О налогообложении денежной компенсации за неполученное вещевое обеспечение

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДЕНЕЖНОЙ КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕПОЛУЧЕННОЕ ВЕЩЕВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

Письмо от 06.03.2012 г. № 8725/К/17-1114

Государственная налоговая служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины, в пределах своей компетенции и согласно нормам действующего налогового законодательства рассмотрела <…> обращение <…> и сообщает.

Статьей 9¹ Закона Украины от 20.12.91 г. № 2011-ХII
«О социальной и правовой защите военнослужащих и членов их семей» предусмотрено продовольственное, вещевое и другое обеспечение военнослужащих.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.2004 г. № 1444 утверждено Положение о вещевом обеспечении военнослужащих Вооруженных Сил и других воинских формирований в мирное время (далее — Положение). Это Положение определяет порядок вещевого обеспечения военнослужащих, военнообязанных, резервистов Вооруженных Сил и других воинских формирований, а также военных лицеистов в мирное время.

Порядок налогообложения доходов физических лиц определен разделом IV Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс), в котором не предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц денежного и имущественного содержания или обеспечения, полученных военнослужащими в связи с выполнением обязанностей несения службы, кроме сумм денежного или имущественного содержания или обеспечения военнослужащих срочной службы (в том числе лиц, проходящих альтернативную службу), предусмотренных законом, которые выплачиваются из бюджета или бюджетным учреждением (п.п. 165.1.10 п. 165.1 ст. 165 Кодекса).

Следовательно, положения п.п. 165.1.10 п. 165.1 ст. 165 Кодекса касаются непосредственно сумм денежного или имущественного содержания или обеспечения, полученных военнослужащими срочной службы (в том числе лиц, проходящих альтернативную службу).

Вещевое обеспечение, полученное военнослужащими иными, нежели предусмотрено п.п. 165.1.10 п. 165.1 ст. 165 Кодекса, включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога согласно п. 164.2 ст. 164 Кодекса как другие доходы и облагаются налогом по ставке, установленной п. 167.1 ст. 167 Кодекса.

Вместе с тем в соответствии с п. 168.5 ст. 168 Кодекса суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из денежного обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, полученных военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной уголовно-исполнительной службы Украины, Государственной службы специальной связи и защиты информации Украины, государственной пожарной охраны, органов и подразделений гражданской защиты, налоговой милиции в связи с выполнением обязанностей несения службы, направляются исключительно на выплату равноценной и полной компенсации потерь доходов этой категории граждан.

В то же время в соответствии с п. 27 Положения предусмотрена выплата денежных компенсаций военнослужащим, уволенным в запас или отставку, вместо положенного им вещевого имущества.

Согласно п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодекса доход с источником их происхождения из Украины — это любой доход, полученный, в частности, резидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины.

Поскольку после увольнения в запас или в отставку физическое лицо — плательщик налога не исполняет обязанности несения службы, то предусмотренная п. 27 Положения выплата включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога согласно п. 164.2 ст. 164 Кодекса как прочие доходы и облагается налогом по ставке, установленной п. 167.1 ст. 167 Кодекса, т. е. 15 (17) %.

Подпунктом 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса установлено, что налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 указанного Кодекса.

При этом в соответствии с абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодекса лица, в соответствии с Кодексом имеющие статус налоговых агентов, обязаны подавать в сроки, установленные этим Кодексом для налогового квартала, Налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного с них налога в орган государственной налоговой службы по месту своего расположения. Такой расчет подается только в случае начисления сумм указанных доходов плательщику налога налоговым агентом в течение отчетного периода. Внедрение других форм отчетности по указанным вопросам не допускается.

Согласно Справочнику признаков доходов, приведенному в приложении к Порядку заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденному приказом ГНА Украины от 24.12.2010 г. № 1020, который вступил в силу с 01.04.2011 г., указанные выше доходы отражаются в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ под признаком дохода «127».

Заместитель Председателя
А. Игнатов

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ

ДЕНЕЖНАЯ КОМПЕНСАЦИЯ ЗА НЕПОЛУЧЕННОЕ ВЕЩЕВОЕ ИМУЩЕСТВО
ОБЛАГАЕТСЯ НДФЛ: РАЗЪЯСНЯЕТ ГНСУ

В редакцию нашей газеты поступило письмо читателя такого содержания: «В соответствии с п. 18 постановления КМУ «О вещевом обеспечении военнослужащих Вооруженных Сил и других воинских формирований в мирное время» от 28.10.2004 г. № 1444 военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, в случае перевода на новое место службы в другие воинские формирования, по которому установлена форма одежды другого образца, по предыдущему месту службы выдается денежная компенсация за невыданное им вещевое имущество пропорционально времени, прошедшему со дня наступления права на получение этого имущества до дня исключения их из списка воинской части.

В соответствии с п. 27 указанного постановления военнослужащие, уволенные в запас или отставку с правом ношения военной формы одежды, по желанию могут получить вещевое имущество, которое они не получили при увольнении, или денежную компенсацию за него по ценам на день подписания приказа об увольнении. В связи с этим возникли вопросы:

1. Облагается ли налогом на доходы физических лиц сумма денежной компенсации за неполученное вещевое имущество в обоих вышеупомянутых случаях?

2. Выплачивается ли военнослужащим в случае налогообложения денежная компенсация налога на доходы, удерживаемая из суммы денежной компенсации за неполученное вещевое имущество?

3. По какому признаку дохода отражается денежная компенсация за неполученное вещевое имущество в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ?».

Ответы на указанные вопросы ГНСУ предоставила в комментируемом письме. Рассмотрим их подробнее.

Доходы, выплачиваемые лицам, имеющим статус военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, органов и подразделений гражданской защиты, Государственной уголовно-исполнительной службы, Государственной службы специальной связи и защиты информации Украины, МЧС, налоговой милиции (далее — военнослужащие) являются объектом для обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) согласно Налоговому кодексу Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).

Базой для обложения НДФЛ для военнослужащих, учитывая положения п. 168.5 ст. 168 НКУ, являются доходы в виде денежного обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, полученных военнослужащими в связи с исполнением обязанностей несения службы, без вычета единого взноса на обязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ).

При этом суммы НДФЛ, удерживаемые из денежного обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, полученных военнослужащими в связи с исполнением обязанностей несения службы, направляются исключительно на выплату равноценной и полной компенсации потерь доходов этой категории граждан (п. 168.5 ст. 168 НКУ).

Вещевое обеспечение военнослужащих осуществляется в соответствии с Положением о порядке вещевого обеспечения военнослужащих Вооруженных Сил и других воинских формирований в мирное время, утвержденным постановлением КМУ от 28.10.2004 г. № 1444 (далее — Положение № 1444).

Вещевое обеспечение в случае перевода на новое место службы

Пунктом 18 Положения № 1444 предусмотрено: офицерам, прапорщикам, мичманам и военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, в случае перевода для дальнейшего прохождения службы в другие воинские формирования, вещевое имущество, которым они должны быть обеспечены в соответствии со сроками ношения на день перевода, выдается по предыдущему месту службы .

Если по новому месту службы установлена форма одежды иного образца, военнослужащему по предыдущему месту службы выдается денежная компенсация за не выданное ему вещевое имущество пропорционально времени, прошедшему со дня наступления права на получение этого имущества до дня исключения его из списка воинской части, или по его желанию выдается вещевое имущество на указанную сумму.

Как подчеркнула ГНСУ в комментируемом письме, НКУ не предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ денежного и имущественного содержания или обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, полученных военнослужащими в связи с выполнением обязанностей несения службы. Исключение составляет только сумма денежного или имущественного содержания или обеспечения военнослужащих срочной службы (в том числе лиц, которые проходят альтернативную службу), предусмотренная законом, выплачиваемая из бюджета или бюджетным учреждением, которая согласно п.п. 165.1.10 ст. 165 НКУ не включается в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода.

Таким образом, сумма денежной компенсации за невыданное вещевое имущество военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, в случае перевода на новое место службы в другие воинские формирования, по которым установлена форма одежды другого образца, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода и облагается налогом по ставке, установленной п. 167.1 ст. 167 НКУ, т. е. 15 (17) %.

В свою очередь, сумма удержанного НДФЛ компенсируется в полном объеме в соответствии с п. 168.5 ст. 168 НКУ.

Вещевое обеспечение при увольнении

Военнослужащие, уволенные в запас или отставку с правом ношения военной формы одежды, по желанию могут получить вещевое имущество, которое они не получили при увольнении, или денежную компенсацию за него по ценам на день подписания приказа об увольнении. Указанным лицам, уволенным в запас или отставку по окончании срока контракта, за положенное им, но не полученное в течение действия контракта вещевое имущество, выплачивается денежная компенсация пропорционально времени, прошедшему со дня возникновения права на получение этого имущества до даты окончания контракта, или выдается вещевое имущество на сумму денежной компенсации (п. 27 Положения № 1444).

В комментируемом письме ГНСУ отметила: поскольку после увольнения в запас или в отставку физическое лицо — плательщик налога не исполняет обязанности несения службы, то предусмотренная п. 27 Положения № 1444 выплата включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога согласно п. 164.2 ст. 164 НКУ как другие доходы и облагается налогом по ставке, установленной п. 167.1 ст. 167 НКУ, т. е. 15 (17) %.

Напомним, что согласно абз. 1 п. 167.1 ст. 167 НКУ ставка НДФЛ составляет 15 % базы налогообложения в отношении доходов, полученных, в том числе, но не исключительно, в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры.

Если общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка НДФЛ составляет 17 % суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке, определенной в абз. 1 п. 167.1 ст. 167 НКУ.

Пример 1. В день увольнения с военной службы военнослужащему начислены и выплачены 55000 грн., в том числе:

— денежное обеспечение за дни военной службы в размере 2500 грн. (КЭКР — 1112);

— денежная помощь при увольнении в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона Украины «О социальной и правовой защите военнослужащих и членов их семей» от 20.12.91 г. № 2011-XII в размере 49500 грн. (КЭКР — 1112);

— денежная компенсация за неполученное вещевое имущество в размере 3000 грн. (КЭКР — 1131).

База налогообложения, к которой применяется ставка налога 15 %, составляет 10730 грн. (1073 грн. х 10), где 1073 грн. — размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января 2012 года.

База налогообложения, к которой применяется ставка налога 17 %, соответственно составляет 44270 грн. (55000 грн. - 10730 грн.).

Определяем сумму НДФЛ:

1) по ставке 15 % облагается налогом доход в сумме 10730 грн. НДФЛ равен 1609,50 грн.;

2) по ставке 17 % облагается налогом доход в сумме 44270 грн. НДФЛ равен 7525,90 грн.

Следовательно, общая сумма НДФЛ составляет 9135,40 грн. (1609,50 грн. + 7525,90 грн.).

Учитывая положения п. 167.1 ст. 167 НКУ, а также разъяснение, приведенное в письме ГНСУ от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; 2918/7/17-0717, в первую очередь по ставке 15 % облагается налогом денежное обеспечение за дни военной службы. Соответственно часть денежной помощи при увольнении облагается налогом по ставке 15 % (т. е. 8230 грн.), а оставшаяся часть (т. е. 41270 грн.) и денежная компенсация за неполученное вещевое имущество облагаются налогом по ставке 17 %.

Таким образом, из денежной компенсации за неполученное вещевое имущество при увольнении в запас или отставку, которая выплачивается в соответствии с п. 27 Положения № 1444, следует удерживать НДФЛ. Но поскольку после увольнения в запас или в отставку физическое лицо — плательщик налога не исполняет обязанности несения службы, сумма удержанного НДФЛ не подпадает под действие п. 168.5 ст. 168 НКУ, т. е. не компенсируется.

Обратите внимание: как следует из комментируемого письма, такой порядок налогообложения применяется независимо от того, до или после фактического увольнения военнослужащего начислена и уплачена денежная компенсация.

Сумма денежной компенсации за неполученное вещевое имущество, как в первом, так и во втором случае, отражается в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденном приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020 (далее — Налоговый расчет по ф. № 1ДФ), с признаком дохода «127».

Пример 2. Во II квартале 2012 года военнослужащему начислена к выплате денежная компенсация в сумме 3000 грн. за неполученное вещевое имущество при переводе его для дальнейшего прохождения службы в другое военное формирование в соответствии с п. 18 Положения № 1444. НДФЛ, удержанный из такой компенсации, составил 450 грн.

Военнослужащему выплачена денежная компенсация за неполученное вещевое имущество в сумме 2500 грн. и компенсация удержанного из нее НДФЛ в сумме 450 грн. В Налоговом расчете по ф. № 1 ДФ эти выплаты отражаются следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по ф. № 1 ДФ

Пример 3. Во II квартале 2012 года военнослужащему начислена денежная компенсация в сумме 3000 грн. за неполученное вещевое имущество при увольнении в соответствии с п. 27 Положения № 1444. НДФЛ, удержанный из такой компенсации и перечисленный в бюджет, составил 450 грн. В Налоговом расчете по ф. № 1 ДФ эти выплаты отражаются следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по ф. № 1 ДФ

Остановимся также на вопросе обложения ЕСВ денежной компенсации за неполученное вещевое имущество.

Как известно, плательщиками ЕСВ в соответствии с абз. 7 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон о ЕСВ) являются воинские части и органы, выплачивающие денежное обеспечение военнослужащим (кроме военнослужащих срочной военной службы), лицам рядового и начальствующего состава.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 7 и ч. 6 ст. 8 Закона о ЕСВ для указанных плательщиков ЕСВ начисляется на суммы денежного обеспечения в размере 34,7 %.

Согласно ч. 10 ст. 8 Закона о ЕСВ единый взнос с военнослужащих (кроме военнослужащих срочной военной службы), лиц рядового и начальствующего состава, удерживается в размере 2,6 % денежного обеспечения.

В соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О социальной и правовой защите военнослужащих и членов их семей» от 20.12.91 г. № 2011-XII в состав денежного обеспечения входят:

— должностной оклад;

— оклад за воинское звание;

— ежемесячные дополнительные виды денежного обеспечения (повышение должностного оклада, надбавки, доплаты, вознаграждения, имеющие постоянный характер, премии);

— единовременные дополнительные виды денежного обеспечения.

Составляющие денежного обеспечения военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава определены постановлением КМУ «Об упорядочении структуры и условий денежного обеспечения военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава и некоторых других лиц» от 07.11.2007 г. № 1294.

Перечень дополнительных видов денежного обеспечения военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава определен в приложениях 25 — 28 к указанному постановлению.

При этом суммы денежной компенсации за неполученное вещевое имущество военнослужащих не отнесены к указанному перечню.

Учитывая приведенное, на сумму денежной компенсации за неполученное вещевое имущество ЕСВ не начисляется.

Поскольку указанная выплата не является объектом для начисления и удержания ЕСВ, то она не отражается в таблице 4 приложения 4 Отчета о суммах начисленной заработной платы (дохода, денежного обеспечения, помощи, компенсации) застрахованных лиц и суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в органы Пенсионного фонда Украины, утвержденного постановлением ПФУ от 08.10.2010 г. № 22-2.

Ольга ВИТКОВСКАЯ, экономист-аналитик