставление таких услуг должно быть предусмотрено законами и нормативно-правовыми актами (абз. 6 ч. 4 ст. 13 Кодекса).
Если арендодатель не имеет права на предоставление услуг по теплоснабжению, водоснабжению и т. п., то арендатор может возместить только расходы, понесенные арендодателем, т. е. по соответствующему КЭКР возмещается часть оплаты за полученный природный ресурс. В случае возмещения расходов арендатором средства поступают на регистрационные счета арендодателя по КЭКР 0000. По операциям текущего года средства зачисляются как возмещение осуществленных расходов и относятся на восстановление кассовых расходов. В зависимости от проведенных операций корректируются фактические расходы.
В соответствии с бюджетным законодательством право бюджетных учреждений на расходование бюджетных ассигнований, предусмотренных в сметах текущего года, прекращается 31 декабря текущего года. В случае поступления средств на регистрационный счет по общему фонду по КЭКР 0000 по операциям, которые были проведены в прошлых бюджетных периодах, полученные средства направляются в доход государственного бюджета.
Счета, предоставленные на оплату коммунальных и других услуг, отражаются в учете арендатора в том месяце, в котором они поступили. С целью уменьшения кредиторской и дебиторской задолженности балансодержатель в течение года должен отслеживать оплату арендаторами коммунальных услуг и оплачивать своевременно свои счета. Для недопущения возникновения кредиторской задолженности счета за коммунальные услуги должны быть предоставлены арендаторам до конца года и оплачены ими.
По мере принятия решения распорядителем бюджетных средств о погашении бюджетных обязательств и бюджетных финансовых обязательств, оставшихся непогашенными на конец прошлого бюджетного периода, распорядители бюджетных средств осуществляют регистрацию таких бюджетных обязательств и бюджетных финансовых обязательств в текущем бюджетном периоде путем представления Реестра и/или Реестра финансовых обязательств и соответствующих подтверждающих документов (пункт 2.14 Порядка учета обязательств распорядителей бюджетных средств в органах Государственного казначейства Украины, утвержденного приказом Государственного казначейства от 09.08.2004 г. № 136, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 07.07.2006 г. под № 811/12685).
К вопросу 3
Пунктом 4.13 Порядка составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденного приказом Государственного казначейства Украины от 05.01.2011 г. № 2, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 02.02.2011 г. под № 144/18882 (далее — Порядок № 2), определено, что дебиторская и кредиторская задолженность по операциям, которые осуществлялись распорядителями бюджетных средств, но в соответствии с законодательством Украины не относятся к исполнению сметы, отражается в справке о дебиторской и кредиторской задолженности по операциям, которые не отражаются в форме № 7д, № 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» (приложение 25 к Порядку № 2).
Председатель ликвидационной комиссии — первый заместитель Председателя А. Даневич
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
нюансы УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С АРЕНДОЙ ИМУЩЕСТВА:
РАЗЪЯСНЕНИЯ ГОСКАЗНАЧЕЙСТВА
Особенности расчетов при аренде имущества
В данном
письме Госказначейство разъясняет ряд вопросов по учету операций, связанных с арендой имущества. Заметим, что практически все эти вопросы уже подробно рассматривались на страницах нашего издания, и поэтому укажем лишь на те моменты, которые в комментируемом письме не были освещены и остались, так сказать, за кадром.Прежде всего напомним, что взаимоотношения между арендаторами и арендодателями по использованию
государственного и коммунального имущества урегулированы Законом Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII (далее — Закон об аренде) // см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 22. Размер, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются с учетом требований Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.При аренде недвижимого имущества арендатор оплачивает арендную плату, а также стоимость потребленных им коммунальных услуг (электроэнергия, теплоснабжение, водоснабжение, водоотведение и газ). Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором,
не включается в арендную плату, а должна уплачиваться арендатором отдельно. Суммы арендной платы и коммунальных услуг определяются договором аренды и договором о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору, заключаемыми между арендодателем и арендатором.Согласно
ст. 18 Закона об аренде одной из обязанностей арендатора является своевременное внесение арендной платы. При этом сроки внесения такой платы определяются непосредственно в договоре аренды.Как предусмотрено
п. 3.6 Типового договора аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, относящегося к государственной собственности, утвержденного приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774, арендатор должен ежемесячно до 15 числа уплачивать арендную плату за предыдущий месяц. Относительно недавно на эту норму обращал внимание Фонд госимущества в своем письме от 10.05.2011 г. № 10-16-6393 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 25), в котором пришел к выводу о том, что арендная плата за текущий месяц может уплачиваться и в следующем месяце, когда уже будет известен индекс инфляции за текущий месяц.Кроме того, в
п.п. 2.2.3 Примерного договора о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставлении коммунальных услуг арендатору, утвержденного приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774, определено, что к обязанностям арендатора относится внесение «не позднее ___ числа месяца, следующего за отчетным месяцем» платы на счет балансодержателя здания или организации, обслуживающей здание, за санитарное обслуживание придомовой территории и вспомогательных помещений здания, техническое обслуживание здания согласно общей площади помещения, ремонт согласно восстановительной стоимости помещения, а также за коммунальные услуги.Известно, что одним из вариантов расчета за потребленные арендатором коммунальные услуги может быть такой, когда арендодатель полностью оплачивает всю стоимость коммунальных услуг, а арендатор компенсирует арендодателю соответствующие расходы (в части коммунальных услуг, потребленных арендатором).
В этом случае непосредственные расчеты с поставщиками указанных услуг осуществляет арендодатель, а средства, получаемые от арендатора, отражаются как возмещение осуществленных расходов и относятся на восстановление кассовых и фактических расходов арендодателя. Связано это с тем, что арендная плата согласно
ст. 13 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI относится к третьей подгруппе первой группы собственных поступлений бюджетных учреждений, в то время как суммы, возмещенные арендатором за коммунальные услуги, к собственным поступлениям бюджетных учреждений не относятся, а направляются на восстановление расходов арендодателя. При этом необходимо учесть, что арендатор должен возмещать стоимость потребленных им коммунальных услуг на тот счет (общего фонда или специального), с которого учреждение-арендодатель осуществило расходы на их оплату. На этот момент обращали внимание специалисты контрольно-ревизионной службы в своей консультации (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 8).Говоря о своевременности расчетов за потребленные коммунальные услуги, Госказначейство в комментируемом
письме указывает, что в учете арендатора расходы за предоставленные коммунальные и другие услуги отражаются в том месяце, в котором были получены соответствующие первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление таких операций. При этом распорядители бюджетных средств должны принимать меры по своевременному получению первичных документов, подтверждающих возникновение финансовых обязательств. Одной из таких мер является указание в договорах (соглашениях) сроков предоставления таких первичных документов до завершения отчетного периода (см. письмо Госказначейства от 12.05.2011 г. № 17-06/1195-6460 // «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 21). Кроме того, наличие графика документооборота в учреждении будет способствовать оптимизации и своевременному осуществлению расчетов и недопущению возникновения задолженности за коммунальные услуги.Как действовать бюджетным учреждениям, если на конец отчетного года числится задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги? На этот вопрос Госказначейство отвечает так: распорядители бюджетных средств
осуществляют регистрацию таких бюджетных обязательств в текущем бюджетном периоде с учетом требований п. 2.14 Порядка учета обязательств распорядителей бюджетных средств в органах Государственного казначейства Украины, утвержденного приказом Госказначейства от 09.08.2004 г. № 136. Этот вопрос также рассматривается в письме Госказначейства от 07.06.2011 г. № 17-04/1462-8022 (см. с. 8 этого номера).Что касается второго варианта, когда бюджетная организация — арендодатель
имеет право на предоставление коммунальных услуг, то действительно, в этом случае такие средства зачисляются на специальный счет арендодателя как собственные поступления. Однако это касается только тех учреждений-арендодателей, которые имеют право на предоставление платных коммунальных услуг. Перечни платных услуг, которые могут предоставлять бюджетные учреждения, утверждаются Кабинетом Министров Украины.Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете стоимомости коммунальных услуг, возмещаемых арендатором.
Пример
Согласно счетам, предоставленным учреждению организациями — поставщиками коммунальных услуг, общая стоимость таких услуг (электроэнергия, тепло- и водоснабжение) в августе 2011 года составила 35000 грн. с НДС. На основании произведенных расчетов, выполненных арендодателем, сумма потребленных арендатором коммунальных услуг составляет 5000 грн. с НДС.
Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, уплачена за счет специального фонда сметы, а стоимость коммунальных услуг, потребленных учреждением (30000 грн.), — за счет общего фонда сметы.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | На основании счетов, предоставленных коммунальными службами, после проведения расчетов отнесена на расходы сумма коммунальных услуг, потребленных: | |||
| — непосредственно учреждением-арендодателем | 801 (802) | 675 | 30000 | |
| — арендатором | 811 | 675 | 5000 | |
| 2 | Оплачены коммунальные услуги, потребленные учреждением-арендодателем | 675 | 321 | 30000 |
| 3 | Оплачены коммунальные услуги, потребленные арендатором | 675 | 323 | 5000 |
| 4 | Начислена задолженность арендатора за потребленные им коммунальные услуги (восстановлены фактические расходы по специальному фонду), арендатору предъявлен счет за потребленные им коммунальные услуги | 364 | 811 | 5000 |
| 5 | Поступили средства от арендатора за коммунальные услуги (восстановлены кассовые расходы по специальному фонду) | 323 | 364 | 5000 |
Подробно вопрос, касающийся порядка расчетов за потребленные коммунальные услуги, рассматривался в консультации «Оплата коммунальных услуг при аренде помещений» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2008, № 11).
Также Госказначейство в комментируемом
письме напомнило, что согласно Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Госказначейства от 25.11.2008 г. № 495, расходы на оплату коммунальных услуг осуществляются по КЭКР 1160 «Оплата коммунальных услуг». Что касается арендной платы, то расходы по ее уплате арендатор осуществляет по КЭКР 1134 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».
Особенности отражения операций, которые не связаны с исполнением сметы
Бывают ситуации, когда распорядители бюджетных средств осуществляют операции, которые не связаны с исполнением сметы (в случаях, предусмотренных законодательством) и которые не подлежат отражению в форме финансовой отчетности
«Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» ф. № 7д, № 7м.К таким операциям, в частности, относятся: выплата пособий и компенсаций, в том числе гражданам, пострадавшим в результате Чернобыльской катастрофы, помощи по временной нетрудоспособности, беременности и родам, на погребение; внутриведомственная передача имущества; расчеты с депонентами; расчеты по возмещению ущерба (в части суммы, подлежащей перечислению в государственный бюджет) и др.
Для отражения информации о дебиторской и кредиторской задолженности по таким операциям предусмотрена Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами». Эта форма приведена в приложении 25 к Порядку составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденному приказом Госказначейства от 05.01.2011 г. № 2.
