ДЕРЖАВНЕ КАЗНАЧЕЙСТВО УКРАЇНИ
ЩОДО ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ БЮДЖЕТНОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ, ОБЛІКУ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА НЮАНСІВ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ, ПОВ'ЯЗАНИХ З ОРЕНДОЮ МАЙНА
Лист від 31.05.2011 р. № 17-04/1412-7555
Державне казначейство України розглянуло лист <…> щодо застосування норм Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI (далі — Кодекс), обліку зобов’язань та нюансів обліку операцій, пов’язаних з орендою майна, та повідомляє наступне.
До питань 1, 2
Відповідно до частини 4 статті 13 Кодексу плата за оренду майна бюджетних установ відноситься до власних надходжень бюджетних установ, що отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.
На кінець бюджетного періоду Державне казначейство України зберігає залишки коштів на рахунках спеціального фонду державного бюджету для покриття відповідних витрат у наступному бюджетному періоді з урахуванням їх цільового призначення. У разі відсутності відповідних бюджетних призначень на наступний бюджетний період залишки коштів спеціального фонду перераховуються до загального фонду бюджету (частина 2 статті 57 Кодексу).
Терміни внесення орендної плати визначаються у договорі. При цьому у договорі оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства рекомендується встановлювати, що сплата орендних платежів має проводитися щоквартально в 5-денний термін від дати, встановленої для подання квартальних бухгалтерських звітів (балансів), а за IV квартал — в 10-денний термін від дати, встановленої для подання річного бухгалтерського звіту (балансу) (пункт 14 Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.95 р. № 786).
Якщо на балансі розпорядника бюджетних коштів знаходиться будівля, приміщення якої орендують інші бюджетні установи, орендодавець укладає з орендарями договори: договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, та договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю.
Форми типових договорів затверджені наказом Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. № 1774, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.12.2000 р. за № 931/5152.
Орендодавець розподіляє між орендарями витрати на утримання приміщень залежно від наявності, кількості, потужності, часу роботи електроприладів, системи тепло- і водопостачання, каналізації за спеціальними рахунками, а в неподільній частині — пропорційно розміру орендованої організаціями площі. Орендодавець надає орендарям рахунки для оплати орендної плати, послуг по охороні приміщення, комунальних послуг (теплопостачання, водопостачання, електроенергія, інші комунальні послуги — вивіз сміття, обслуговування ліфтів), орендарі оплачують їх відповідно до економічної суті платежу.
Застосування кодів економічної класифікації видатків залежить від економічної сутності платежу та умов укладених договорів.
Відповідно до Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Державного казначейства України від 25.11.2008 р. № 495, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 27.01.2009 р. за № 79/16095, за кодом економічної класифікації видатків 1161 «Оплата теплопостачання» здійснюється оплата послуг теплопостачання, за КЕКВ 1162 «Оплата водопостачання і водовідведення» — оплата послуг з водопостачання і водовідведення, 1163 «Оплата електроенергії» — плата за електроенергію, а за КЕКВ 1164 «Оплата природного газу» — оплата природного газу.
Якщо орендодавець має право на надання комунальних послуг, то зазначені кошти повинні зараховуватись як власні надходження — плата за послуги, що надаються бюджетною установою на рахунки, які призначені для зарахування до спеціального фонду державного бюджету власних надходжень розпорядників бюджетних коштів. При цьому надання таких послуг має бути передбачено законами та нормативно-правовими актами (абз. 6 ч. 4 ст. 13 Кодексу).
Якщо орендодавець не має права на надання послуг з теплопостачання, водопостачання тощо, то орендар може відшкодувати лише витрати, понесені орендодавцем, тобто за відповідним КЕКВ відшкодовується частина оплати за отриманий природний ресурс. У разі відшкодування витрат орендарем кошти надходять на реєстраційні рахунки орендодавця за КЕКВ 0000. За операціями поточного року кошти зараховуються як відшкодування здійснених витрат та відносяться на відновлення касових видатків. Залежно від проведених операцій коригуються фактичні видатки.
Відповідно до бюджетного законодавства право бюджетних установ на витрачання бюджетних асигнувань, передбачених у кошторисах поточного року, припиняється 31 грудня поточного року. У разі надходження коштів на реєстраційний рахунок по загальному фонду за КЕКВ 0000 по операціях, що були проведені у минулих бюджетних періодах, отримані кошти спрямовуються в дохід державного бюджету.
Рахунки, надані на оплату комунальних та інших послуг, відображаються в обліку орендаря в тому місяці, в якому вони надійшли. З метою зменшення кредиторської та дебіторської заборгованості балансоутримувач протягом року повинен відслідковувати оплату орендарями комунальних послуг та сплачувати своєчасно свої рахунки. Для недопущення виникнення кредиторської заборгованості рахунки за комунальні послуги повинні бути надані орендарям до кінця року та сплачені ними.
У міру прийняття рішення розпорядником бюджетних коштів про погашення бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань, які залишились непогашеними на кінець минулого бюджетного періоду, розпорядники бюджетних коштів здійснюють реєстрацію таких бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань у поточному бюджетному періоді шляхом подання Реєстру та/або Реєстру фінансових зобов’язань і відповідних підтвердних документів (пункт 2.14 Порядку обліку зобов’язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства України, затвердженого наказом Державного казначейства від 09.08.2004 р. № 136, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 07.07.2006 р. за № 811/12685).
До питання 3
Пунктом 4.13 Порядку складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Державного казначейства України від 05.01.2011 р. № 2, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.02.2011 р. за № 144/18882 (далі — Порядок № 2), визначено, що дебіторська та кредиторська заборгованість за операціями, що здійснювались розпорядниками бюджетних коштів, але відповідно до законодавства України не належить до виконання кошторису, відображається у довідці про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (додаток 25 до Порядку № 2).
Голова ліквідаційної комісії — перший заступник Голови О. Даневич
КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ
нюанси ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ, ПОВ’ЯЗАНИХ З ОРЕНДОЮ МАЙНА:
РОЗ’ЯСНЕННЯ ДЕРЖКАЗНАЧЕЙСТВА
Особливості розрахунків при оренді майна
У
листі, що коментується, Держказначейство роз’яснює низку питань щодо обліку операцій, пов’язаних з орендою майна. Зауважимо, що практично всі ці питання вже докладно розглядалися на сторінках нашого видання, тому вкажемо лише на ті моменти, які в листі, що коментується, не були висвітлені та залишилися, так би мовити,«за кадром.Насамперед нагадаємо, що взаємовідносини між орендарями та орендодавцями щодо використання
державного та комунального майна врегульовано Законом України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII (далі — Закон про оренду) // «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 22. Розмір, умови та строки внесення орендної плати встановлюються з урахуванням вимог Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затверджених постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786.При оренді нерухомого майна орендар сплачує орендну плату, а також оплачує вартість спожитих ним комунальних послуг (електроенергію, теплопостачання, водопостачання, водовідведення та газ). Вартість комунальних послуг, спожитих орендарем,
не включається до орендної плати, а повинна сплачуватися орендарем окремо. Суми орендної плати й комунальних послуг визначаються договором оренди та договором про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю, що укладаються між орендодавцем та орендарем.Згідно зі
ст. 18 Закону про оренду одним з обов’язків орендаря є своєчасне внесення орендної плати. При цьому строки внесення такої плати визначаються безпосередньо в договорі оренди.Як передбачено
п. 3.6 Типового договору оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затвердженого наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774, орендар повинен щомісячно до 15 числа сплачувати орендну плату за попередній місяць. Відносно недавно на цю норму звертав увагу Фонд держмайна у своєму листі від 10.05.2011 р. № 10-16-6393 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 25), в якому дійшов висновку, що орендна плата за поточний місяць може сплачуватися і в наступному місяці, коли вже буде відомий індекс інфляції за поточний місяць.Крім того, у
п.п. 2.2.3 Примірного договору про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю, затвердженого наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774, визначено, що до обов’язків орендаря належить унесення «не пізніше ___ числа місяця, наступного за звітним місяцем» плати на рахунок балансоутримувача будівлі або організації, яка обслуговує будівлю, за санітарне обслуговування прибудинкової території та допоміжних приміщень, технічне обслуговування будівлі відповідно до загальної площі приміщення, на ремонт згідно з відновлювальною вартістю приміщення, а також за комунальні послуги.Відомо, що одним із варіантів розрахунку за спожиті орендарем комунальні послуги може бути такий, коли орендодавець повністю оплачує всю вартість комунальних послуг, а орендар компенсує орендодавцю відповідні витрати (у частині комунальних послуг, спожитих орендарем).
У цьому випадку безпосередні розрахунки з постачальниками зазначених послуг здійснює орендодавець, а кошти, що отримуються від орендаря, відображаються як відшкодування здійснених витрат та відносяться на відновлення касових та фактичних видатків орендодавця. Це пов’язане з тим, що орендна плата згідно зі
ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI включається до третьої підгрупи першої групи власних надходжень бюджетних установ, тоді як суми, відшкодовані орендарем за комунальні послуги, до власних надходжень бюджетних установ не належать, а спрямовуються на відновлення видатків орендодавця. При цьому необхідно мати на увазі, що орендар повинен відшкодовувати вартість спожитих ним комунальних послуг на той рахунок (загального або спеціального фонду), з якого установа-орендодавець здійснила видатки на їх оплату. На цей момент звертали увагу фахівці контрольно-ревізійної служби у своїй консультації (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 8).Говорячи про своєчасність розрахунків за спожиті комунальні послуги, Держказначейство в
листі, який коментується, вказує, що в обліку орендаря витрати за надані комунальні та інші послуги відображаються в тому місяці, в якому було отримано відповідні первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення таких операцій. При цьому розпорядники бюджетних коштів повинні вживати заходів щодо своєчасного отримання первинних документів, які підтверджують виникнення фінансових зобов’язань. Одним із таких заходів є зазначення в договорах (угодах) строків надання таких первинних документів до завершення звітного періоду (див. лист Держказначейства від 12.05.2011 р. № 17-06/1195-6460 // «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 21). Крім того, наявність графіка документообігу в установі сприятиме оптимізації та своєчасному здійсненню розрахунків і недопущенню виникнення заборгованості за комунальні послуги.Як діяти бюджетним установам, якщо на кінець звітного року значиться заборгованість орендаря за спожиті комунальні послуги? На це запитання Держказначейство відповідає так: розпорядники бюджетних коштів
здійснюють реєстрацію таких бюджетних зобов’язань у поточному бюджетному періоді з урахуванням вимог п. 2.14 Порядку обліку зобов’язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства України, затвердженого наказом Держказначейства від 09.08.2004 р. № 136. Це питання також розглядається в листі Держказначейства від 07.06.2011 р. № 17-04/1462-8022 (див. с. 8 цього номера).Що стосується другого варіанта, коли бюджетна організація — орендодавець
має право на надання комунальних послуг, то, дійсно, у цьому випадку такі кошти зараховуються на спеціальний рахунок орендодавця як власні надходження. Однак це стосується тільки тих установ-орендодавців, які мають право на надання платних комунальних послуг. Переліки платних послуг, які можуть надавати бюджетні установи, затверджуються Кабінетом Міністрів України.Розглянемо на прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку вартості комунальних послуг, що відшкодовуються орендарем.
Приклад.
Згідно з рахунками, наданими установі організаціями — постачальниками комунальних послуг, загальна вартість таких послуг (електроенергія, тепло- і водопостачання) у серпні 2011 року становила 35000 грн. із ПДВ. На підставі розрахунків, здійснених орендодавцем, сума спожитих орендарем комунальних послуг дорівнює 5000 грн. із ПДВ.Вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, сплачена за рахунок спеціального фонду кошторису, а вартість комунальних послуг, спожитих установою (30000 грн.), — за рахунок загального фонду кошторису.
У бухгалтерському обліку ці операції відображаються так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | На підставі рахунків, наданих комунальними службами, після проведення розрахунків віднесено на видатки суму комунальних послуг спожитих: | |||
| — безпосередньо установою-орендодавцем | 801 (802) | 675 | 30000 | |
| — орендарем | 811 | 675 | 5000 | |
| 2 | Оплачено комунальні послуги, спожиті установою-орендодавцем | 675 | 321 | 30000 |
| 3 | Оплачено комунальні послуги, спожиті орендарем | 675 | 323 | 5000 |
| 4 | Нараховано заборгованість орендаря за спожиті ним комунальні послуги (відновлено фактичні видатки за спеціальним фондом), орендарю виставлено рахунок за спожиті ним комунальні послуги | 364 | 811 | 5000 |
| 5 | Надійшли кошти від орендаря за комунальні послуги (відновлено касові видатки за спеціальним фондом) | 323 | 364 | 5000 |
Докладно питання щодо порядку розрахунків за спожиті комунальні послуги розглядалося в консультації «Оплата комунальних послуг при оренді приміщень» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2008, № 11).
Також Держказначейство в
листі, який коментується, нагадало, що згідно з Інструкцією щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженою наказом Держказначейства від 25.11.2008 р. № 495, видатки на оплату комунальних послуг здійснюються за КЕКВ 1160 «Оплата комунальних послуг». Щодо орендної плати, то видатки з її сплати орендар здійснює за КЕКВ 1134 «Оплата послуг (крім комунальних)».
Особливості відображення операцій, які не пов’язані з виконанням кошторису
Трапляються ситуації, коли розпорядники бюджетних коштів здійснюють операції, що не пов’язані з виконанням кошторису (у випадках, передбачених законодавством) і не підлягають відображенню у формі фінансової звітності «
Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» ф. № 7д, № 7м.До таких операцій, зокрема, належать: виплата допомог та компенсацій, у тому числі громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, допомог по тимчасовій непрацездатності, вагітності та пологах, на поховання; внутрішньовідомча передача майна; розрахунки з депонентами; розрахунки з відшкодування збитків (у частині суми, що підлягає перерахуванню до державного бюджету) тощо.
Для відображення інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість за такими операціями передбачена
Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами». Цю форму наведено в додатку 25 до Порядку складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Держказначейства від 05.01.2011 р. № 2.
