Екологічний податок від «А» до «Я»

ЕКОЛОГІЧНИЙ ПОДАТОК ВІД «А» ДО «Я»

Юлія КРОТ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

З 1 січня 2011 року на зміну збору за забруднення навколишнього природного середовища прийшов екологічний податок (далі — екоподаток). Однак зміни торкнулися не лише його назви, але й основних засад справляння колишнього збору (нині податку). При цьому низка норм Податкового кодексу України щодо оподаткування екоподатком і досі викликає чимало запитань та дискусій з боку його платників. У цій статті докладно розглянемо особливості сплати цього податку бюджетними установами.

ПЛАТНИКИ ЕКОПОДАТКУ

Перелік платників екоподатку, а також суб’єктів господарювання, які є платниками цього податку, визначено ст. 240 ПКУ. Так, згідно з п. 240.1 ПКУ платниками екоподатку є суб’єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються:

— викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення;

— скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об’єкти;

— розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;

— утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);

— тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

Відповідно до п. 240.2 ПКУ платниками екоподатку також є всі вище перелічені суб’єкти господарювання, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива. При цьому сума екоподатку за забруднення атмосфери пересувними джерелами забруднення включається до ціни палива, тому сплата цього податку здійснюється автоматично під час придбання його платниками паливно-мастильних матеріалів. Тоді як обов’язок складання і подання податкової звітності з екоподатку та його перерахування до бюджету покладається на податкових агентів, до яких належать суб’єкти господарювання, котрі:

— здійснюють торгівлю на митній території України паливом власного виробництва та/або передають замовнику або за його дорученням іншій особі паливо, вироблене з давальницької сировини такого замовника;

— здійснюють ввезення палива на митну територію України.

Нагадаємо, що раніше бюджетні установи в числі інших платників збору за забруднення навколишнього природного середовища за викиди пересувними джерелами забруднення зобов’язані були розраховувати та сплачувати до бюджету суму такого збору виходячи із кількості фактично використаного палива та його виду, а також подавати відповідний податковий розрахунок.

Разом з тим не є платниками екоподатку:

1) суб’єкти діяльності у сфері використання ядерної енергії, які:

— до останнього календарного дня (включно) звітного кварталу, у якому придбано джерело іонізуючого випромінювання, уклали договір про повернення відпрацьованого закритого джерела іонізуючого випромінювання за межі України до підприємства виробника такого джерела;

— здійснюють поводження з радіоактивними відходами, що утворилися внаслідок Чорнобильської катастрофи, в частині діяльності, пов’язаної з такими відходами;

2) державні спеціалізовані підприємства з поводження з радіоактивними відходами, основною діяльністю яких є зберігання, переробка та захоронення тих радіоактивних відходів, що знаходяться у власності держави, а також дезактивація радіаційно-забруднених;

3) суб’єкти господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю відходів як вторинної сировини, провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, що розміщуються на власних територіях (об’єктах), та надають послуги у цій сфері.

Далі розглянемо докладно порядок обчислення екоподатку бюджетними установами за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення та розміщення відходів.

ЕКОПОДАТОК ЗА СТАЦІОНАРНІ ДЖЕРЕЛА ЗАБРУДНЕННЯ

Насамперед зазначимо, що об’єктом та базою оподаткування екоподатком за викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами відповідно до п.п. 242.1.1 ПКУ є обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря.

Згідно з п.п. 14.1.230 ПКУ стаціонарним джерелом забруднення вважається підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об’єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об’єкти. Тобто стаціонарними джерелами забруднення можна вважати виробничі печі, генератори, дизель-генератори, газозварювальні установки, газорізальне устаткування тощо. Крім того, на думку податківців (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.01), до стаціонарних джерел забруднення також належать автономні системи опалення (котли).

Тому бюджетні установи та організації, які використовують для обігріву адміністративних, складських чи інших приміщень побутові газові котли, фактично застосовують у своїй діяльності стаціонарне джерело забруднення. Котел є нерухомим об’єктом, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і спалюючи природний газ або інше паливо, здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу. Це означає, що установи, які використовують побутові газові котли, є платниками екоподатку.

Як зазначено в ч. 5 ст. 11 Закону № 2707, викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами можуть здійснюватися після отримання дозволу, який видається територіальним органом спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів (Мінприроди) за погодженням із територіальним органом спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань охорони здоров’я. Таким чином, перед початком експлуатації будь-якого стаціонарного джерела забруднення (в тому числі автономної системи опалення), незалежно від його потужності, продуктивності, призначення, режиму роботи, обсягу викидів забруднюючих речовин в атмосферу та інших параметрів, перш за все необхідно отримати дозвіл.

Механізм отримання дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами встановлений Порядком № 302. Дозвіл видається безоплатно територіальними органами Мінприроди за погодженням з установами державної СЕС на термін не менше як п’ять років.

Слід зауважити, що вищезазначена норма Закону № 2707 має імперативний характер щодо абсолютно всіх стаціонарних джерел. Адже відповідно до ст. 33 Закону № 2707 особи, винні у викидах забруднюючих речовин в атмосферне повітря без дозволу спеціально уповноважених на те органів виконавчої влади, несуть відповідальність згідно з чинним законодавством. Зокрема, ст. 78 КУпАП за здійснення викидів без отримання дозволу передбачена така відповідальність: викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря без дозволу спеціально уповноваженого органу виконавчої влади або недодержання вимог, передбачених наданим дозволом, інші порушення порядку здійснення викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб від 5 до 8 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 85 до 136 грн.).

Водночас податківці у своїх роз’ясненнях наголошують, що особи, які використовують автономні системи опалення, є платниками екоподатку, незалежно від отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.01).

Порядок обчислення суми екоподатку

Згідно з п. 249.3 ПКУ суми екоподатку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (Пвс) обчислюються платниками податку самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку за такою формулою:

де Мi — фактичний обсяг викиду i-тої забруднюючої речовини в тоннах (т);

Нпi — ставки податку в поточному році за тонну i-тої забруднюючої речовини у гривнях з копійками.

Як бачимо, основою при обчисленні суми екоподатку за викиди стаціонарними джерелами забруднення є фактичний обсяг викиду відповідної забруднюючої речовини (Мі), який визначаються за результатами інвентаризації викидів забруднюючих речовин, що, у свою чергу, є обов’язковою умовою для отримання дозволу на їх здійснення.

Вагоме значення при розрахунку суми екоподатку також має правильне застосування його ставок залежно від забруднюючої речовини (Нпі), які визначено п. 243.1 ст. 243 ПКУ. При цьому варто пам’ятати, що згідно з п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ за податковими зобов’язаннями з екоподатку, які виникли у період з 01.01.2011 р. по 31.12.2012 р. включно ставка податку становить 50 % від розміру ставок, передбачених ст. 243, 244, 245 і 246 ПКУ, з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. включно — 75 %, а з 01.01.2014 р. — 100 %. Наведемо ставки екоподатку за викиди стаціонарними джерелами в розрізі окремих забруднюючих речовин із урахуванням зазначених особливостей їх застосування у таблиці.

Ставки екоподатку за викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами

У разі визначення суми екоподатку за викиди в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення забруднюючих речовин (сполук), що не ввійшли до п. 243.1 ПКУ, слід застосовувати ставки податку залежно від класу небезпечності таких речовин, передбачені п. 243.2 ПКУ (див. таблицю на с. 12).

Зазначимо, що класифікацію забруднюючих речовин за класами їх небезпечності наведено у додатку 1 до наказу МОЗ «Державні санітарні правила охорони атмосферного повітря населених місць (від забруднення хімічними та біологічними речовинами)» від 09.07.97 р. № 201.

Якщо ж певні забруднюючі речовини не входять до п. 243.1 ПКУ, а клас небезпечності для них не встановлено (крім двоокису вуглецю), тоді застосовуються ставки екоподатку залежно від рівнів впливу таких речовин (сполук) (п. 243.3 ПКУ):

Ставка екоподатку за викиди в атмосферу двоокису вуглецю з 01.01.2011 р. по 31.12.2012 р. складає 0,10 грн. за 1 т, з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. — 0,15 грн. та 0,20 грн. — починаючи з 01.01.2014 р.

Що ж стосується забруднюючих речовин (сполук), на які не встановлено клас небезпечності та орієнтовно безпечний рівень впливу (крім двоокису вуглецю), то ставки екоподатку в такому разі встановлюються як за викиди забруднюючих речовин I класу небезпечності згідно з п. 243.2 ПКУ.

Розглянемо порядок розрахунку суми екоподатку за викиди стаціонарними джерелами на умовному прикладі.

Приклад 1 . Бюджетна установа — обласна дитяча лікарня використовує для опалення приміщення власну котельню, яка знаходиться в тому самому населеному пункті, що й сама установа. Фактичні обсяги викидів забруднюючих речовин в атмосферу таким стаціонарним джерелом за IV квартал 2011 року згідно з дозволом становлять:

— азоту оксиди — 0,5 т;

— вуглецю окис — 0,4 т;

— сірковуглець — 0,01 т.

Обчислимо суму податкового зобов’язання з екоподатку за викиди стаціонарними джерелами забруднення:

— азоту оксиди: 0,5 т х 610,50 грн. = 305,25 грн.;

— вуглецю окис: 0,4 т х 23,00 грн. = 9,20 грн.;

— сірковуглець: 0,01 т х 1275,00 грн. = 12,75 грн.

Загальна суму екоподатку: 305,25 грн. + 9,20 грн. + 12,75 грн. = 327,20 грн.

ЕКОПОДАТОК ЗА РОЗМІЩЕННЯ ВІДХОДІВ

Відповідно до п.п. 242.1.3 ПКУ об’єктом та базою оподаткування екоподатку за розміщення відходів є обсяги та види (класи) відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах протягом звітного кварталу, крім відходів, які розміщуються на власних територіях суб’єктів господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини і провадять статутну діяльність зі збирання та заготівлі таких відходів.

Незайвим також буде нагадати, що відходами є будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення (ст. 1 Закону про відходи).

Виходить, що до відходів фактично можна віднести всі відходи, які залишаються від діяльності установ та організацій та від чого вони позбавляються (мають намір позбутися) шляхом утилізації або видалення. Це можуть бути залишки пакувальних матеріалів, продуктів харчування, відпрацьовані автомобільні шини, акумулятори, люмінесцентні лампи, металобрухт, макулатура, уламки битого скла, різне будівельне сміття тощо. Повний і систематизований перелік кодів та назв відходів наведено у Державному класифікаторі відходів.

Зауважимо, що відповідно до п. «а» ч. 1 ст. 32 Закону про відходи забороняється здійснення будь-якої господарської діяльності, пов’язаної з утворенням відходів, без одержання від спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами лімітів на обсяги утворення та розміщення відходів.

Процедура розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів регламентується Порядком № 1218, згідно з п. 7 якого власникам відходів, які здійснюють лише їх розміщення, затверджується ліміт на розміщення відходів. При цьому вимога до отримання лімітів на утворення та розміщення відходів стосується не всіх установ та організацій. Зокрема, відповідно до п. 8 Порядку № 1218 від такого обов’язку звільняються:

— власники відходів, для яких платежі за розміщення відходів усіх класів небезпеки не перевищують 10 грн. на рік;

— власники побутових відходів, що уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства;

— власники відходів, які одержали ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторсировини.

Таким чином, у разі укладення бюджетною установою договору на вивезення побутових відходів зі спеціалізованим підприємством, отримувати дозвіл на розміщення відходів не потрібно .

Далі зупинимося на тлумаченні терміна «розміщення відходів». Зокрема, згідно з п.п. 14.1.223 ПКУ під розміщенням відходів слід розуміти їх зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами. При цьому спеціально відведеними місцями чи об’єктами є місця чи об’єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами.

Мінприроди вважає, що основне призначення спеціально відведених місць чи об’єктів — видалення відходів шляхом захоронення або знешкодження. Місця тимчасового зберігання відходів, контейнери (контейнерні майданчики) для побутових відходів не є місцями їх остаточного видалення і не відносяться до спеціально відведених місць чи об’єктів (див. лист Мінприроди від 04.08.2011 р. № 14364/07/10-11). Аналогічну точку зору з цього приводу висловив і Мінрегіонбуд у листі від 04.08.2011 р. № 7/12-8463.

Загалом виходячи з вищезазначеного можна зробити такий висновок: діяльність звичайних суб’єктів господарювання, у тому числі й бюджетних установ, здебільшого призводить лише до утворення відходів і не пов’язана з їх розміщенням. Відповідно платниками екоподатку за розміщення відходів повинні бути виключно спеціалізовані підприємства, діяльність яких спеціально спрямована на поводження з відходами, а також суб’єкти господарювання, яким у встановленому порядку відведені місця для розміщення відходів.

Усупереч цьому ДПАУ, надаючи роз’яснення щодо оподаткування операцій з розміщення відходів, неодноразово (див. листи від 06.05.2011 р. № 12789/7/15-0817, від 17.05.2011 р. № 9126/6/15-0816, від 01.07.2011 р. № 17870/7/15-0817 // «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 29 та лист від 26.08.2011 р. № 23116/7/15-2117) наголошувала на необхідності сплати екоподатку за розміщення відходів усіма суб’єктами господарювання, в яких у процесі діяльності виникають відходи, ураховуючи небезпечні, побутові та інші відходи, якщо такі відходи тимчасово зберігалися на території такого суб’єкта до їх передачі спеціалізованому підприємству (незалежно від їх строку зберігання).

Більше того, ДПАУ в листі від 26.08.2011 р. № 23116/7/15-2117 зазначала, що починаючи з 01.01.2011 р. суб’єкти господарювання, незважаючи на укладений договір з іншими підприємствами про подання послуг з вивезення та розміщення на спеціально відведених місцях (звалищах, полігонах тощо) відходів (у тому числі побутових), повинні нараховувати та сплачувати екоподаток за тимчасове розміщення відходів. При цьому укладений між суб’єктами господарювання договір про надання послуг з вивезення відходів, до складу вартості яких включена сума екоподатку, жодним чином не впливає на визначення платників екоподатку.

Власну позицію податківці аргументують перш за все виходячи із широкого трактування терміна «розміщення відходів» та прирівнюючи тимчасове зберігання відходів до моменту їх передачі спеціалізованому підприємству до розміщення таких відходів. Проте такий підхід фактично перетворює екоподаток за розміщення відходів на екоподаток за утворення відходів, спотворюючи тим самим сутність цього податку. Але сперечатися з податківцями все-таки не радимо.

Отже, бюджетним установам слід сплачувати екоподаток за тимчасове зберігання відходів (у тому числі побутових) до моменту їх передачі на утилізацію спеціалізованому підприємству.

Порядок обчислення суми екоподатку за розміщення відходів

Відповідно до п. 249.6 ПКУ розмір екоподатку за розміщення відходів (Прв) визначається платниками самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів за такою формулою:

де Нпi — ставки податку в поточному році за тонну i-того виду відходів у гривнях з копійками;

Млi — обсяг відходів i-того виду в тоннах (т);

Кт — коригуючий коефіцієнт, який враховує розташування місця розміщення відходів і який наведено у п. 246.5 ПКУ;

Ко — коригуючий коефіцієнт, що дорівнює 3 і застосовується у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об’єктів.

Для правильного обчислення суми екоподатку за розміщення відходів необхідно правильно визначити всі показники вищенаведеної формули. Далі розглянемо почергово кожен з них.

Визначення обсягу відходів

Згідно з п. «г» ч. 1 ст. 17 Закону про відходи суб’єкти господарювання зобов’язані вести облік відходів промислового характеру, тобто тих, які утворюються в процесі виробництва.

Як передбачено п. 4 Порядку № 2034 суб’єкти господарювання ведуть первинний облік відходів відповідно до типових форм первинної облікової документації (картки, журнали, анкети) з використанням технологічної, нормативно-технічної, планово-економічної, бухгалтерської та іншої документації. Відомості для первинного обліку відходів, що заносяться до зазначених документів, обумовлюються системою показників, необхідних для заповнення форм державної статистичної звітності та ведення паспорта відходів.

Зазначимо, що ні Законом про відходи, ні Порядком № 2034 не передбачено вимоги до первинного обліку побутових відходів. Однак фахівці ДПСУ у листі від 01.07.2011 р. № 17870/7/15-0817 підкреслили, що починаючи з 01.01.2009 р. юридичні особи всіх форм власності, видів економічної діяльності та організаційно-правових форм господарювання, а також фізичні особи — підприємці, у діяльності яких утворюються відходи та використовуються пакувальні матеріали й тара господарювання, мають вести первинний облік відходів за типовою формою № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», затвердженою наказом Мінприроди від 07.07.2008 р. № 342.

На наш погляд, для побутових відходів таким обліковим документом може бути документ довільної форми (у вигляді журналу, зошита, картки), в якому будуть фіксуватися назви відходів, що утворюються, їх обсяг та дотримання установою відповідних норм утворення відходів.

Для визначення обсягу побутових відходів, що утворюються в бюджетних установах, доцільно орієнтуватися на договір про надання послуг з вивезення побутових відходів, у якому указується не лише обсяг побутових відходів, але й їх види. Проте в такому разі бюджетна установа постає перед проблемою перерахунку побутових відходів з об’ємних одиниць в одиниці маси, оскільки у договорах про подання послуг з вивезення відходів, укладених зі спеціалізованими підприємствами, їх обсяги зазначається у м³.

Для вирішення цього питання Мінприроди у листі від 30.09.2011 р. № 18922/07/10-11 пропонує:

— або використовувати Рекомендовані норми надання послуг з вивезення побутових відходів, затверджені наказом МінЖКГ від 22.03.2011 р. № 75 (далі — Рекомендовані норми), де, зокрема, наведено показник щільності сміття (кг/м³);

— або розраховувати обсяг відходів на підставі мінімальних норм надання послуг з вивезення таких відходів, наведених у додатку 2 до Правил № 1070.

Але вже після видання зазначеного листа відповідно до наказу Мінрегіонрозвитку, будівництва та ЖКГ від 01.11.2011 р. № 271 Рекомендовані норми втратили свою чинність. Тому для визначення обсягу відходів бюджетним установам слід користуватися даними, наведеними у додатку 2 до Правил № 1070.

Ставки податку

Ставки екоподатку, визначені у п. 246.2 ПКУ, залежать від класу небезпеки і рівня небезпечності відходів. Нагадаємо, що згадані вище норми п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ також стосуються ставок екоподатку, передбачених ст. 246 ПКУ. Таким чином, залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів ставка екоподатку за їх розміщення складає:

Інформація про клас небезпеки відходів вказується у дозволі на розміщення відходів, а також у лімітах на утворення та розміщення відходів. Як уже зазначалося, якщо бюджетна установа уклала договір зі спеціалізованим підприємством про вивезення відходів, то отримувати такий ліміт не потрібно (п. 8 Порядку № 1218). У свою чергу, податківці в консультації в ЄБПЗ (категорія 300.04) рекомендують платникам екоподатку у такому разі визначати клас небезпеки та обирати ставку податку самостійно. Водночас вони попереджають про можливі штрафи у разі, якщо ставка податку буде вибрана неправильно.

З метою внесення ясності стосовно цього питання Мінприроди у листі від 30.09.2011 р. № 18922/07/10-11 зазначило, що побутові відходи, які утворюються в процесі господарської діяльності суб’єктів господарювання (в тому числі й бюджетних установ), як правило, відносяться до відходів IV класу небезпеки. Відповідно бюджетним установам при розрахунку екоподатку за розміщення побутових відходів слід застосовувати ставку податку 1,25 грн. за кожну тонну сміття (2,50 грн./т х х 50 %, згідно з п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Щодо розміщення відходів, для яких клас небезпеки не встановлено, слід використовувати ставку податку, передбачену за розміщення відходів I класу небезпеки (п. 246.3 ПКУ). Але звертаємо увагу: дія цієї норми поширюється лише на ті типи відходів, для яких власник не знайшов належної технології утилізації. Саме такі види відходів підлягають паспортизації відповідно до Порядку № 2034. Під час проведення паспортизації відходів визначається їх клас небезпеки та інші властивості, які необхідні для пошуку прийнятної технології утилізації.

Коригуючі коефіцієнти

ПКУ передбачено застосування до ставок екоподатку за розміщення відходів таких двох коефіцієнтів:

1) за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об’єктів — 3 (п. 246.4 ПКУ);

2) за розміщення відходів у навколишньому природному середовищі (п. 246.5 ПКУ):

— у межах населеного пункту або на відстані менш як 3 км від таких меж — 3;

— на відстані від 3 км і більше від меж населеного пункту — 1 .

Водночас податківці пояснюють, що коефіцієнт 3, передбачений п. 246.4 ПКУ, не застосовується суб’єктами господарювання, у разі тимчасового розміщення відходів (розміщених відходів у контейнерах (смітниках) до передачі їх комунальному підприємству для утилізації або розміщення на полігонах (звалищах)), а також за умови отримання висновку відповідних служб Держсанепідслужби (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.04). Такий коефіцієнт використовують тільки спеціалізовані комунальні підприємства, які безпосередньо здійснюють розміщення відходів на власних чи орендованих звалищах (полігонах), і якщо ці звалища (полігони) не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря.

Отже, для того щоб охарактеризувати місце розміщення відходів та правильно застосовувати коефіцієнт, визначений п. 246.4 ПКУ, бюджетна установа має звернутися до територіального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами та отримати висновок посадових осіб Держсанепідслужби. Це, у свою чергу, допоможе уникнути непорозумінь з податківцями при визначенні суми екоподатку за розміщення відходів.

Розглянемо умовний приклад розрахунку екоподатку за розміщення побутових відходів.

Приклад 2 . Згідно з договором про надання послуг з вивезення побутових відходів обсяг таких відходів бюджетної установи обласної дитячої лікарні за звітний період (IV квартал 2011 року) складає 90 м³. Для переведення обсягу побутових відходів у тонни визначимо показник щільності сміття на підставі мінімальних норм надання послуг з вивезення побутових відходів, що наведені у додатку 2 до Правил № 1070. Виходячи з цих норм показник щільності побутових відходів для лікарень становить:

0,35 кг : 2,19 л х 1000 = 159,8 кг/ м³.

Переведемо фактичний обсяг побутових відходів у тонни:

90 м³х 159,8 кг/м³ : 1000 = 14,382 т.

Обчислимо суму екоподатку за розміщення побутових відходів:

1,25 грн. х 14,382 т х 3 = 53,93 грн.

Зауважимо, що, окрім побутових відходів, в установі також можуть тимчасово зберігатися до моменту передачі спеціалізованому підприємству відпрацьовані автомобільні шини та акумулятори. При цьому на практиці шини, котрі не підлягають подальшому використанню, зазвичай відносять до IV класу небезпеки, тобто до малонебезпечних відходів. Це означає, що ставка екоподатку за такі шини до кінця поточного року становить 1,25 грн./т (відповідно до ст. 246 ПКУ з урахуванням п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Що стосується акумуляторів, то вони згідно з Жовтим переліком відходів, затвердженим постановою КМУ від 13.07.2000 р. № 1120, є небезпечними відходами, що, скоріше за все, потребує віднесення до І класу небезпеки відходів та застосування у 2011 — 2012 рр. ставки екоподатку — 350 грн.

Окремо зупинимося на порядку визначення екоподатку за розміщення таких особливо небезпечних відходів, як люмінесцентні лампи, прилади та обладнання, які містять ртуть, елементи з іонізуючим випромінюванням. Зазначимо, що обсяг таких відходів при визначенні суми екоподатку можливо визначити тільки на підставі даних їх первинного обліку. Нагадаємо, що питання організації обліку відпрацьованих люмінесцентних ламп було докладно розглянуто на сторінках газети «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 46, с. 14.

Пунктом 246.1 ПКУ передбачено ставки екоподатку за розміщення окремих видів надзвичайно небезпечних відходів:

— обладнання та приладів, що містять ртуть, елементи з іонізуючим випромінюванням, 431 грн. за одиницю (п.п. 246.1.1 ПКУ);

— люмінесцентних ламп 7,50 грн. за одиницю (п.п. 246.1.2 ПКУ).

Згідно з п. 2 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ за кожну відпрацьовану люмінесцентну лампу, яка зберігається (в тому числі тимчасово) на території установи, протягом 2011 року та до кінця 2012 року необхідно буде сплачувати 3,75 грн., тобто 50 % від розміру ставки, передбаченої ст. 246 ПКУ.

Приклад 3. Бюджетна установа — обласна дитяча лікарня зберігає на власній території відпрацьовані люмінесцентні лампи у кількості 50 шт. до їх передачі спеціалізованому підприємству, з яким укладено договір на вивезення та утилізацію відходів.

Сума екоподатку за розміщення відходів за звітний період (IV квартал 2011 року) становить:

3,75 грн. х 50 шт. х 3 = 562,50 грн.

ПОДАТКОВА ЗВІТНІСТЬ З ЕКОПОДАТКУ

Базовим податковим (звітним) періодом для платників екоподатку є календарний квартал.

Порядок подання податкової звітності з екоподатку та його сплати визначені ст. 250 ПКУ. Так, згідно з п. 250.2 ПКУ платники екоподатку повинні протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, подати до органів державної податкової служби Податкову декларацію екологічного податку (далі — Декларація), форму якої затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1010. Сплатити ж суму розрахованого у Декларації екоподатку потрібно протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації. Наприклад, за IV квартал 2011 року. Декларацію потрібно подати не пізніше 09.02.2011 р., а сплатити податок слід до 19.02.2011 р.

Варто також ураховувати, що подання податкової звітності з екоподатку, а також сплата податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення та розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах здійснюються за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об’єктів.

Разом з тим, якщо платник екоподатку має кілька стаціонарних джерел забруднення або спеціально відведених для розміщення відходів місць:

— одночасно в кількох населених пунктах, то такий платник повинен буде подавати Декларацію до відповідного органу ДПСУ за місцем розташування стаціонарного джерела забруднення або місця розміщення відходів окремо щодо кожного об’єкта;

— у межах одного населеного пункту або за його межами, такий платник податку може подавати одну Декларацію за всі джерела забруднення (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.06).

Порядок заповнення Декларації

До складу податкової звітності з екоподатку входять:

— Декларація, яка містить загальні відомості про платника податку та загальну суму екоподатку за відповідний період за всіма видами забруднення довкілля;

— сім додатків до Декларації, які застосовуються для розрахунку суми податкового зобов’язання з екоподатку в розрізі окремих видів забруднення навколишнього середовища (для кожного окремого виду забруднення довкілля призначений окремий додаток).

Слід мати на увазі, що всі додатки є невід’ємною частиною Декларації і подаються до органів ДПСУ разом із такою Декларацією. У разі ж відсутності у платника податків певних об’єктів оподаткування додатки, що використовуються для розрахунку екоподатку за цими об’єктами, не додаються, а відповідні рядки Декларації прокреслюються.

Зазначимо, що окремого порядку заповнення Декларації та додатків до неї не затверджено, тому при складанні податкової звітності з екоподатку його платникам доведеться керуватися перш за все примітками, що передбачені у самих формах.

Розглянемо порядок заповнення Декларації. Так, Декларація, як і будь-яка інша податкова звітність, складається з шапки і табличної частини. При заповненні шапки потрібно враховувати такі нюанси:

— у полі «Податковий № за рік» вказується номер Декларації, який визначається послідовно наростаючим підсумком з початку року і залежить від кількості поданих у поточному році відповідних Декларацій. Причому відповідно до роз’яснень податківців (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.06), нумерація Декларацій провадиться платником окремо по кожному податковому органу ДПС, до якого подаються Декларації. А відповідний порядковий номер із загальної частини Декларації переноситься до всіх додатків, що подаються разом із нею, незалежно від кількості таких додатків;

— поле «копія» заповнюється лише в тому разі, якщо місце знаходження джерела забруднення (стаціонарного джерела або місця розміщення відходів) не збігається з місцем взяття платника екоподатку на облік. У такому випадку оригінал Декларації подається до органу ДПС за місцем джерела забруднення, а копія (з позначкою «Х») — за місцем податкового обліку такого платника.

У шапці Декларації також зазначаються: податковий період, за який складається така Декларація; дані про платника податку (найменування, код за ЄДРПОУ, або реєстраційний номер облікової картки платника податків, або серія та номер паспорта, КВЕД, код за КОАТУУ, місцезнаходження платника); місце розміщення джерела забруднення; найменування органу ДПС, до якого подається Декларація.

Що ж стосується табличної частини Декларації, то її заповнення здійснюється шляхом перенесення даних з додатків. Тому вважаємо, що особливих труднощів під час її заповнення у бюджетних установ виникнути не повинно.

Порядок заповнення додатків до Декларації

Перш за все необхідно пам’ятати, що вони заповнюються не наростаючим підсумком з початку року, а окремо за звітний квартал. Крім того, на думку податківців (див. консультацію в ЄБПЗ, категорія 300.06), показники обсягу викидів забруднюючої речовини, розміщених відходів тощо, які зазначаються у Декларації та в додатках до неї у тоннах, повинні містити не більше 3 знаків після коми, а показники, котрі обчислюються у гривнях з копійками, — не більше 2.

Ураховуючи специфіку діяльності бюджетних установ, більш докладно розглянемо порядок заповнення додатка 1 (подається при здійсненні викидів стаціонарними джерелами забруднення) та додатка 4 (складається у разі розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях).

Для більшої зручності платників екоподатку основні правила заповнення Декларації наведемо в таблиці на с. 18.

Для більшої наочності розглянемо порядок заповнення Декларації на прикладі. Для цього скористаємося вихідними даними, що були наведені у прикладах 1 — 3.

Приклад 4 . Бюджетна установа — обласна дитяча лікарня використовує для опалення власну котельню, яка знаходиться в тому самому населеному пункті, що й установа. Крім того, на території цієї установи тимчасово зберігаються побутові відходи та відпрацьовані люмінесцентні лампи до моменту їх передачі спеціалізованому підприємству, з яким укладено договір про вивезення та утилізацію таких відходів.

Таким чином, за ІV квартал 2011 року ця установа повинна подати до органу ДПС за місцем перебування на податковому обліку Декларацію та додатки 1 і 4 до неї.

Порядок розрахунку суми екоподатку за викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення та за розміщення відходів наведено у прикладах 1 — 3.

Визначимо загальну суму податкового зобов’язання з екоподатку вищезгаданої бюджетної установи за IV квартал:

327,20 + 53,93 + 562,50 = 943,63 (грн.).

Отже, який вигляд матиме податкова звітність (витяг) з екоподатку за звітний квартал, див. на с. 20 — 21.

Нагадаємо, що відповідно до Інструкції № 495 видатки на сплату податків і зборів, обов’язкових платежів до бюджету відповідно до законодавства, у тому числі видатки на сплату екоподатку, здійснюються за КЕКВ 1135 «Інші видатки».

У бухгалтерському обліку нарахування екоподатку відображається за Дт 801, 802, 811 та Кт 641. При сплаті екоподатку здійснюється запис: Дт 641 — Кт 321, 323.

ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК У ПОДАТКОВІЙ ЗВІТНОСТІ

Насамперед зазначимо, що спосіб виправлення помилок, допущених у податковій звітності, залежить від того, чи подавалася вже Декларація за попередні звітні періоди.

Якщо Декларація раніше не подавалася, то бюджетній установі — платнику екоподатку належить самостійно розрахувати суму податкового зобов’язання і подати звичайну звітну Декларацію за пропущений період, але вже після завершення граничного строку подання. При цьому заповнення такої Декларації за пропущений період здійснюється за загальними правилами.

Якщо ж платник екоподатку подавав Декларації за попередні звітні періоди, тоді слід виправити в них помилки шляхом донарахування заниженого податкового зобов’язання. Так, за загальними правилами, передбаченими п. 50.1 ст. 50 ПКУ, при виявленні платником податку самостійно помилок, допущених у раніше поданій ним податковій декларації, в наступних податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) він може їх виправити одним із таких способів:

1) або подати Уточнюючу декларацію, сплативши при цьому суму недоплати та штраф у розмірі 3 % від такої суми до подання такої Уточнюючої декларації;

2) або відобразити суму недоплати у складі Декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу у розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

Зауважимо, що штрафні санкції у розмірі 3 % і 5 % не застосовуються тільки у випадку, якщо платник податків після подання Декларації за звітний період подає нову Декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання Декларації за такий звітний період.

За порушення податкового законодавства щодо подання Декларації та сплати екоподатку передбачено застосування таких санкцій:

Слід зазначити, що найбільш поширеним способом виправлення помилок у податковій звітності є подання Уточнюючої декларації, тому далі й розглянемо порядок її складання.

Табл. 1. Фрагмент Податкової декларації екологічного податку

Табл. 2. Фрагмент додатка 1 до Податкової декларації

Табл. 3. Фрагмент додатка 4 до Податкової декларації

Виправлення помилок через подання Уточнюючої декларації

За допомогою Уточнюючої декларації можна виправити помилки лише однієї, раніше поданої Декларації. Причому кількість додатків, які необхідно подати разом з Уточнюючою декларацією, залежить від того, у скількох додатках, що подавалися з Декларацією, дані якої уточнюються, було зроблено помилку.

Форми звітної та Уточнюючої декларацій є аналогічними, тоді як методика заповнення останньої має деякі нюанси. Зокрема, у шапці Уточнюючої декларації у полі «уточнююча» ставиться відмітка «Х», а в полі «податковий період» зазначається той період, за який відбувається уточнення даних. Що ж стосується заповнення основної частини Уточнюючої декларації, то розділ 1 у такому разі залишається незаповненим, оскільки до нього заносяться дані лише при складанні звітної Декларації. Решта ж розділів Уточнюючої декларації заповнюються шляхом перенесення інформації з відповідних додатків.

Розглянемо порядок заповнення додатка 4, який подається разом із Уточнюючою декларацією. Так, у шапці такого додатка вказується позначка «Х» у полі «уточнююча» і зазначається період, за який уточнюються дані. При заповненні ж основної частини додатка 4 слід дотримуватися такої послідовності:

— у ряд. 1 зазначається правильний розмір податкового зобов’язання з екоподатку;

— у ряд. 2 вказується сума помилково нарахованого податкового зобов’язання з екоподатку за період, який уточнюється (заповнюється на підставі показників ряд. 1 додатка 4 до Декларації, який подавався разом з Декларацією, дані якої уточнюються);

— у ряд. 3 відображається сума заниженого податкового зобов’язання (визначається як різниця між ряд. 1 і ряд. 2). При цьому вказаний рядок заповнюється лише у разі заниження суми податку, тобто якщо ряд. 1 > ряд. 2;

— у ряд. 4 зазначається сума завищення податкових зобов’язань (ряд. 2 - ряд. 1, якщо ряд. 2 > ряд. 1);

— у ряд. 5 відображається сума штрафу у розмірі 3 % від суми заниження податку, вказаної у ряд. 3 ;

— ряд. 6 при поданні уточнюючого розрахунку не заповнюється;

— у ряд. 7 вказується сума пені, нарахованої на суму заниження за весь період заниження, яка визначається відповідно до абз. 2 п. 129.4 ПКУ.

Зазначимо, що за помилкове завищення суми податкового зобов’язання ПКУ не передбачено застосування до платника податку жодних штрафних санкцій.

Приклад 5 . Бюджетна установа — обласна дитяча лікарня, яка є платником екоподатку за розміщення відходів, при поданні Декларації за ІІІ квартал 2011 року нарахувала податкове зобов’язання з екоподатку за тимчасове зберігання на власній території відпрацьованих люмінесцентних ламп у кількості 20 шт., не нарахувавши при цьому екоподатку за розміщення побутових відходів. Обсяг побутових відходів за звітний період, виходячи з умов договору про надання послуг з вивезення побутових відходів, складає 90 м³, або 14,382 т (див. розрахунок, наведений у прикладі 2). Суму донарахованого податкового зобов’язання було сплачено 01.12.2011 р., а Уточнюючу декларацію подано 30.11.2011 р. При цьому облікова ставка НБУ станом на 01.12.2011 р. складає 7,75 %.

Сума екоподатку за розміщення люмінесцентних ламп за ІІІ квартал становить:

3,75 грн. х 20 шт. х 3 = 225,00 грн.

Сума екоподатку за розміщення побутових відходів за ІІІ квартал дорівнює:

1,25 грн. х 14,382 т х 3 = 53,93 грн.

Загальна сума податкового зобов’язання з екоподатку за ІІІ квартал складає:

225,00 грн. + 53,93 грн. = 278,93 грн.

Сума заниження екоподатку:

278,93 грн. - 225,00 грн. = 53,93 грн.

Сума штрафу у розмірі 3 % від суми недоплати:

53,93 грн. х 3 % = 1,62 грн.

Сума пені, нарахованої з наступного робочого дня за граничним строком сплати екоподатку за ІІІ квартал (21.11.2011 р.) по день погашення податкового зобов’язання (01.12.2011 р.), становить:

53,93 грн. х 11 дн. : 365 дн. х 1,2 х 7,75 % = 0,15 грн.

Уточнююча декларація та додаток 4 до неї за ІІІ квартал мають такий вигляд:

Табл. 3. Фрагмент Уточнюючої декларації за ІІІ квартал 2011 року

Табл. 4. Фрагмент додатка 4 до Уточнюючої декларації за ІІІ квартал 2011 року

НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Закон № 2707 — Закон України «Про охорону атмосферного повітря» від 16.10.92 р. № 2707-XII.

Закон про відходи — Закон України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.

Порядок № 1218 — Порядок розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затверджений постановою КМУ від 03.08.98 р. № 1218.

Порядок № 2034 — Порядок ведення державного обліку та паспортизації відходів, затверджений постановою КМУ від 01.11.99 р. № 2034.

Порядок № 302 — Порядок проведення та оплати робіт, пов’язаних з видачею дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, обліку підприємств, установ, організацій та громадян-підприємців, які отримали такі дозволи, затверджений постановою КМУ від 13.03.2002 р. № 302.

Правила № 1070 — Правила надання послуг з вивезення побутових відходів, затверджені постановою КМУ від 10.12.2008 р. № 1070.

Інструкція № 177 — Інструкція про порядок та критерії взяття на державний облік об’єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров’я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, затверджена наказом Мінекології від 10.05.2002 р. № 177.

Інструкція № 495 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Держказначейства від 25.11.2008 р. № 495.

Перелік № 317 — Перелік типів устаткування, для яких розробляються нормативи гранично-допустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел, затверджений наказом Мінприроди від 16.08.2004 р. № 317.

Державний класифікатор відходів — Державний класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений і введений у дію наказом Держстандарту України від 29.02.96 р. № 89.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.