ОРГАНИЗАЦИЯ И ПРОВЕДЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
С целью повышения эффективности использования государственных средств начиная с 2012 года в Украине постепенно внедряется система внутреннего аудита как элемент государственного контроля. Внутренний аудит направлен на усовершенствование системы управления, предотвращение фактов незаконного, неэффективного и нерезультативного использования бюджетных средств, возникновения ошибок или других недостатков в деятельности бюджетного учреждения и подведомственных ему учреждений, а также на улучшение внутреннего контроля.
В этой статье мы рассмотрим вопросы, возникающие у распорядителей бюджетных средств при создании подразделений внутреннего аудита, кадровом обеспечении, а также на этапах планирования деятельности и проведения внутреннего аудита, при оформлении документации по результатам внутреннего аудита.
Игорь ОМЕЛЬЧЕНКО, начальник отдела операционного аудита Государственной финансовой инспекции в Харьковской области
Законодательные принципы внедрения внутреннего аудита в Украине определены прежде всего в ст. 26 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — БКУ), которой предусмотрено, что распорядители бюджетных средств в лице их руководителей организуют внутренний контроль и внутренний аудит и обеспечивают их осуществление в своих заведениях и в подведомственных бюджетных учреждениях.
Внутренним контролем является комплекс мер, которые применяются руководителем для обеспечения соблюдения законности и эффективности использования бюджетных средств, достижения результатов в соответствии с установленными целями, задачами, планами и требованиями, касающимися деятельности бюджетного учреждения и его подведомственных учреждений.
Внутренним аудитом является деятельность подразделения внутреннего аудита в бюджетном учреждении, направленная на усовершенствование системы управления, предотвращение фактов незаконного, неэффективного и нерезультативного использования бюджетных средств, возникновения ошибок или других недостатков в деятельности бюджетного учреждения и подведомственных ему бюджетных учреждений, улучшение внутреннего контроля.
Механизм осуществления внутреннего аудита и порядок создания подразделений внутреннего аудита определены следующими документами:
— Стандартами внутреннего аудита, утвержденными приказом Минфина от 04.10.2011 г. № 1247 (далее — Стандарты);
— Порядком создания структурных подразделений внутреннего аудита и проведения такого аудита в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, их территориальных органах и бюджетных учреждениях, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти, утвержденным постановлением КМУ от 28.09.2011 г. № 1001 (далее — Порядок № 1001);
— Кодексом этики работников подразделения внутреннего аудита, утвержденным приказом Минфина от 29.09.2011 г. № 1217 (далее — Кодекс этики).
Отметим, что нормативно-правовые акты, касающиеся внедрения внутреннего аудита в государственном секторе, вступили в силу с 1 января 2012 года и с этого периода государственные внутренние аудиторы руководствуются в своей деятельности едиными подходами к внутреннему аудиту, определенными Стандартами.
Фактически Стандарты являются не только инструктивной базой внутреннего аудита, но и главным правилом в работе государственных внутренних аудиторов, поскольку разработаны они с целью определения единых подходов к организации и проведению внутреннего аудита, подготовки аудиторских отчетов, заключений и рекомендаций в министерствах и других центральных органах исполнительной власти, их территориальных органах и бюджетных учреждениях, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти, оценки качества такого аудита.
Конечно, внедрение новой формы внутреннего государственного контроля вызвало множество вопросов у бюджетных учреждений, которые требуют дополнительных разъяснений. При этом отметим, что право предоставлять разъяснения по организации и проведению внутреннего аудита имеет Госфининспекция. Поэтому дальше рассмотрим наиболее актуальные вопросы, с которыми обращаются в органы Госфининспекции бюджетные учреждения по вопросам организации и проведения внутреннего аудита.
Действительно ли в каждом бюджетном учреждении должно быть создано отдельное подразделение, занимающееся внутренним аудитом?
Вопросы функционирования и создания подразделений внутреннего аудита регулируются Порядком № 1001. Как определено в п. 3 указанного Порядка, решение о создании подразделений внутреннего аудита должно приниматься с учетом таких критериев:
— статуса учреждения: подразделения внутреннего аудита создаются в бюджетных учреждениях;
— подчиненности учреждения: решение о создании подразделений внутреннего аудита принимается или руководителем вышестоящего органа (в случае подчиненности учреждения) или руководителем учреждения (в случае отсутствия подчиненности учреждения);
— объема работы, которая должна выполняться, достаточного для загруженности подразделения внутреннего аудита.
Согласно п.п. 1 п. 2 постановления КМУ от 28.09.2011 г. № 1001 (далее — постановление № 1001) руководители министерств, других центральных органов исполнительной власти с 1 января 2012 года должны создать и обеспечить функционирование структурных подразделений внутреннего аудита в рамках предельной численности работников министерств, других центральных органов исполнительной власти, их территориальных органов, путем реорганизации контрольно-ревизионных подразделений.
Также введение внутреннего аудита с 1 января 2012 года предусмотрено в бюджетных учреждениях, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти.
Таким образом, обязательность создания подразделений внутреннего аудита установлена для министерств, других центральных органах исполнительной власти, а возможность создания таких подразделений по решению руководителя министерства, другого центрального органа исполнительной власти предусмотрена для территориальных органов министерств, других центральных органов исполнительной власти и бюджетных учреждений, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти.
Обратите внимание: постановление № 1001 и Порядок № 1001 не содержат обязательных требований по созданию подразделений внутреннего аудита в территориальных органах министерств, других центральных органов исполнительной власти или бюджетных учреждениях, относящихся к сфере управления министерства, других центральных органов исполнительной власти, если определенная после расчета численность работников подразделения внутреннего аудита центрального аппарата министерства, другого центрального органа исполнительной власти позволяет обеспечивать надлежащее проведение внутреннего аудита. В то же время, если численность центрального аппарата не позволяет обеспечивать надлежащее проведение внутреннего аудита, в таком случае охват объектов внутреннего аудита должен обеспечиваться совместными усилиями совокупной численности подразделений внутреннего аудита системы соответствующего министерства, другого центрального органа исполнительной власти.
В отношении создания подразделения внутреннего аудита или назначения уполномоченного лица в структурном подразделении органов местного самоуправления, считаем, что указанный вопрос должен решаться с учетом их статуса и подчиненности. Согласно п. 5 постановления № 1001 создание подразделений внутреннего аудита в подчиненных бюджетных учреждениях осуществляется по решению руководителя.
Какие обязательные внутренние документы по вопросам внутреннего аудита необходимо разработать учреждениям?
Как определено в п. 1.2 разд. II Стандартов, основными внутренними документами по вопросам внутреннего аудита являются:
1) положение о подразделении внутреннего аудита;
2) должностные инструкции работников подразделения внутреннего аудита;
3) внутренние документы по вопросам проведения внутреннего аудита.
Указанные документы самостоятельно разрабатываются руководителем подразделения внутреннего аудита с учетом требований Порядка № 1001 и Стандартов.
Эти документы в обязательном порядке должны содержать:
— положение о подразделении внутреннего аудита — требования по соблюдению БКУ, Порядка № 1001, Стандартов и Кодекса этики; основные задачи подразделения; право руководителя подразделения отчитываться непосредственно перед руководителем учреждения, по решению руководителя учреждения входить в состав коллегии такого учреждения (других совещательных органов) и принимать участие в ее работе;
— должностные инструкции работников подразделения внутреннего аудита — задачи, функции и обязанности работников подразделения внутреннего аудита, их права, требования, касающиеся уровня образования, знаний, навыков и опыта работы, предусмотренные законодательством для каждой структурной единицы подразделения внутреннего аудита; право беспрепятственного доступа работников подразделения внутреннего аудита к документам, информации и базам данным, касающимся проведения внутреннего аудита;
— внутренние документы по вопросам проведения внутреннего аудита — порядок планирования и проведения внутренних аудитов, документирования, реализации их результатов и другие аспекты внутреннего аудита.
При разработке таких документов следует учесть то, что внутренние регламенты по другим аспектам внутреннего аудита разрабатываются по решению руководителя подразделения внутреннего аудита. Поэтому считаем, что по решению руководителя подразделения будет полезным разработать инструкции по взаимодействию с правоохранительными органами, рекомендации по применению методических приемов и процедур при проведении внутренних аудитов (исследований) или другие инструкции, например, по специфической (присущей конкретной отраслевой направленности) деятельности бюджетного учреждения.
Какие специальные требования установлены к работникам подразделения внутреннего аудита?
Стандартами установлены требования, касающиеся компетентности и повышения квалификации работников подразделений внутреннего аудита (гл. 2 разд. ІІ). Работники подразделения внутреннего аудита должны владеть необходимыми знаниями и иметь опыт работы для исполнения своих функциональных обязанностей согласно требованиям, определенным Порядком № 1001.
Что касается требований к работникам подразделения, то они должны иметь экономическое или юридическое высшее образование по образовательно-квалификационному уровню магистра или специалиста, стаж работы на государственной службе по специальности не менее трех лет.
Также обязательным является повышение квалификации работников подразделений внутреннего аудита. Для этого работник подразделения внутреннего аудита должен постоянно повышать свой уровень знаний и навыков путем изучения соответствующих нормативно-правовых актов, в том числе в сфере бюджетного законодательства, бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего аудита и внутреннего контроля, международного опыта в указанной сфере, принимать участие в семинарах, учебах, проходить обучение на курсах повышения квалификации.
Отметим, что обязательность прохождения работниками подразделений внутреннего аудита повышения квалификации устанавливается по инициативе:
— руководителя учреждения;
— руководителя подразделения внутреннего аудита;
— Госфининспекции в случае установления неудовлетворительного состояния внутреннего аудита, систематического некачественного составления отчетности о результатах внутреннего аудита, по результатам оценки качества внутреннего аудита в учреждении.
Должны ли министерства, другие центральные органы исполнительной власти согласовывать с Госфининспекцией кандидатуру лица на должность руководителя подразделения внутреннего аудита?
Действующими нормативно-правовыми актами по вопросам проведения внутреннего аудита, а именно Порядком № 1001, не предусмотрено согласование назначения руководителя подразделения внутреннего аудита с Госфининспекцией и ее территориальными органами. Таким образом, этот вопрос самостоятельно решается руководителем центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения.
Как определено в п. 9 Порядка № 1001, руководитель подразделения назначается на должность и освобождается от должности руководителем центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения.
На должность руководителя подразделения назначается лицо, которое имеет экономическое или юридическое высшее образование по образовательно-квалификационному уровню магистра или специалиста и стаж работы на руководящих должностях на государственной службе по специальности не менее пяти лет.
Зачисление в кадровый резерв кандидатуры на должность руководителя подразделения осуществляется руководителем центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения в соответствии с законодательством.
Напомним, что необходимость согласования такой кандидатуры была предусмотрена Порядком проведения внутренней контрольно-ревизионной работы в системе центрального органа исполнительной власти, утвержденным постановлением КМУ от 06.01.2010 г. № 2, который с 1 января 2012 года утратил силу.
Существуют ли сроки проведения внутреннего аудита?
Да, п. 4.13 гл. 4 разд. ІІІ Стандартов определены предельные сроки проведения внутреннего аудита: эффективности — 45 рабочих дней, финансового аудита и аудита соответствия — 30 рабочих дней. При этом указанные сроки не запрещают внутренним аудиторам завершать аудиторские исследования до установленного предельного срока.
Вместе с тем обратите внимание на то, что эти сроки могут быть продлены до 15 рабочих дней на основании распорядительного документа. Сроки проведения внутреннего аудита не включают сроки, связанные с его организацией.
Каким образом действовать в случае наступления временной нетрудоспособности на продолжительный срок лица, уполномоченного проводить внутренний аудит, если в учреждении назначено только одно лицо?
Считаем, что в этой ситуации порядок продолжения проведения внутреннего аудита в случае наступления временной нетрудоспособности на продолжительный срок лица, которое проводит аудит, а также и другие аспекты организации и проведения внутреннего аудита должны определяться внутренними документами по вопросам проведения внутреннего аудита. При этом продление такого срока необходимо осуществлять с учетом предельных сроков проведения внутреннего аудита, определенных в п. 4.13 гл. 4 разд. ІІІ Стандартов.
Кроме того, считаем целесообразным предусмотреть во внутренних документах по вопросам проведения внутреннего аудита механизм приостановления и возобновления контрольного мероприятия.
Одним из этапов внутреннего аудита является планирование. Установлены ли какие-либо требования к составлению планов проведения внутреннего аудита? С кем необходимо согласовывать такой план?
На этапе планирования деятельности по внутреннему аудиту подразделение проводит комплекс действий, направленных на формирование, согласование и утверждение полугодовых планов проведения внутреннего аудита.
Как указано в п. 2.2 гл. 2 разд. 3 Стандартов, планы проведения внутреннего аудита формируются и согласовываются на полугодие на основании оценки рисков в деятельности министерств и других центральных органов исполнительной власти, их территориальных органов и бюджетных учреждений, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти, и определяют темы внутренних аудитов.
В полугодовой план деятельности по внутреннему аудиту необходимо включать следующую информацию:
1) направление внутреннего аудита;
2) тему внутреннего аудита;
3) наименование и местонахождение учреждения, в котором проводится внутренний аудит, и период деятельности, за который он проводится (для финансового аудита, аудита соответствия);
4) период проведения (полугодие, в котором планируются начало и завершение) внутреннего аудита.
При этом в план не включаются внутренние аудиты по той же теме (по тем же вопросам), по которой был проведен внутренний аудит подразделением внутреннего аудита или выездное контрольное мероприятие Госфининспекцией, ее территориальными органами и с момента проведения которых прошло менее одного календарного года.
Таким образом, план деятельности по внутреннему аудиту утверждается руководителем центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения после согласования с соответствующими органами Госфининспекции. Утверждение руководителем учреждения полугодовых планов по внутреннему аудиту осуществляется не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего полугодия.
Добавим, что руководитель центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения для своевременного реагирования на проблемы, возникающие в ходе выполнения возложенных законодательством на такой орган задач, может принять решение о проведении внепланового внутреннего аудита. При этом решение руководителя центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения о проведении планового и внепланового внутреннего аудита оформляется распорядительным актом.
Правомерным ли будет привлекать к проверкам, проводимым правоохранительными и контролирующими органами, работников подразделений внутреннего аудита?
Вопрос, касающийся взаимодействия подразделения внутреннего аудита с органами государственной власти, в том числе правоохранительными и контролирующими органами, регламентирован гл. 4 разд. ІV Стандартов.
Так, взаимодействие с министерствами, другими центральными органами исполнительной власти и правоохранительными органами осуществляется подразделением внутреннего аудита в рамках его полномочий в соответствии с законодательством. В частности, п. 4.2. гл. 4 разд. ІV указанных Стандартов содержит требования для руководителя подразделения внутреннего аудита относительно письменного уведомления руководителя учреждения для информирования правоохранительных органов о фактах нецелевого использования бюджетных средств, расточительства, злоупотребления служебным положением, нарушений финансово-бюджетной дисциплины, которые привели к потерям или убыткам и/или которые имеют признаки преступления.
Вместе с тем обращаем внимание: Стандарты и Порядок № 1001 не отменяют прав правоохранительных и контролирующих органов, которые в соответствии с действующим законодательством вправе:
— привлекать в качестве специалистов работников предприятий, учреждений и организаций для проведения проверок, ревизий и экспертиз (п. 3 ст. 20 Закона Украины «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, п. 2 ч. 2 ст. 25 Закона Украины «О Службе безопасности Украины» от 25.03.92 г. № 2229-XII);
— требовать проведения инвентаризаций (п. 24 ст. 11 Закона Украины «О милиции» от 20.12.90 г. № 565-XII, п. 4 ст. 10 Закона Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.93 г. № 2939);
— вызывать любых лиц в качестве экспертов для дачи заключений (ч. 1 ст. 66 Уголовно-процессуального кодекса Украины от 28.12.60 г. (далее — УПК);
— требовать проведения проверок и ревизий (ч. 1 ст. 66 УПК, ч. 1 ст. 20 Закона Украины «О прокуратуре», п. 24 ст. 11 Закона «О милиции»);
— привлекать на договорных началах квалифицированных специалистов соответствующих министерств, государственных комитетов, других органов государственной исполнительной власти, государственных фондов, предприятий, учреждений и организаций для проведения контрольных обмеров строительных, монтажных, ремонтных и других работ, контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, других проверок с оплатой за счет специально предусмотренных на эти цели средств (п. 3 ст. 10 Закона Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.93 г. № 2939).
Таким образом, вопросы деятельности подразделений внутреннего аудита, которые не регламентированы Порядком № 1001 и Стандартами, но следуют из требований нормативно-правовых актов высшего уровня, могут быть урегулированы внутренними регламентами соответствующего министерства (учреждения). Поэтому учитывая то, что организация внутреннего аудита согласно ст. 26 БКУ отнесена к компетенции руководителя распорядителя бюджетных средств, вопросы взаимодействия с правоохранительными и контролирующими органами должны быть урегулированы внутренними распорядительными документами распорядителя бюджетных средств с учетом требований упомянутых выше законов, Порядка № 1001 и Стандартов.
Учитывая это, считаем, что привлечение лиц, уполномоченных осуществлять внутренний аудит, к контрольным мероприятиям, проводимым правоохранительными и контролирующими органами, является вполне возможным и этот вопрос должен быть урегулирован соответствующими распорядительными документами.
Допускается ли привлекать при проведении внутреннего аудита специалистов узкой специализации (работников других структурных подразделений бюджетного учреждения)?
Согласно общему порядку проведение внутреннего аудита предусматривает сбор аудиторских доказательств работниками подразделения внутреннего аудита с применением методов, методических приемов и процедур, обеспечивающих обоснованность заключений по его результатам. При этом работники подразделения внутреннего аудита самостоятельно определяют методы, методические приемы и процедуры, которые применяются во время внутреннего аудита, в зависимости от его объекта и согласно требованиям внутренних документов по вопросам проведения внутреннего аудита.
Отметим, что к методическим приемам аудиторского исследования относятся: фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, надзор, обследование, тестирование/опрос, проверка механической точности, аналитический обзор и/или аналитические тесты и специальная проверка.
В частности, специальная проверка осуществляется с привлечением специалистов узкой специализации (например, специалист по дорожному строительству, технологи). Необходимость в проведении такой проверки используется для выявления различного рода отклонений от норм и с целью доказательства фактов нарушений и отклонений.
Кроме того, как предусмотрено п.п. 3 п. 12 Порядка № 1001, работники подразделения внутреннего аудита имеют право инициировать перед руководителем министерства, другого центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения привлечение эксперта для обеспечения выполнения аудиторской задачи.
То есть привлечение при проведении внутреннего аудита специалистов узкой специализации (работников того же бюджетного учреждения, где создано подразделение внутреннего аудита или назначено уполномоченное лицо) осуществляется по решению руководителя учреждения.
Считаем, что порядок и процедуру привлечения таких работников (специалистов) при проведении внутреннего аудита целесообразно закрепить во внутренних документах по вопросам проведения внутреннего аудита.
Предусмотрено ли проведение оценки качества внутреннего аудита? Какие органы уполномочены заниматься этим вопросом?
Да, в соответствии с п. 6.1 Стандартов осуществляется оценка качества внутреннего аудита. Такая оценка осуществляется непосредственно руководителем подразделения внутреннего аудита — внутренняя оценка качества и Госфининспекцией, ее территориальными органами — внешняя оценка качества.
В отношении внутренней оценки предусмотрено ежегодное составление руководителем подразделения внутреннего аудита программы обеспечения и повышения качества внутреннего аудита, которая им подписывается и утверждается руководителем учреждения. Эта программа включает проведение периодических внутренних оценок и мероприятия по результатам внешних оценок качества внутреннего аудита. Руководитель подразделения внутреннего аудита обеспечивает выполнение программы обеспечения и повышения качества внутреннего аудита.
Кроме того, внутренняя оценка качества внутреннего аудита предусматривает мониторинг деятельности по внутреннему аудиту, который проводится руководителем подразделения, периодический анализ деятельности подразделения, который проводится работниками подразделения путем самооценки или другими работниками учреждения, владеющими практическими знаниями в сфере внутреннего аудита. Обратите внимание: речь идет не только о ежегодном повышении квалификации государственных служащих, предусмотренном законодательством о государственной службе, но и о других мероприятиях по повышению квалификации. Например, проведение внутреннего обучения в подразделении, самообразование, посещение тематических занятий в других государственных учреждениях, которые организуют и проводят учебные мероприятия по государственному управлению и аудиту. О результатах внутренней оценки качества внутреннего аудита руководитель подразделения внутреннего аудита информирует руководителя учреждения.
Внешняя оценка качества внутреннего аудита учреждения осуществляется Госфининспекцией, ее территориальными органами с учетом требований, определенных Порядком № 1001. Важно то, что наличие программы обеспечения и повышения качества внутреннего аудита и состояние ее выполнения исследуются Госфининспекцией, ее территориальными органами при осуществлении ими внешней оценки качества внутреннего аудита.
По результатам внешней оценки качества внутреннего аудита в учреждении Госфининспекция выдает руководителю министерства и другого центрального органа исполнительной власти рекомендации по усовершенствованию проведения внутреннего аудита в учреждении и устранению выявленных недостатков. Отметим, что Стандартами предоставлено право Госфининспекции рекомендовать рассмотрение вопроса о привлечении к ответственности руководителя и работников подразделения внутреннего аудита в порядке, установленном законом.
Разрешено ли проводить в ходе внутреннего аудита сверки с контрагентами, которые выполняли работы (предоставляли услуги) объекту контроля?
Как определено в п. 2 Порядка № 1001, объектом внутреннего аудита является деятельность центрального органа исполнительной власти, его территориальных органов и бюджетных учреждений в полном объеме или по отдельным вопросам (на отдельных этапах) и мероприятия, которые осуществляются его руководителем для обеспечения эффективного функционирования системы внутреннего контроля (соблюдение принципов законности и эффективного использования бюджетных средств, достижение результатов в соответствии с установленной целью, выполнение задач, планов и соблюдение требований, касающихся деятельности центрального органа исполнительной власти, его территориальных органов и бюджетных учреждений, а также предприятий, учреждений и организаций, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти).
То есть деятельность учреждения и меры, применяемые руководителем для обеспечения эффективного функционирования системы внутреннего контроля, являются предметом для внутреннего аудита, который проводится подразделением внутреннего аудита как в аппаратах министерств, других центральных органов исполнительной власти и их территориальных органах, так и на предприятиях, в учреждениях и организациях, относящихся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти.
Следовательно, проведение в ходе внутреннего аудита встречных сверок не предусмотрено ни Порядком № 1001 , ни Стандартами.
Вместе с тем напомним, что в соответствии с п. 26 Порядка проведения инспектирования Государственной финансовой инспекцией, ее территориальными органами, утвержденного постановлением КМУ от 20.04.2006 г. № 550, именно Госфининспекция имеет право проводить встречные сверки у субъектов хозяйствования, имевших правовые отношения с объектом контроля — подконтрольным учреждением. Такие мероприятия проводятся с целью документального и фактического подтверждения вида, объема и качества операций и расчетов с объектом контроля — подконтрольным учреждением, выяснения их реальности и полноты отражения в учете.
Каким образом оформляются результаты проведения внутреннего аудита?
В соответствии с п. 6.1 гл. 6 разд. III Стандартов документальное оформление результатов проведения внутреннего аудита состоит из двух видов документов: рабочих и официальных.
К рабочим документам относятся записи (формы, таблицы), с помощью которых работник подразделения внутреннего аудита фиксирует проведенные приемы и процедуры внутреннего аудита, тесты, полученную информацию и соответствующие заключения, выдаваемые в ходе его проведения. В рабочую документацию вносится информация, подтверждающая заключения, изложенные в аудиторском отчете.
Официальным документом является аудиторский отчет — документ, составленный по результатам внутреннего аудита, который содержит сведения о ходе внутреннего аудита, состоянии системы внутреннего контроля, аудиторское заключение.
Аудиторский отчет составляется в одном экземпляре, подписывается руководителем аудиторской группы и ее членами. В свою очередь, аудиторский отчет состоит из вводной, аналитической и итоговой частей. Информация, которую необходимо указать в каждой из частей аудиторского отчета, изложена в пп. 6.8 — 6.10 гл. 6 разд. III Стандартов.
Кроме того, к аудиторскому отчету прилагаются рекомендации по усовершенствованию деятельности учреждения в зависимости от характера выявленных проблем. Рекомендации по результатам внутреннего аудита должны содержать конструктивные предложения об усовершенствовании тех аспектов деятельности учреждения, в отношении которых проводился внутренний аудит, к тому же они должны быть четко направлены на устранение всех установленных недостатков, нарушений, отклонений и иметь целью усовершенствование деятельности учреждения. Добавим также, что такие рекомендации должны быть адекватными, четко сформулированы и иметь соответствующий алгоритм их применения.
Какие существуют виды аудиторских заключений по результатам проведения внутреннего аудита?
Как определено п. 6.1 гл. 6 разд. III Стандартов, аудиторское заключение может быть: безусловно положительным, условно положительным и отрицательным.
Безусловно положительное заключение составляется, если выполнены следующие условия:
— получена необходимая информация и объяснение и они являются достаточной базой для отражения реального состояния дел в учреждении;
— подтверждена эффективность функционирования системы внутреннего контроля и/или в зависимости от темы, целей и объекта внутреннего аудита подтверждены: выполнение задач и достижение целей учреждения, определенных в стратегических и годовых планах; эффективность выполнения бюджетных программ; достаточное качество предоставления административных услуг и надлежащее качество выполнения контрольно-надзорных функций, других задач, определенных для учреждения актами законодательства Украины; надлежащее состояние сохранности активов и информации; надлежащее состояние управления государственным имуществом; правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность финансовой и бюджетной отчетности с учетом существенности полученной информации (данных).
Условно положительное заключение предоставляется в случае, когда выполнены приведенные выше условия, однако в связи с невозможностью исследования отдельных фактов работник подразделения внутреннего аудита не может выразить свое мнение по поводу указанных моментов. Составление условно положительного заключения является следствием установления работником подразделения внутреннего аудита отдельных (одиночных) фактов, которые не дают достаточной уверенности работнику подразделения внутреннего аудита для составления безусловно положительного заключения.
Отрицательное заключение составляется в случаях, когда во время внутреннего аудита установлены существенные нарушения. При этом заключение должно четко отражать содержание этих нарушений и в нем приводятся подтверждения, которыми руководствовался работник подразделения внутреннего аудита при подготовке отрицательного заключения.
Какими критериями прежде всего должны руководствоваться аудиторы при проведении внутреннего аудита?
Основные стандарты, которыми должны руководствоваться аудиторы, посвящены независимости и объективности внутреннего аудита. Требование об организационной независимости внутренних аудиторов, определенное в п. 4 Порядка № 1001, усилено в Стандартах через обязанность утверждения высшим руководством учреждения положения о подразделении внутреннего аудита и полугодовом плане деятельности внутреннего аудита; информирование руководителем подразделения внутреннего аудита руководителя учреждения о состоянии выполнения плана деятельности внутреннего аудита и других задач, а также о наличии ограничений в проведении внутреннего аудита или ресурсах. Функциональная независимость предусматривает недопущение выполнения работниками подразделения внутреннего аудита функций, не связанных с осуществлением внутреннего аудита и не определенных в положении о подразделении внутреннего аудита.
Определенная Стандартами объективность требует от работников внутреннего аудита осуществлять свою деятельность беспристрастно, без формирования своего заключения под воздействием третьих лиц и избегать конфликта интересов. Кроме того, Стандарты предусматривают конкретные действия работников подразделения внутреннего аудита (или его руководителя) при возникновении обстоятельств, препятствующих выполнению ими своих обязанностей, — в таком случае эти работники в письменном виде информируют Госфининспекцию для исследования ею указанных обстоятельств и принятия мер в соответствии с законодательством.
Стандартами предусмотрена необходимость ведения базы данных по объектам внутреннего аудита. Какую информацию должна содержать такая база?
Действительно, пп. 3.1 — 3.4 гл. 3 разд. ІІІ Стандартов предусмотрено, что подразделение внутреннего аудита должно составлять и вести базу данных (сводную базу данных) по таким объектам аудита. Такая сводная база данных предусматривает наличие данных обо всех объектах внутреннего аудита, закрепленных за подразделениями внутреннего аудита, созданными в учреждении.
Эта база данных должна содержать информацию об объектах аудита, которые можно условно разделить на три вида:
1) предприятия, учреждения и организации, относящиеся к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти;
2) получатели бюджетных средств, которые не относятся к сфере управления соответствующего министерства, другого центрального органа исполнительной власти, но получают непосредственно через них бюджетные средства, — в рамках полномочий, предоставленных главному распорядителю бюджетных средств в соответствии с законодательством (в частности, такие получатели существуют в Агентстве госимущества, МЧС);
3) предприятия, учреждения и организации, которые не подчинены и не получают финансирования через соответствующее министерство, другой центральный орган исполнительной власти, однако в соответствии с законодательством такой центральный орган исполнительной власти осуществляет специфические контрольно-надзорные функции по отношению к этим предприятиям, учреждениям и организациям (в частности, такой контроль осуществляют Минтруда, Пенсионный фонд, Госрезерв, ГНС).
В свою очередь, данные о каждом объекте аудита в базе должны включать следующую информацию:
— наименование учреждения, в котором проводился внутренний аудит;
— код по ЕГРПОУ;
— местонахождение учреждения;
— дату предыдущего внутреннего аудита;
— сведения о состоянии реагирования на заключения и рекомендации по результатам внутреннего аудита.
Контроль за обновлением информации в базе данных (сводной базе данных) систематически должен осуществлять руководитель подразделения внутреннего аудита.
В каких случаях материалы внутреннего аудита необходимо передавать в правоохранительные органы?
Согласно п. 4.2 гл. 4 разд. IV Стандартов в случае выявления подразделением внутреннего аудита при проведении внутреннего аудита фактов нецелевого использования бюджетных средств, расточительства, злоупотребления служебным положением, нарушений финансово-бюджетной дисциплины, которые привели к потерям или убыткам и/или которые имеют признаки преступления, руководитель подразделения внутреннего аудита в письменном виде информирует руководителя учреждения о необходимости информирования правоохранительных органов о таких фактах или передачи им материалов внутреннего аудита.
По решению руководителя учреждения руководитель подразделения внутреннего аудита или другого структурного подразделения учреждения, если это определено распорядительным документом учреждения, обеспечивает информирование и/или передачу материалов такого аудита в правоохранительные органы в соответствии с законодательством.
Фактически это означает, что информирование и/или передача материалов внутреннего аудита в правоохранительные органы для принятия ими соответствующего решения (квалификации выявленного нарушения как преступления) осуществляется по решению руководителя учреждения. Учитывая это, считаем целесообразным по решению руководителя подразделения разработать инструкции по взаимодействию с правоохранительными органами.
Какими критериями необходимо руководствоваться подразделению внутреннего аудита при выборе тематики аудиторских проверок (исследований)?
При планировании проведения внутреннего аудита работником подразделения внутреннего аудита учитывается система управления рисками, применяемая в учреждении, а в случае отсутствия в учреждении системы управления рисками работником подразделения внутреннего аудита применяется собственное суждение о рисках в деятельности учреждения после консультаций, проведенных с руководством учреждения и должностными лицами учреждения, которые непосредственно отвечают за функции, процессы, охватываемые внутренним аудитом (далее — ответственные за деятельность).
Стандартами определены объекты аудиторских исследований, по которым проводится оценка рисков, т. е. определение вероятности наступления событий и размера их последствий, которые негативно будут влиять на:
— выполнение задач и достижение целей учреждением, определенных в стратегических и годовых планах учреждения;
— эффективность планирования, выполнение и результаты выполнения бюджетных программ;
— качество предоставления административных услуг и осуществления контрольно-надзорных функций, задач, определенных для учреждения актами законодательства;
— состояние сохранности активов и информации;
— состояние управления государственным имуществом;
— правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность финансовой и бюджетной отчетности.
Следует отметить, что критерии периодичности (и другие критерии) отбора объектов для проведения плановых внутренних аудитов самостоятельно определяются подразделением внутреннего аудита и утверждаются руководителем учреждения.
По результатам ознакомления определяются факторы риска и оценивается степень их возможного влияния. Например, к факторам риска можно отнести следующие случаи:
— руководством органа не установлены правила осуществления внутреннего контроля — нет приказов, распоряжений и т. п.;
— анализ установленных правил свидетельствует об их формальности, неучете специфики деятельности органа или наличии рисков, в результате чего трудно предупредить, выявить и исправить ошибки, невозможно предупредить и выявить факты обмана, правила не обеспечивают достижения цели;
— аудиторскими процедурами выявлено, что установленные правила фактически не выполняются или выполняются формально и т. п.
Таким образом, на этапе предварительного планирования аудиторского исследования внутренний аудитор формирует собственное суждение об объекте аудита, позволяющее подтвердить собственные предварительные гипотезы (предположения) путем сбора доказательной информации (аудиторских доказательств) для формирования окончательного заключения для аудиторского отчета.
Кому предоставлено право принимать решения о проведении внепланового внутреннего аудита?
Как определено в п. 6 Порядка № 1001, руководитель центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения для своевременного реагирования на проблемы, возникающие при выполнении возложенных законодательством на такой орган задач, может принять решение о проведении внепланового внутреннего аудита.
Таким образом, именно руководитель центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения принимает решение о проведении внепланового внутреннего аудита. Такое решение руководителя оформляется распорядительным актом.
Если аудиторский отчет содержит отрицательное заключение, является ли этот факт основанием для привлечения к дисциплинарной ответственности должностных лиц объекта аудита?
В соответствии с п. 5 Порядка № 1001 подразделение внутреннего аудита в соответствии с возложенными на него задачами подает руководителю министерства, другого центрального органа исполнительной власти, его территориального органа и бюджетного учреждения аудиторские отчеты и рекомендации для принятия им соответствующих управленческих решений.
Таким образом, при соответствующих условиях аудиторский отчет может быть основанием для привлечения к дисциплинарной ответственности лиц, допустивших ненадлежащее исполнение своих обязанностей, если по результатам его рассмотрения руководителем учреждения будет принято соответствующее решение и издан распорядительный документ (приказ) о привлечении к ответственности, в котором основанием для привлечения к ответственности будет указан конкретный аудиторский отчет.
