Экологический налог от «А» до «Я»

ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ НАЛОГ ОТ «А» ДО «Я»

Юлия КРОТ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

С 1 января 2011 года на смену сбору за загрязнение окружающей природной среды пришел экологический налог (далее — эконалог). Однако изменения коснулись не только его названия, но и основных принципов взимания бывшего сбора (в настоящее время — налога). При этом ряд норм Налогового кодекса Украины по обложению эконалогом и до сих пор вызывает немало вопросов и дискуссий со стороны его плательщиков. В данной статье обстоятельно рассмотрим особенности уплаты этого налога бюджетными учреждениями.

ПЛАТЕЛЬЩИКИ ЭКОНАЛОГА

Перечень плательщиков эконалога, а также субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками этого налога, определен ст. 240 НКУ. Так, согласно п. 240.1 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, юридические лица, не осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, бюджетные учреждения, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, постоянные представительства нерезидентов, включая выполняющих агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей, при проведении деятельности которых на территории Украины и в пределах ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны осуществляются:

— выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения;

— сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты;

— размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, кроме размещения отдельных видов отходов как вторичного сырья;

— образование радиоактивных отходов (включая уже накопленные);

— временное хранение радиоактивных отходов их производителями сверх срока, установленного особыми условиями лицензии.

В соответствии с п. 240.2 НКУ плательщиками эконалога также являются все вышеперечисленные субъекты хозяйствования, а также граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства, осуществляющие выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива. При этом сумма эконалога за загрязнение атмосферы передвижными источниками загрязнения включается в цену топлива, потому уплата этого налога осуществляется автоматически при приобретении его плательщиками горюче-смазочных материалов, тогда как обязанность составления и подачи налоговой отчетности по эконалогу и его перечисления в бюджет возлагается на налоговых агентов, к которым относятся субъекты хозяйствования, которые осуществляют:

— торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику или по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика;

— ввоз топлива на таможенную территорию Украины.

Напомним, что ранее бюджетные учреждения в числе прочих плательщиков сбора за загрязнение окружающей природной среды за выбросы передвижными источниками загрязнения обязаны были рассчитывать и уплачивать в бюджет сумму такого сбора исходя из количества фактически использованного горючего и его вида, а также подавать соответствующий налоговый расчет.

Вместе с тем не являются плательщиками эконалога:

1) субъекты деятельности в сфере использования ядерной энергии, которые:

— до последнего календарного дня (включительно) отчетного квартала, в котором приобретен источник ионизирующего излучения, заключили договор о возврате отработанного закрытого источника ионизирующего излучения за пределы Украины предприятию — производителю такого источника;

— обращаются с радиоактивными отходами, образовавшимися в результате Чернобыльской катастрофы, в части деятельности, связанной с такими отходами;

2) государственные специализированные предприятия по обращению с радиоактивными отходами, основной деятельностью которых являются хранение, переработка и захоронение радиоактивных отходов, находящихся в собственности государства, а также дезактивация радиационно-загрязненных отходов;

3) субъекты хозяйствования, которые имеют лицензию на сбор и заготовку отходов как вторичного сырья, осуществляют уставную деятельность по сбору и заготовке таких отходов, размещаемых на собственных территориях (объектах), и предоставляют услуги в этой сфере.

Далее обстоятельно рассмотрим порядок исчисления эконалога бюджетными учреждениями за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения и размещение отходов.

ЭКОНАЛОГ ЗА СТАЦИОНАРНЫЕ ИСТОЧНИКИ ЗАГРЯЗНЕНИЯ

В первую очередь отметим, что объектом и базой налогообложения эконалогом за выбросы загрязняющих веществ стационарными источниками в соответствии с п.п. 242.1.1 НКУ являются объемы и виды загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферный воздух.

Согласно п.п. 14.1.230 НКУ стационарным источником загрязнения считаются предприятие, цех, агрегат, установка или другой недвижимый объект, который сохраняет свои пространственные координаты в течение определенного времени и осуществляет выбросы загрязняющих веществ в атмосферу и/или сбросы загрязняющих веществ в водные объекты. То есть стационарными источниками загрязнения можно считать производственные печи, генераторы, дизель-генераторы, установки газосварки, газорежущее оборудование и т. п. Кроме того, по мнению налоговиков (см. консультацию из ЕБНЗ, категория 300.01), к стационарным источникам загрязнения также относятся автономные системы отопления (котлы).

Поэтому бюджетные учреждения и организации, использующие для обогрева административных, складских или других помещений бытовые газовые котлы, фактически применяют в своей деятельности стационарный источник загрязнения. Котел является недвижимым объектом, который сохраняет свои пространственные координаты в течение определенного времени и, сжигая природный газ или другое топливо, осуществляет выбросы загрязняющих веществ в атмосферу. Это означает, что учреждения, использующие бытовые газовые котлы, являются плательщиками эконалога.

Как указано в ч. 5 ст. 11 Закона № 2707, выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками могут осуществляться после получения разрешения, выдаваемого территориальным органом специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов (Минприроды) по согласованию с территориальным органом специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам здравоохранения. Таким образом, перед началом эксплуатации любого стационарного источника загрязнения (в том числе автономной системы отопления), независимо от его мощности, производительности, назначения, режима работы, объема выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и других параметров, прежде всего, необходимо получить разрешение.

Механизм получения разрешений на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками установлен Порядком № 302. Разрешение выдается бесплатно территориальными органами Минприроды по согласованию с учреждениями государственной СЭС на срок не менее пяти лет.

Следует отметить, что указанная выше норма Закона № 2707 имеет императивный характер по отношению к абсолютно всем стационарным источникам. Ведь в соответствии со ст. 33 Закона № 2707 лица, виновные в выбросах загрязняющих веществ в атмосферный воздух без разрешения специально уполномоченных на то органов исполнительной власти, несут ответственность согласно действующему законодательству. В частности, ст. 78 КУоАП за осуществление выбросов без получения разрешения предусмотрена следующая ответственность: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух без разрешения специально уполномоченного органа исполнительной власти или несоблюдение требований, предусмотренных предоставленным разрешением, другие нарушения порядка осуществления выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух влекут за собой наложение штрафа на должностных лиц от 5 до 8 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 85 до 136 грн.).

В то же время налоговики в своих разъяснениях указывают, что лица, использующие автономные системы отопления, являются плательщиками эконалога, независимо от получения разрешения на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения (см. консультацию из ЕБНЗ, категория 300.01).

Порядок исчисления суммы эконалога

Согласно п. 249.3 НКУ суммы эконалога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения (Пвс), исчисляются плательщиками налога самостоятельно ежеквартально исходя из фактических объемов выбросов и ставок налога по такой формуле:

где Мi — фактический объем выбросов і-го загрязняющего вещества в тоннах (т);

Нпi — ставки налога в текущем году за тонну і-го загрязняющего вещества в гривнях с копейками.

Как видим, основой при исчислении суммы эконалога за выбросы стационарными источниками загрязнения является фактический объем выбросов соответствующего загрязняющего вещества (Мi), определяемый по результатам инвентаризации выбросов загрязняющих веществ, что, в свою очередь, является обязательным условием для получения разрешения на их осуществление.

Весомое значение при расчете суммы эконалога также имеет правильное применение его ставок в зависимости от загрязняющего вещества (Нпi), которые определены п. 243.1 ст. 243 НКУ. При этом следует помнить, что согласно п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ по налоговым обязательствам по эконалогу, возникшим в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. включительно, ставка налога составляет 50 % размера ставок, предусмотренных ст. 243, 244, 245 и 246 НКУ, с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. включительно — 75 %, а с 01.01.2014 г. — 100 %. Приведем ставки эконалога за выбросы стационарными источниками в разрезе отдельных загрязняющих веществ с учетом указанных особенностей их применения в таблице:

Ставки эконалога за выбросы загрязняющих веществ стационарными источниками

В случае определения суммы эконалога за выбросы в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения загрязняющих веществ (соединений), не вошедших в п. 243.1 НКУ, следует применять ставки налога в зависимости от класса опасности таких веществ, предусмотренные п. 243.2 НКУ (см. табл. на с. 12).

Отметим, что классификация загрязняющих веществ по классам их опасности приведена в приложении 1 к приказу Минздрава «Государственные санитарные правила охраны атмосферного воздуха населенных мест (от загрязнения химическими и биологическими веществами)» от 09.07.97 г. № 201.

Если же определенные загрязняющие вещества не входят в п. 243.1 НКУ, а класс опасности для них не установлен (кроме двуокиси углерода), тогда применяются ставки эконалога в зависимости от уровней влияния таких веществ (соединений) (п. 243.3 НКУ):

Ставка эконалога за выбросы в атмосферу двуокиси углерода с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. составляет 0,10 грн. за 1 т, с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. — 0,15 грн. и 0,20 грн. — начиная с 01.01.2014 г.

Что же касается загрязняющих веществ (соединений), на которые не установлен класс опасности и ориентировочно безопасный уровень влияния (кроме двуокиси углерода), то ставки эконалога в таком случае устанавливаются как за выбросы загрязняющих веществ I класса опасности согласно п. 243.2 НКУ.

Рассмотрим порядок расчета суммы эконалога за выбросы стационарными источниками на условном примере.

Пример 1 . Бюджетное учреждение — областная детская больница использует для отопления помещения собственную котельную, которая находится в том же населенном пункте, что и само учреждение. Фактические объемы выбросов загрязняющих веществ в атмосферу таким стационарным источником за IV квартал 2011 года согласно разрешению составляют:

— азота оксиды — 0,5 т;

— углерода окись — 0,4 т;

— сероуглерод — 0,01 т.

Исчислим сумму налогового обязательства по эконалогу за выбросы стационарными источниками загрязнения:

— азота оксиды: 610,50 грн. х 0,5 т = 305,25 грн.;

— углерода окись: 23,00 грн. х 0,4 т = 9,20 грн.;

— сероуглерод: 1275,00 грн. х 0,01 т = 12,75 грн.

Общая сумма эконалога: 305,25 + 9,20 + 12,75 = 327,20 (грн.).

ЭКОНАЛОГ ЗА РАЗМЕЩЕНИЕ ОТХОДОВ

В соответствии с п.п. 242.1.3 НКУ объектом и базой налогообложения эконалога за размещение отходов являются объемы и виды (классы) отходов, которые размещаются в специально отведенных для этого местах или на объектах в течение отчетного квартала, кроме отходов, размещаемых на собственных территориях субъектов хозяйствования, которые имеют лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторичного сырья и осуществляют уставную деятельность по сбору и заготовке таких отходов.

Нелишним также будет напомнить, что отходами являются любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не могут быть в дальнейшем использованы по месту их образования или выявления и от которых их владелец будет избавляться, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления (ст. 1 Закона об отходах).

Выходит, что к отходам фактически можно отнести все отходы, которые остаются от деятельности учреждений и организаций и от которых они избавляются (намереваются избавиться) путем утилизации или удаления. Это могут быть остатки упаковочных материалов, продуктов питания, отработанные автомобильные шины, аккумуляторы, люминесцентные лампы, металлолом, макулатура, битое стекло, различный строительный мусор и т. п. Полный и систематизированный перечень кодов и названий отходов приведен в Государственном классификаторе отходов.

Отметим, что согласно п. «а» ч. 1 ст. 32 Закона об отходах запрещается осуществление любой хозяйственной деятельности, связанной с образованием отходов, без получения от специально уполномоченных органов исполнительной власти в сфере обращения с отходами лимитов на объемы образования и размещения отходов.

Процедура разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов регламентируется Порядком № 1218, согласно п. 7 которого владельцам отходов, осуществляющим только их размещение, утверждается лимит на размещение отходов. При этом требование на получение лимитов на образование и размещение отходов касается не всех учреждений и организации. В частности, согласно п. 8 Порядка № 1218 от такой обязанности освобождаются:

— владельцы отходов, для которых платежи за размещение отходов всех классов опасности не превышают 10 грн. в год;

— владельцы бытовых отходов, заключившие договоры на размещение отходов с предприятиями коммунального хозяйства;

— владельцы отходов, получившие лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторсырья.

Таким образом, в случае заключения бюджетным учреждением договора на вывоз бытовых отходов со специализированным предприятием, получать разрешение на размещение отходов не нужно.

Далее остановимся на толковании термина «размещение отходов». В частности, согласно п.п. 14.1.223 НКУ под размещением отходов следует понимать их хранение (временное размещение до утилизация или удаления) и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами. При этом специально отведенными местами или объектами являются места или объекты (места размещения отходов, хранилища, полигоны, комплексы, сооружения, участки недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченных органов на удаление отходов или осуществление других операций с отходами.

Минприроды считает, что основное назначение специально отведенных мест или объектов — удаление отходов путем захоронения или обезвреживания. Места временного хранения отходов, контейнеры (контейнерные площадки) для бытовых отходов не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам (см. письмо Минприроды от 04.08.2011 г. № 14364/07/10-11). Аналогичную точку зрения по этому поводу высказал и Минрегионстрой в письме от 04.08.2011 г. № 7/12-8463.

В целом, исходя из вышеуказанного, можно сделать такой вывод: деятельность обычных субъектов хозяйствования, в том числе и бюджетных учреждений, в основном приводит только к образованию отходов и не связана с их размещением. Соответственно плательщиками эконалога за размещение отходов должны быть исключительно специализированные предприятия, деятельность которых специально направлена на обращение с отходами, а также субъекты хозяйствования, которым в установленном порядке отведены места для размещения отходов.

Однако, вопреки этому ГНАУ, предоставляя разъяснения по налогообложению операций по размещению отходов, неоднократно (см. письма от 06.05.2011 г. № 12789/7/15-0817, от 17.05.2011 г. № 9126/6/15-0816, от 01.07.2011 г. № 17870/7/15-0817 // «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 29 и письмо от 26.08.2011 г. № 23116/7/15-2117) указывала на необходимость уплаты эконалога за размещение отходов всеми субъектами хозяйствования, у которых в процессе деятельности возникают отходы, учитывая опасные, бытовые и другие отходы, если такие отходы временно хранились на территории такого субъекта до их передачи специализированному предприятию (независимо от их срока хранения).

Более того, ГНАУ в письме от 26.08.2011 г. № 23116/7/15-2117 указывала, что начиная с 01.01.2011 г. субъекты хозяйствования, несмотря на заключенный договор с другими предприятиями о предоставлении услуг по вывозу и размещению на специально отведенных местах (свалках, полигонах и т. п.) отходов (в том числе бытовых), должны начислять и уплачивать эконалог за временное размещение отходов. При этом заключенный между субъектами хозяйствования договор о предоставлении услуг по вывозу отходов, в состав стоимости которых включена сумма эконалога, никоим образом не влияет на определение плательщиков эконалога.

Собственную позицию налоговики аргументируют прежде всего исходя из широкой трактовки термина «размещение отходов» и приравнивая временное хранение отходов до момента их передачи специализированному предприятию к размещению таких отходов. Однако такой подход фактически превращает эконалог за размещение отходов в эконалог за образование отходов, искажая тем самым сущность данного налога. Однако спорить с налоговиками все-таки не советуем.

Таким образом, бюджетным учреждениям следует уплачивать эконалог за временное хранение отходов (в том числе бытовых) до момента их передачи на утилизацию специализированному предприятию.

Порядок исчисления суммы эконалога за размещение отходов

В соответствии с п. 249.6 НКУ размер эконалога за размещение отходов (Прв) определяется плательщиками самостоятельно ежеквартально исходя из фактических объемов размещения отходов, ставок налога и корректировочных коэффициентов по следующей формуле:

где Нпi — ставки налога в текущем году за тонну і-того вида отходов в гривнях с копейками;

Млі — объем отходов і-того вида в тоннах (т);

Кт — корректировочный коэффициент, который учитывает расположение места размещения отходов и который приведен в п. 246.5 НКУ;

Ко — корректировочный коэффициент, который равен 3 и применяется в случае размещения отходов на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов.

Для правильного исчисления суммы эконалога за размещение отходов необходимо правильно определить все показатели приведенной выше формулы. Дальше рассмотрим поочередно каждый из них.

Определение объема отходов

Согласно п. «г» ч. 1 ст. 17 Закона об отходах субъекты хозяйствования обязаны вести учет отходов промышленного характера, т. е. образующихся в процессе производства.

Как предусмотрено п. 4 Порядка № 2034, субъекты хозяйствования ведут первичный учет отходов согласно типовым формам первичной учетной документации (карточки, журналы, анкеты) с использованием технологической, нормативно-технической, планово-экономической, бухгалтерской и другой документации. Сведения для первичного учета отходов, которые заносятся в указанные документы, обусловлены системой показателей, необходимых для заполнения форм государственной статистической отчетности и ведения паспорта отходов.

Отметим, что ни Законом об отходах , ни Порядком № 2034 не предусмотрены требования по первичному учету бытовых отходов. Однако специалисты ГНСУ в письме от 01.07.2011 г. № 17870/7/15-0817 подчеркнули, что начиная с 01.01.2009 г. юридические лица всех форм собственности, видов экономической деятельности и организационно-правовых форм хозяйствования, а также физические лица — предприниматели, в деятельности которых образуются отходы и используются упаковочные материалы и тара хозяйствования, должны вести первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденной приказом Минприроды от 07.07.2008 г. № 342.

По нашему мнению, для бытовых отходов таким учетным документом может быть документ произвольной формы (в виде журнала, тетради, карточки), в котором будут фиксироваться названия образующихся отходов, их объем и соблюдение учреждением соответствующих норм образования отходов.

Для определения объема бытовых отходов, образующихся в бюджетных учреждениях, целесообразно ориентироваться на договор о предоставлении услуг по вывозу бытовых отходов, в котором указывается не только объем бытовых отходов, но и их виды. Однако в таком случае у бюджетного учреждения возникает проблема пересчета бытовых отходов из объемных единиц в единицы массы, поскольку в договорах о предоставлении услуг по вывозу отходов, заключенных со специализированными предприятиями, их объемы указываются в м³.

Для решения данного вопроса Минприроды в письме от 30.09.2011 г. № 18922/07/10-11 предлагает:

— или использовать Рекомендованные нормы предоставления услуг по вывозу бытовых отходов, утвержденные приказом МинЖКХ от 22.03.2011 г. № 75 (далее — Рекомендованные нормы), где, в частности, приведен показатель плотности мусора (кг/м³),

— или рассчитывать объем отходов на основании минимальных норм предоставления услуг по вывозу таких отходов, приведенных в приложении 2 к Правилам № 1070.

Но уже после выхода указанного письма в соответствии с приказом Минрегионразвития, строительства и ЖКХ от 01.11.2011 г. № 271 Рекомендованные нормы утратили свою силу. Поэтому для определения объема отходов бюджетным учреждениям следует пользоваться данными, приведенными в приложении 2 к Правилам № 1070 .

Ставки налога

Ставки эконалога, определенные в п. 246.2 НКУ, зависят от класса опасности и уровня опасности отходов. Напомним, что упомянутые выше нормы п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ также касаются ставок эконалога, предусмотренных ст. 246 НКУ. Таким образом, в зависимости от класса опасности и уровня опасности отходов ставка эконалога за их размещение составляет:

Информация о классе опасности отходов указывается в разрешении на размещение отходов, а также в лимитах на образование и размещение отходов. Как уже указывалось, если бюджетное учреждение заключило договор со специализированным предприятием на вывоз отходов, то получать такой лимит не нужно (п. 8 Порядка № 1218). В свою очередь налоговики в консультации в ЕБНЗ (категория 300.04) рекомендуют плательщикам эконалога в таком случае определять класс опасности и выбирать ставку налога самостоятельно. В то же время они предупреждают о возможных штрафах, если ставка налога будет выбрана неправильно.

Для внесения ясности в этот вопрос Минприроды в письме от 30.09.2011 г. № 18922/07/10-11 указало, что бытовые отходы, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования (в том числе и бюджетных учреждений), как правило, относятся к отходам IV класса опасности. Соответственно бюджетным учреждениям при расчете эконалога за размещение бытовых отходов следует применять ставку налога 1,25 грн. за каждую тонну мусора (2,50 грн./т х 50 % согласно п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ).

В отношении размещения отходов, для которых класс опасности не установлен, следует использовать ставку налога, предусмотренную за размещение отходов I класса опасности (п. 246.3 НКУ). Однако обращаем внимание: действие этой нормы распространяется только на те типы отходов, для которых владелец не нашел надлежащей технологии утилизации. Именно такие виды отходов подлежат паспортизации согласно Порядку № 2034. При проведении паспортизации отходов определяются их класс опасности и другие свойства, необходимые для поиска приемлемой технологии утилизации.

Корректировочные коэффициенты

НКУ предусмотрено применение к ставкам эконалога за размещение отходов таких двух коэффициентов:

1) за размещение отходов на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов, — 3 (п. 246.4 НКУ);

2) за размещение отходов в окружающей природной среде (п. 246.5 НКУ):

— в пределах населенного пункта или на расстоянии менее 3 км от таких пределов — 3;

— на расстоянии от 3 км и более от пределов населенного пункта — 1.

В то же время налоговики объясняют, что коэффициент 3, предусмотренный п. 246.4 НКУ, не применяется субъектами хозяйствования в случае временного размещения отходов (размещенных отходов в контейнерах (мусорниках) до передачи их коммунальному предприятию для утилизации или размещения на полигонах (свалках)), а также при условии получения заключения соответствующих служб Госсанэпидслужбы (см. консультацию в ЕБНЗ, категория 300.04). Такой коэффициент используют только специализированные коммунальные предприятия, непосредственно осуществляющие размещение отходов на собственных или арендованных свалках (полигонах), и если эти свалки (полигоны) не обеспечивают полного исключения загрязнения атмосферного воздуха.

Следовательно, для того чтобы охарактеризовать место размещения отходов и правильно применять коэффициент, определенный п. 246.4 НКУ, бюджетное учреждение должно обратиться в территориальный орган исполнительной власти в сфере обращения с отходами и получить заключение должностных лиц Госсанэпидслужбы. Это, в свою очередь, поможет избежать недоразумений с налоговиками при определении суммы эконалога за размещение отходов.

Рассмотрим условный пример расчета эконалога за размещение бытовых отходов.

Пример 2 . Согласно договору о предоставлении услуг по вывозу бытовых отходов объем таких отходов бюджетного учреждения — областной детской больницы за отчетный период (IV квартал 2011 года) составляет 90 м³. Для перевода объема бытовых отходов в тонны определим показатель плотности мусора на основании минимальных норм предоставления услуг по вывозу бытовых отходов, приведенных в приложении 2 к Правилам № 1070. Исходя из этих норм показатель плотности бытовых отходов для больниц составляет:

0,35 кг : 2,19 л х 1000 = 159,8 кг/ м³.

Переведем фактический объем бытовых отходов в тонны:

90 м³х 159,8 кг/ м³ : 1000 = 14,382 т.

Рассчитаем сумму эконалога за размещение бытовых отходов:

1,25 грн. х 14,382 т х 3 = 53,93 грн.

Заметим, что, кроме бытовых отходов, в учреждении также могут временно храниться до момента передачи специализированному предприятию отработанные автомобильные шины и аккумуляторы. При этом на практике шины, не подлежащие дальнейшему использованию, как правило, относят к IV классу опасности, т. е. к малоопасным отходам. Это означает, что ставка эконалога за такие шины до конца текущего года составляет 1,25 грн./т (в соответствии со ст. 246 НКУ с учетом п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Что касается аккумуляторов, то они согласно Желтому перечню отходов, утвержденному постановлением КМУ от 13.07.2000 г. № 1120, являются опасными отходами, что, скорее всего, требует отнесения к I классу опасности отходов и применения в 2011 — 2012 гг. ставки эконалога — 350 грн.

Отдельно остановимся на порядке определения эконалога за размещение таких особо опасных отходов, как люминесцентные лампы, приборы и оборудование, содержащие ртуть, элементы с ионизирующим излучением. Отметим, что объем таких отходов при определении суммы эконалога возможно определить только на основании данных их первичного учета. Напомним, что вопрос организации учета отработанных люминесцентных ламп был обстоятельно рассмотрен на страницах газеты «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 46, с. 14.

Пунктом 246.1 НКУ предусмотрены ставки эконалога за размещение отдельных видов чрезвычайно опасных отходов:

— оборудования и приборов, содержащих ртуть, элементы с ионизирующим излучением, — 431 грн. за единицу (п.п. 246.1.1 НКУ);

— люминесцентных ламп — 7,50 грн. за единицу (п.п. 246.1.2 НКУ).

Согласно п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ за каждую отработанную люминесцентную лампу, хранящуюся (в том числе временно) на территории учреждения, в течение 2011 года и до конца 2012 года необходимо будет уплачивать 3,75 грн., т. е. 50 % размера ставки, предусмотренной ст. 246 НКУ.

Пример 3. Бюджетное учреждение — областная детская больница хранит на собственной территории отработанные люминесцентные лампы в количестве 50 шт. до их передачи специализированному предприятию, с которым заключен договор на вывоз и утилизацию отходов.

Сумма эконалога за размещение отходов за отчетный период (IV квартал 2011 года) составляет:

3,75 грн. х 50 шт. х 3 = 562,50 грн.

НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО ЭКОНАЛОГУ

Базовым налоговым (отчетным) периодом для плательщиков эконалога является календарный квартал.

Порядок подачи налоговой отчетности по эконалогу и его уплаты определен ст. 250 НКУ. Так, согласно п. 250.2 НКУ плательщики эконалога должны в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, подать в органы государственной налоговой службы Налоговую декларацию экологического налога (далее — Декларация), форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1010. Уплатить же сумму рассчитанного в Декларации эконалога нужно в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации . Например, за IV квартал 2011 года Декларацию нужно подать не позднее 09.02.2011 г., а уплатить налог следует до 19.02.2011 г.

Следует также учитывать, что подача налоговой отчетности по эконалогу, а также уплата налога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения и размещение в течение отчетного квартала отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах осуществляются по месту размещения стационарных источников, специально отведенных для этого мест или объектов.

Вместе с тем, если плательщик эконалога имеет несколько стационарных источников загрязнения или специально отведенных для размещения отходов мест:

— одновременно в нескольких населенных пунктах, то такой плательщик должен будет подавать Декларацию в соответствующий орган ГНСУ по месту расположения стационарного источника загрязнения или месту размещения отходов отдельно по каждому объекту;

— в пределах одного населенного пункта или за его пределами, такой плательщик налога может подавать одну Декларацию за все источники загрязнения (см. консультацию в ЕБНЗ, категория 300.06).

Порядок заполнения Декларации

В состав налоговой отчетности по эконалогу входят:

— Декларация, содержащая общие сведения о плательщике налога и общей сумме эконалога за соответствующий период по всем видам загрязнения окружающей среды;

— семь приложений к Декларации , которые применяются для расчета суммы налогового обязательства по эконалогу в разрезе отдельных видов загрязнения окружающей среды (для каждого отдельного вида загрязнения окружающей среды предназначено отдельное приложение).

Следует иметь в виду, что все приложения являются неотъемлемой частью Декларации и подаются в органы ГНСУ вместе с такой Декларацией. В случае же отсутствия у налогоплательщика определенных объектов налогообложения, приложения, используемые для расчета эконалога по этим объектам, не прилагаются, а соответствующие строки Декларации прочеркиваются.

Отметим, что отдельный порядок заполнения Декларации и приложений к ней не утвержден, потому при составлении налоговой отчетности по эконалогу его плательщикам придется руководствоваться прежде всего примечаниями, предусмотренными в самих формах.

Рассмотрим порядок заполнения Декларации. Так, Декларация, как и любая другая налоговая отчетность, состоит из шапки и табличной части. При заполнении шапки нужно учитывать следующие нюансы:

— в поле « Налоговый № за год» указывается номер Декларации, который определяется последовательно нарастающим итогом с начала года и зависит от количества поданных в текущем году соответствующих Деклараций. Причем согласно разъяснениям налоговиков (см. консультацию из ЕБНЗ, категория 300.06) нумерация Деклараций проводится плательщиком отдельно по каждому налоговому органу ГНС, в который подаются Декларации. А соответствующий порядковый номер из общей части Декларации переносится во все приложения, подаваемые вместе с ней, независимо от количества таких приложений;

— поле «копия» заполняется только в том случае, если место нахождения источника загрязнения (стационарного источника или места размещения отходов) не совпадает с местом взятия плательщика эконалога на учет. В таком случае оригинал Декларации подается в орган ГНС по месту источника загрязнения, а копия (с отметкой «Х») — по месту налогового учета такого плательщика.

В шапке Декларации также указываются: налоговый период, за который составляется такая Декларация; данные о плательщике налога (наименование, код по ЕГРПОУ, или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика, или серия и номер паспорта, КВЭД, код по КОАТУУ, местонахождение плательщика); место размещения источника загрязнения; наименование органа ГНС, в который подается Декларация.

Что же касается табличной части Декларации, то ее заполнение осуществляется путем перенесения данных из приложений. Поэтому считаем, что особых трудностей при ее заполнении у бюджетных учреждений не должно возникать.

Порядок заполнения приложений к Декларации.

Прежде всего необходимо помнить, что они заполняются не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за отчетный квартал. Кроме того, по мнению налоговиков (см. консультацию в ЕБНЗ, категория 300.06), показатели объема выбросов загрязняющего вещества, размещенных отходов и т. п., которые указываются в Декларации и в приложениях к ней в тоннах, должны содержать не более трех знаков после запятой, а показатели, исчисляемые в гривнях с копейками, — не более двух.

Учитывая специфику деятельности бюджетных учреждений, рассмотрим порядок заполнения приложения 1 (подается при осуществлении выбросов стационарными источниками загрязнения) и приложения 4 (составляется в случае размещения отходов в специально отведенных для этого местах).

Для большего удобства плательщиков эконалога основные правила заполнения Декларации приведем в таблице на с. 18.

Для большей наглядности рассмотрим порядок заполнения Декларации на примере. Для этого воспользуемся исходными данными, приведенными в примерах 1 — 3.

Пример 4 . Бюджетное учреждение — областная детская больница использует для отопления собственную котельную, которая находится в том же населенном пункте, что и учреждение. Кроме того, на территории этого учреждения временно хранятся бытовые отходы и отработанные люминесцентные лампы до момента их передачи специализированному предприятию, с которым заключен договор на вывоз и утилизацию таких отходов.

Таким образом, за ІV квартал 2011 года это учреждение должно подать в орган ГНС по месту пребывания на налоговом учете Декларацию и приложения 1 и 4 к ней.

Порядок расчета суммы эконалога за выбросы загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения и за размещение отходов приведен в примерах 1 — 3.

Определим общую сумму налогового обязательства по эконалогу указанного выше бюджетного учреждения за IV квартал:

327,20 + 53,93 + 562,50 = 943,63 (грн.).

Таким образом, какой вид будет иметь налоговая отчетность (извлечение) по эконалогу за отчетный квартал, см. на с. 20 — 21.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией № 495 расходы на уплату налогов и сборов, обязательных платежей в бюджет согласно законодательству, в том числе расходы на уплату эконалога, осуществляются по КЭКР 1135 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете начисление эконалога отражается по Дт 801, 802, 811 и Кт 641. При уплате эконалога осуществляется запись: Дт 641 — Кт 321, 323.

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В первую очередь отметим, что способ исправления ошибок, допущенных в налоговой отчетности, зависит от того, подавалась ли уже Декларация за предыдущие отчетные периоды или нет.

Если Декларация ранее не подавалась, то бюджетному учреждению — плательщику эконалога следует самостоятельно рассчитать сумму налогового обязательства и подать обычную отчетную Декларацию за пропущенный период, но уже после завершения предельного срока подачи. При этом заполнение такой Декларации за пропущенный период осуществляется по общим правилам.

Если же плательщик эконалога подавал Декларации за предыдущие отчетные периоды, тогда следует исправить в них ошибки путем доначисления заниженного налогового обязательства. Так, по общим правилам, предусмотренным п. 50.1 ст. 50 НКУ, при выявлении плательщиком налога самостоятельно ошибок, допущенных в ранее поданной им налоговой декларации, в следующих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) он может их исправить одним из следующих способов:

1) или подать Уточняющую декларацию, уплатив при этом сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такой Уточняющей декларации;

2) или отразить сумму недоплаты в составе Декларации по этому налогу, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Отметим, что штрафные санкции в размере 3 и 5 % не применяются, только если налогоплательщик после подачи Декларации за отчетный период подает новую Декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока подачи Декларации за такой отчетный период.

За нарушение налогового законодательства относительно подачи Декларации и уплаты эконалога предусмотрено применение таких санкций:

Следует отметить, что наиболее распространенным способом исправления ошибок в налоговой отчетности является подача Уточняющей декларации, потому далее рассмотрим порядок ее составления.

Табл. 1. Фрагмент Налоговой декларации экологического налога

Табл. 2. Фрагмент приложения 1 к Налоговой декларации

Табл. 3. Фрагмент приложения 4 к Налоговой декларации

Исправление ошибок путем подачи Уточняющей декларации

С помощью Уточняющей декларации можно исправить ошибки только одной ранее поданной Декларации . Причем количество приложений, которые необходимо подать вместе с Уточняющей декларацией , зависит от того, в скольких приложениях, подававшихся с Декларацией, данные которой уточняются, была сделана ошибка.

Формы Отчетной и Уточняющей декларации аналогичны, тогда как методика заполнения последней имеет некоторые нюансы. В частности, в шапке Уточняющей декларации в поле «уточняющая» ставится отметка «Х», а в поле «налоговый период» указывается тот период, за который происходит уточнение данных. Что же касается заполнения основной части Уточняющей декларации, то Раздел 1 в таком случае остается незаполненным, поскольку в него заносятся данные только при составлении отчетной Декларации. Остальные же разделы Уточняющей декларации заполняются путем перенесения информации из соответствующих приложений.

Рассмотрим порядок заполнения приложения 4, которое подается вместе с Уточняющей декларацией. Так, в шапке такого приложения указывается отметка «Х» в поле « уточняющая» и указывается период, за который уточняются данные. При заполнении же основной части приложения 4 следует соблюдать следующую последовательность:

— в стр. 1 указывается правильный размер налогового обязательства по эконалогу;

— в стр. 2 указывается сумма ошибочно начисленного налогового обязательства по эконалогу за уточняемый период (заполняется на основании показателей стр. 1 приложения 4 Декларации, подававшегося вместе с Декларацией, данные которой уточняются);

— в стр. 3 отражается сумма заниженного налогового обязательства (определяется как разница между стр. 1 и стр. 2). При этом данная строка заполняется только в случае занижения суммы налога, то есть если стр. 1 > стр. 2;

— в стр. 4 указывается сумма завышения налоговых обязательств (стр. 2 - стр. 1, если стр. 2 > стр. 1);

— в стр. 5 отражается сумма штрафа в размере 3 % суммы занижения налога, указанной в стр. 3;

— стр. 6 при подаче уточняющего расчета не заполняется;

— в стр. 7 указывается сумма пени, начисленной на сумму занижения за весь период занижения, которая определяется в соответствии с абз. 2 п. 129.4 НКУ.

Отметим, что за ошибочное завышение суммы налогового обязательства НКУ не предусмотрено применение к плательщику налога никаких штрафных санкций.

Пример 5 . Бюджетное учреждение — областная детская больница, которая является плательщиком эконалога за размещение отходов, при подаче Декларации за ІІІ квартал 2011 года начислила налоговое обязательство по эконалогу за временное хранение на собственной территории отработанных люминесцентных ламп в количестве 20 шт., не начислив при этом эконалог за размещение бытовых отходов. Объем бытовых отходов за отчетный период, исходя из условий договора о предоставлении услуг по вывозу бытовых отходов, составляет 90 м³, или 14,382 т (см. расчет, приведенный в примере 2). Сумма доначисленного налогового обязательства была уплачена 01.12.2011 г., а Уточняющая декларация подана 30.11.2011 г. При этом учетная ставка НБУ по состоянию на 01.12.2011 г. составляет 7,75 %.

Сумма эконалога за размещение люминесцентных ламп за ІІІ квартал составляет:

3,75 грн. х 20 шт. х 3 = 225,00 грн.

Сумма эконалога за размещение бытовых отходов за ІІІ квартал составляет:

1,25 грн. х 14,382 т х 3 = 53,93 грн.

Общая сумма налогового обязательства по эконалогу за ІІІ квартал составляет:

225,00 + 53,93 = 278,93 (грн.).

Сумма занижения эконалога:

278,93 - 225,00 = 53,93 (грн.).

Сумма штрафа в размере 3 % от суммы недоплаты:

53,93 грн. х 3 % = 1,62 грн.

Сумма пени, начисленной со следующего рабочего дня за предельным сроком уплаты эконалога за ІІІ квартал (21.11.2011 г.) по день погашения налогового обязательства (01.12.2011 г.), составляет:

53,93 грн. х 11 дн. : 365 дн. х 1,2 х 7,75 % = 0,15 грн.

Уточняющая декларация и приложение 4 к ней за ІІІ квартал имеют такой вид:

Табл. 3. Фрагмент Уточняющей декларации за ІІІ квартал 2011 года

Табл. 4. Фрагмент приложения 4 к Уточняющей декларации за ІІІ квартал 2011 года

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон № 2707 — Закон Украины «Об охране атмосферного воздуха» от 16.10.92 г. № 2707-XII.

Закон об отходах — Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.

Порядок № 1218 — Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218.

Порядок № 2034 — Порядок ведения государственного учета и паспортизации отходов, утвержденный постановлением КМУ от 01.11.99 г. № 2034.

Порядок № 302 — Порядок проведения и оплаты работ, связанных с выдачей разрешений на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками, учета предприятий, учреждений, организаций и граждан-предпринимателей, получивших такие разрешения, утвержденный постановлением КМУ от 13.03.2002 г. № 302.

Правила № 1070 — Правила предоставления услуг по вывозу бытовых отходов, утвержденные постановлением КМУ от 10.12.2008 г. № 1070.

Инструкция № 177 — Инструкция о порядке и критериях взятия на государственный учет объектов, которые оказывают или могут оказать вредное влияние на здоровье людей и состояние атмосферного воздуха, видов и объемов загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферный воздух, утвержденная приказом Минэкологии от 10.05.2002 г. № 177.

Инструкция № 495 — Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Госказначейства от 25.11.2008 г. № 495.

Перечень № 317 — Перечень типов оборудования, для которых разрабатываются нормативы предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ из стационарных источников, утвержденный приказом Минприроды от 16.08.2004 г. № 317.

Государственный классификатор отходов — Государственный классификатор отходов ДК 005-96, утвержденный и введенный в действие приказом Госстандарта Украины от 29.02.96 г. № 89.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.