ОРГАНІЗАЦІЯ ТА ПРОВЕДЕННЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ В БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ
З метою підвищення ефективності використання державних коштів починаючи з 2012 року в Україні поступово запроваджуватиметься система внутрішнього аудиту як елементу державного контролю. Внутрішній аудит спрямований на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй установ, а також на поліпшення внутрішнього контролю.
У цій статті ми розглянемо питання, які виникають у розпорядників бюджетних коштів при створенні підрозділів внутрішнього аудиту, кадровому забезпеченні, а також на етапах планування діяльності та проведення внутрішнього аудиту, при оформленні документації за результатами внутрішнього аудиту.
Ігор ОМЕЛЬЧЕНКО, начальник відділу операційного аудиту Державної фінансової інспекції в Харківській області
Законодавчі засади запровадження внутрішнього аудиту в Україні визначені перш за все у ст. 26 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI (далі — БКУ), якою передбачено, що розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній
аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.
Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.
Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.
Механізм здійснення внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначено такими документами:
— Стандартами внутрішнього аудиту, затвердженими наказом Мінфіну від 04.10.2011 р. № 1247 (далі — Стандарти);
— Порядком утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затвердженим постановою КМУ від 28.09.2011 р. № 1001 (далі — Порядок № 1001);
— Кодексом етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту, затвердженим наказом Мінфіну від 29.09.2011 р. № 1217 (далі — Кодекс етики).
Зазначимо, що нормативно-правові акти, які стосуються запровадження внутрішнього аудиту в державному секторі, набрали чинності з 1 січня 2012 року і з цього періоду державні внутрішні аудитори керуються у своїй діяльності єдиними підходами до внутрішнього аудиту, визначеними Стандартами.
Фактично Стандарти є не тільки інструктивною базою внутрішнього аудиту, а й головним правилом у роботі державних внутрішніх аудиторів, адже розроблені вони з метою визначення єдиних підходів до організації та проведення внутрішнього аудиту, підготовки аудиторських звітів, висновків та рекомендацій у міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, оцінки якості такого аудиту.
Звісно, що запровадження нової форми внутрішнього державного контролю викликало безліч питань у бюджетних установ, які потребують додаткових роз’яснень. При цьому зазначимо, що право надавати роз’яснення щодо організації та проведення внутрішнього аудиту має Держфінінспекція. Тому далі розглянемо найбільш актуальні питання, з якими звертаються до органів Держфінінспекції бюджетні установи стосовно організації та проведення внутрішнього аудиту.
Чи дійсно в кожній бюджетній установі повинен бути створений окремий підрозділ, який займатиметься внутрішнім аудитом?
Питання функціонування та утворення підрозділів внутрішнього аудиту регулюються Порядком № 1001. Як визначено у п. 3 зазначеного Порядку, рішення щодо утворення підрозділів внутрішнього аудиту має прийматися з урахуванням таких критеріїв:
— статусу установи: підрозділи внутрішнього аудиту створюються в бюджетних установах;
— підпорядкованості установи: рішення про утворення підрозділів внутрішнього аудиту приймається або керівником органу вищого рівня (у разі підпорядкованості установи) або керівником установи (у разі відсутності підпорядкованості установи);
— обсягу роботи, що має виконуватись: достатній для завантаженості підрозділу внутрішнього аудиту.
Згідно з п.п. 1 п. 2 постанови КМУ від 28.09.2011 р. № 1001 (далі — постанова № 1001) керівники міністерств, інших центральних органів виконавчої влади з 1 січня 2012 року повинні утворити та забезпечити функціонування структурних підрозділів внутрішнього аудиту в межах граничної чисельності працівників міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів шляхом реорганізації контрольно-ревізійних підрозділів.
Також запровадження внутрішнього аудиту з 1 січня 2012 року передбачено в бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади.
Таким чином, обов’язковість утворення підрозділів внутрішнього аудиту встановлено для міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, а можливість утворення таких підрозділів, за рішенням керівника міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, передбачено для територіальних органів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади та бюджетних установ, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади.
Зверніть увагу: постанова № 1001 та Порядок № 1001 не містять обов’язкових вимог щодо створення підрозділів внутрішнього аудиту в територіальних органах міністерств, інших центральних органів виконавчої влади чи бюджетних установах, що належать до сфери управління міністерства, інших центральних органів виконавчої влади, у разі якщо визначена після розрахунку чисельність працівників підрозділу внутрішнього аудиту центрального апарату міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади дає змогу забезпечувати належне проведення внутрішнього аудиту. Водночас якщо чисельність центрального апарату не дає змоги забезпечувати належного проведення внутрішнього аудиту, у такому разі охоплення об’єктів внутрішнього аудиту має забезпечуватися спільними зусиллями сукупною чисельністю підрозділів внутрішнього аудиту системи відповідного міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади.
Щодо утворення підрозділу внутрішнього аудиту чи призначення уповноваженої особи у структурному підрозділі органів місцевого самоврядування, вважаємо, що зазначене питання має вирішуватись із урахуванням їх статусу та підпорядкованості. Згідно з п. 5 постанови № 1001 утворення підрозділів внутрішнього аудиту у підпорядкованих бюджетних установах здійснюється за рішенням керівника.
Які обов’язкові внутрішні документи з питань внутрішнього аудиту необхідно розробити установам?
Як визначено у п. 1.2 розд. II Стандартів, основними внутрішніми документами з питань внутрішнього аудиту є:
1) положення про підрозділ внутрішнього аудиту;
2) посадові інструкції працівників підрозділу внутрішнього аудиту;
3) внутрішні документи з питань проведення внутрішнього аудиту.
Зазначені документи самостійно розробляються керівником підрозділу внутрішнього аудиту з урахування вимог Порядку № 1001 та Стандартів.
Ці документи в обов’язковому порядку повинні містити:
— положення про підрозділ внутрішнього аудиту — вимоги щодо дотримання БКУ, Порядку № 1001, Стандартів та Кодексу етики; основні завдання підрозділу; право керівника підрозділу звітувати безпосередньо керівнику установи, за рішенням керівника установи входити до складу колегії такої установи (інших дорадчих органів) та брати участь у її роботі;
— посадові інструкції працівників підрозділу внутрішнього аудиту — завдання, функції та обов’язки працівників підрозділу внутрішнього
аудиту, їх права, вимоги щодо освіти, знань, навичок та досвіду роботи, передбачені законодавством для кожної структурної одиниці підрозділу внутрішнього аудиту; право безперешкодного доступу працівників підрозділу внутрішнього аудиту до документів, інформації та баз даних, які стосуються проведення внутрішнього аудиту;
— внутрішні документи з питань проведення внутрішнього аудиту — порядок планування і проведення внутрішніх аудитів, документування, реалізації їх результатів та інші аспекти внутрішнього аудиту.
При розробці таких документів слід урахувати те, що внутрішні регламенти щодо інших аспектів внутрішнього аудиту розробляються за рішенням керівника підрозділу внутрішнього аудиту. Тому вважаємо, що за рішенням керівника підрозділу буде корисним розробити інструкції щодо взаємодії з правоохоронними органами, рекомендації щодо застосування методичних прийомів та процедур при проведенні внутрішніх аудитів (досліджень) або інші інструкції — наприклад щодо специфічної (притаманної конкретній галузевій спрямованості) діяльності бюджетної установи.
Які спеціальні вимоги встановлено до працівників підрозділу внутрішнього аудиту?
Стандартами встановлено вимоги щодо компетентності та підвищення кваліфікації працівників підрозділів внутрішнього аудиту (гл. 2 розд. ІІ). Працівники підрозділу внутрішнього аудиту повинні володіти необхідними знаннями та мати досвід роботи для виконання своїх функціональних обов’язків відповідно до вимог, визначених Порядком № 1001.
Що стосується вимог до працівників підрозділу, то вони повинні мати економічну або юридичну вищу освіту за освітньо-кваліфікаційним рівнем магістра або спеціаліста, стаж роботи на державній службі за фахом не менш як три роки.
Також обов’язковим є підвищення кваліфікації працівників підрозділів внутрішнього аудиту. Для цього працівник підрозділу внутрішнього аудиту повинен постійно підвищувати свій рівень знань і навичок шляхом вивчення відповідних нормативно-правових актів, у тому числі у сфері бюджетного законодавства, бухгалтерського обліку та звітності, внутрішнього аудиту та внутрішнього контролю, міжнародного досвіду в зазначеній сфері, брати участь у семінарах, навчаннях, проходити навчання на курсах підвищення кваліфікації.
Зазначимо, що обов’язковість проходження працівниками підрозділів внутрішнього аудиту підвищення кваліфікації встановлюється за ініціативою:
— керівника установи;
— керівника підрозділу внутрішнього аудиту;
— Держфінінспекції у разі засвідчення незадовільного стану внутрішнього аудиту, систематичного неякісного складання звітності про результати внутрішнього аудиту, за результатами оцінки якості внутрішнього аудиту в установі.
Чи повинні міністерства, інші центральні органи виконавчої влади погоджувати з Держфінінспекцією кандидатуру особи на посаду керівника підрозділу внутрішнього аудиту?
Діючими нормативно-правовими актами з питань проведення внутрішнього аудиту, а саме Порядком № 1001, не передбачено погодження призначення керівника підрозділу внутрішнього аудиту з Держфінінспекцією та її територіальними органами. А отже, це питання самостійно вирішується керівником центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи.
Як визначено у п. 9 Порядку № 1001, керівник підрозділу призначається на посаду і звільняється з посади керівником центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи.
На посаду керівника підрозділу призначається особа, яка має економічну або юридичну вищу освіту за освітньо-кваліфікаційним рівнем магістра або спеціаліста та стаж роботи на керівних посадах на державній службі за фахом не менш як п’ять років.
Зарахування до кадрового резерву кандидатури на посаду керівника підрозділу здійснюється керівником центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи відповідно до законодавства.
Нагадаємо, що необхідність погодження такої кандидатури була передбачена Порядком проведення внутрішньої контрольно-ревізійної роботи в системі центрального органу виконавчої влади, затвердженим постановою КМУ від 06.01.2010 р. № 2, який з 1 січня 2012 року втратив чинність.
Чи існують строки проведення внутрішнього аудиту?
Так, п. 4.13 гл. 4 розд. ІІІ Стандартів визначено граничні строки проведення внутрішнього аудиту: ефективності — 45 робочих днів, фінансового аудиту та аудиту відповідності — 30 робочих днів. При цьому вказані терміни не забороняють внутрішнім аудиторам завершувати аудиторські дослідження до встановленого граничного терміну.
Разом з тим зверніть увагу: ці строки можуть бути продовжені до 15 робочих днів на підставі розпорядчого документа . Строки проведення внутрішнього аудиту не включають строки, пов’язані із його організацією.
Яким чином діяти у разі настання тимчасової непрацездатності на тривалий термін особи, яка уповноважена проводити внутрішній аудит, якщо в установі призначена лише одна особа?
Вважаємо, що у такій ситуації порядок продовження проведення внутрішнього аудиту у випадку настання тимчасової непрацездатності на тривалий строк особи, яка проводить аудит, а також і інші аспекти організації та проведення внутрішнього аудиту повинні визначатися внутрішніми документами з питань проведення внутрішнього аудиту. При цьому продовження такого терміну необхідно здійснювати з урахуванням граничних строків проведення внутрішнього аудиту, які визначені у п. 4.13 гл. 4 розд. ІІІ Стандартів.
Крім того, вважаємо за доцільне передбачити у внутрішніх документах з питань проведення внутрішнього аудиту механізм зупинення та відновлення контрольного заходу.
Одним із етапів внутрішнього аудиту є планування. Чи встановлені які-небудь вимоги до складання планів проведення внутрішнього аудиту? З ким необхідно погоджувати такий план?
На етапі планування діяльності з внутрішнього аудиту підрозділ проводить комплекс дій, спрямованих на формування, погодження та затвердження піврічних планів проведення внутрішнього аудиту.
Як зазначено у п. 2.2 гл. 2 розд. 3 Стандартів, плани проведення внутрішнього аудиту формуються та погоджуються на півріччя на підставі оцінки ризиків у діяльності міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів та бюджетних установ, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, та визначають теми внутрішніх аудитів.
До піврічного плану діяльності з внутрішнього аудиту необхідно включати таку інформацію:
1) напрям внутрішнього аудиту;
2) тему внутрішнього аудиту;
3) найменування та місцезнаходження установи, в якій проводиться внутрішній аудит, та період діяльності, за який він проводиться (для фінансового аудиту, аудиту відповідності);
4) період проведення (півріччя, у якому планується початок та завершення) внутрішнього аудиту.
При цьому до плану не включаються внутрішні аудити за тією самою темою (з тих самих питань), за якою було проведено внутрішній аудит підрозділом внутрішнього аудиту або виїзний контрольний захід Держфінінспекцією, її територіальними органами та з моменту проведення яких пройшов менш ніж один календарний рік.
Отже, план діяльності з внутрішнього аудиту затверджується керівником центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи після погодження з відповідними органами Держфінінспекції. Затвердження керівником установи піврічних планів з внутрішнього аудиту здійснюється не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного півріччя.
Додамо, що керівник центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи для своєчасного реагування на проблеми, що виникають під час виконання покладених законодавством на такий орган завдань, може прийняти рішення про проведення позапланового внутрішнього аудиту. При цьому рішення керівника центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи про проведення планового та позапланового внутрішнього аудиту оформляється розпорядчим актом.
Чи правомірним буде залучати до перевірок, що проводяться правоохоронними та контролюючими органами, працівників підрозділів внутрішнього аудиту?
Питання щодо взаємодії підрозділу внутрішнього аудиту з органами державної влади, у тому числі правоохоронними та контролюючими органами, регламентовано гл. 4 розд. ІV Стандартів.
Так, взаємодія з міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади та правоохоронними органами здійснюється підрозділом внутрішнього аудиту в межах його повноважень відповідно до законодавства. Зокрема, п. 4.2 гл. 4 розд. ІV зазначених Стандартів містить вимоги до керівника підрозділу внутрішнього аудиту щодо письмового повідомлення керівника установи для інформування правоохоронних органів про факти нецільового використання бюджетних коштів, марнотратства, зловживання службовим становищем, порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до втрат чи збитків та/або які мають ознаки злочину.
Разом з тим звертаємо увагу: Стандарти та Порядок № 1001 не скасовують прав правоохоронних та контролюючих органів, які відповідно до чинного законодавства мають право:
— залучати як спеціалістів працівників підприємств, установ та організацій для проведення перевірок, ревізій та експертиз (п. 3 ст. 20 Закону України «Про прокуратуру» від 05.11.91 р. № 1789-XII, п. 2 ч. 2 ст. 25 Закону України «Про Службу безпеки України» від 25.03.92 р. № 2229-XII);
— вимагати проведення інвентаризацій (п. 24 ст. 11 Закону України «Про міліцію» від 20.12.90 р. № 565-XII, п. 4 ст. 10 Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939);
— викликати будь-яких осіб як експертів для надання висновків (ч. 1 ст. 66 Кримінально-процесуального кодексу України від 28.12.60 р. (далі — КПК));
— вимагати проведення перевірок і ревізій (ч. 1 ст. 66 КПК, ч. 1 ст. 20 Закону України «Про прокуратуру», п. 24 ст. 11 Закону «Про міліцію»);
— залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців відповідних міністерств, державних комітетів, інших органів державної виконавчої влади, державних фондів, підприємств, установ і організацій для проведення контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво, контрольних аналізів сировини, матеріалів і готової продукції, інших перевірок з оплатою за рахунок спеціально передбачених на цю мету коштів (п. 3 ст. 10 Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939).
Отже, питання діяльності підрозділів внутрішнього аудиту, які не регламентовані Порядком № 1001 та Стандартами, але випливають із вимог нормативно-правових актів вищого рівня, можуть бути врегульовані внутрішніми регламентами відповідного міністерства (установи). Тому враховуючи, що організація внутрішнього аудиту згідно зі ст. 26 БКУ віднесена до компетенції керівника розпорядника бюджетних коштів, питання взаємодії з правоохоронними та контролюючими органами повинні бути врегульовані внутрішніми розпорядчими документами розпорядника бюджетних коштів з урахуванням вимог вищезазначених законів, Порядку № 1001 та Стандартів.
З огляду на це вважаємо, що залучення осіб, уповноважених здійснювати внутрішній аудит, до контрольних заходів, які проводяться правоохоронними та контролюючими органами, є цілком можливим і це питання має бути врегульоване відповідними розпорядчими документами.
Чи допускається залучати при проведенні внутрішнього аудиту фахівців вузької спеціалізації (працівників інших структурних підрозділів бюджетної установи)?
За загальним порядком проведення внутрішнього аудиту передбачає збір аудиторських доказів працівниками підрозділу внутрішнього аудиту із застосуванням методів, методичних прийомів і процедур, що забезпечують обґрунтованість висновків за його результатами. При цьому працівники підрозділу внутрішнього аудиту самостійно визначають методи, методичні прийоми та процедури, які застосовуються під час внутрішнього аудиту, залежно від його об’єкта та відповідно до вимог внутрішніх документів з питань проведення внутрішнього
аудиту.
Зазначимо, що до методичних прийомів аудиторського дослідження належать: фактична перевірка, підтвердження, документальна перевірка, спостереження, обстеження, тестування/опитування, перевірка механічної точності, аналітичний огляд та/або аналітичні тести та спеціальна перевірка.
Зокрема, спеціальна перевірка здійснюється із залученням фахівців вузької спеціалізації (наприклад, спеціаліст зі шляхового будівництва, технологи). Необхідність у проведенні такої перевірки використовується для виявлення різного роду відхилень від норм та з метою доведення фактів порушень і відхилень.
Крім того, як передбачено п.п. 3 п. 12 Порядку № 1001, працівники підрозділу внутрішнього аудиту мають право ініціювати перед керівником міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи залучення експерта для забезпечення виконання аудиторського завдання.
Тобто залучення при проведенні внутрішнього аудиту фахівців вузької спеціалізації (працівників тієї ж бюджетної установи, де утворено підрозділ внутрішнього аудиту або призначено уповноважену особу) здійснюється за рішенням керівника установи.
Вважаємо, що порядок та процедуру залучення таких працівників (фахівців) при проведенні внутрішнього аудиту доцільно закріпити у внутрішніх документах з питань проведення внутрішнього аудиту.
Чи передбачено проведення оцінки якості внутрішнього аудиту? Які органи уповноважені займатися цим питанням?
Так, відповідно до п. 6.1 Стандартів здійснюється оцінка якості внутрішнього аудиту. Така оцінка проводиться безпосередньо керівником підрозділу внутрішнього аудиту — внутрішня оцінка якості та Держфінінспекцією, її територіальними органами — зовнішня оцінка якості.
Щодо внутрішньої оцінки передбачено щорічне складання керівником підрозділу внутрішнього аудиту програми забезпечення та підвищення якості внутрішнього аудиту, що ним підписується та затверджується керівником установи. Ця програма включає проведення періодичних внутрішніх оцінок та заходи за результатами зовнішніх оцінок якості внутрішнього аудиту. Керівник підрозділу внутрішнього аудиту забезпечує виконання програми забезпечення та підвищення якості внутрішнього аудиту.
Крім того, внутрішня оцінка якості внутрішнього аудиту передбачає моніторинг діяльності з внутрішнього аудиту, що проводиться керівником підрозділу, періодичний аналіз діяльності підрозділу, який здійснюється працівниками підрозділу шляхом самооцінки або іншими працівниками установи, що володіють практичними знаннями у сфері внутрішнього аудиту. Зверніть увагу на те, що мова йде не тільки про щорічне підвищення кваліфікації державних службовців, передбачене законодавством про державну службу, а й інші заходи з підвищення кваліфікації. Наприклад, проведення внутрішніх навчань у підрозділі, самоосвіта, відвідування тематичних навчань в інших державних установах, які організовують і проводять навчальні заходи з державного управління та аудиту. Про результати внутрішньої оцінки якості внутрішнього аудиту керівник підрозділу внутрішнього аудиту інформує керівника установи.
Зовнішня оцінка якості внутрішнього аудиту установи здійснюється Держфінінспекцією, її територіальними органами з урахуванням вимог, визначених Порядком № 1001. Важливо те, що наявність програми забезпечення та підвищення якості внутрішнього аудиту та стан її виконання досліджуються Держфінінспекцією, її територіальними органами при здійсненні ними зовнішньої оцінки якості внутрішнього аудиту.
За результатами зовнішньої оцінки якості внутрішнього аудиту в установі Держфінінспекція надає керівникові міністерства та іншого центрального органу виконавчої влади рекомендації щодо удосконалення проведення внутрішнього аудиту в установі та усунення виявлених недоліків. Зазначимо, що Стандартами надано право Держфінінспекції рекомендувати розглядання питання щодо притягнення до відповідальності керівника та працівників підрозділу внутрішнього аудиту у порядку, встановленому законом.
Чи дозволено проводити під час внутрішнього аудиту звірки із контрагентами, які виконували роботи (надавали послуги) об’єкту контролю?
Як визначено у п. 2 Порядку № 1001, об’єктом внутрішнього аудиту є діяльність центрального органу виконавчої влади, його територіальних органів та бюджетних установ у повному обсязі або з окремих питань (на окремих етапах) та заходи, що здійснюються його керівником для забезпечення ефективного функціонування системи внутрішнього контролю (дотримання принципів законності та ефективного використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, виконання завдань, планів і дотримання вимог щодо діяльності центрального органу виконавчої влади, його територіальних органів та бюджетних установ, а також підприємств, установ та організацій, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади).
Тобто діяльність установи і заходи, які вживаються керівником для забезпечення ефективного функціонування системи внутрішнього контролю, є предметом для внутрішнього аудиту, який проводиться підрозділом внутрішнього аудиту як в апаратах міністерств, інших центральних органів виконавчої влади та їх територіальних органах, так і на підприємствах, в установах та організаціях, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади.
Отже, проведення під час внутрішнього аудиту зустрічних звірок не передбачено ні Порядком № 1001, ні Стандартами.
Разом з тим нагадаємо, що відповідно до п. 26 Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затвердженого постановою КМУ від 20.04.2006 р. № 550, саме Держфінінспекція має право проводити зустрічні звірки у суб’єктів господарювання, які мали правові відносини з об’єктом контролю — підконтрольною установою. Такі заходи проводяться з метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків з об’єктом контролю — підконтрольною установою, з’ясування їх реальності та повноти відображення в обліку.
Яким чином оформлюються результати проведення внутрішнього аудиту?
Відповідно до п. 6.1 гл. 6 розд. III Стандартів документальне оформлення результатів проведення внутрішнього аудиту складається з двох видів документів: робочих та офіційних.
До робочих документів належать записи (форми, таблиці), за допомогою яких працівник підрозділу внутрішнього аудиту фіксує проведені прийоми та процедури внутрішнього аудиту, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під час його проведення. До робочої документації належить інформація, яка підтверджує висновки, викладені в аудиторському звіті.
Офіційним документом є аудиторський звіт — документ, складений за результатами внутрішнього аудиту, який містить відомості про хід внутрішнього аудиту, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок.
Аудиторський звіт складається в одному примірнику, підписується керівником аудиторської групи та її членами. У свою чергу, аудиторський звіт складається із вступної, аналітичної та підсумкової частин. Інформацію, яку необхідно зазначити у кожній з частин аудиторського звіту, викладено у пп. 6.8 — 6.10 гл. 6 розд. III Стандартів.
Крім того, до аудиторського звіту додаються рекомендації щодо удосконалення діяльності установи залежно від характеру виявлених проблем. Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні містити конструктивні пропозиції про удосконалення тих аспектів діяльності установи, щодо яких проводився внутрішній аудит, до того ж вони повинні бути чітко спрямованими на усунення всіх установлених недоліків, порушень, відхилень та мати на меті удосконалення діяльності установи. Додамо також, що такі рекомендації мають бути адекватними, чітко формулюватись та мати відповідний алгоритм їх застосування.
Які існують види аудиторських висновків за результатами проведення внутрішнього аудиту?
Як визначено п. 6.1 гл. 6 розд. III Стандартів, аудиторський висновок може бути безумовно-позитивним, умовно-позитивним та негативним.
Безумовно-позитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:
— отримано необхідну інформацію та пояснення і вони є достатньою базою для відображення реального стану справ в установі;
— підтверджено ефективність функціонування системи внутрішнього контролю та/або залежно від теми, цілей та об’єкта внутрішнього аудиту підтверджено: виконання завдань і досягнення цілей установи, визначених у стратегічних та річних планах; ефективність виконання бюджетних програм; достатню якість надання адміністративних послуг та належну якість виконання контрольно-наглядових функцій, інших завдань, визначених для установи актами законодавства України; належний стан збереження активів та інформації; належний стан управління державним майном; правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової і бюджетної звітності із врахуванням суттєвості отриманої інформації (даних).
Умовно-позитивний висновок надається у разі, коли виконано вищенаведені умови, проте у зв’язку з неможливістю дослідження окремих фактів працівник підрозділу внутрішнього аудиту не може висловити свою думку щодо вказаних моментів. Складання умовно-позитивного висновку є наслідком установлення працівником підрозділу внутрішнього аудиту окремих (поодиноких) фактів, які не дають достатньої впевненості працівнику підрозділу внутрішнього аудиту для складання безумовно-позитивного висновку.
Негативний висновок складається у випадках, коли під час внутрішнього аудиту встановлені суттєві порушення. При цьому висновок має чітко відображати зміст цих порушень і в ньому наводяться підтвердження, якими керувався працівник підрозділу внутрішнього аудиту під час підготовки негативного висновку.
Якими критеріями перш за все повинні керуватись аудитори при проведенні внутрішнього аудиту?
Основні стандарти, якими повинні керуватись аудитори, присвячені незалежності та об’єктивності внутрішнього аудиту. Вимога щодо організаційної незалежності внутрішніх аудиторів, визначена у п. 4 Порядку № 1001, посилена у Стандартах через обов’язок затвердження вищим керівництвом установи положення про підрозділ внутрішнього аудиту та піврічного плану діяльності внутрішнього аудиту; інформування керівником підрозділу внутрішнього аудиту керівника установи про стан виконання плану діяльності внутрішнього аудиту та інших завдань, а також про наявність обмежень у проведенні внутрішнього аудиту чи ресурсах. Функціональна незалежність передбачає недопущення виконання працівниками підрозділу внутрішнього аудиту функцій, не пов’язаних із здійсненням внутрішнього аудиту та не визначених у положенні про підрозділ внутрішнього аудиту.
Визначена Стандартами об’єктивність вимагає від працівників внутрішнього аудиту провадити свою діяльність неупереджено, без формування свого висновку під впливом третіх осіб та уникати конфлікту інтересів. Крім того, Стандарти передбачають конкретні дії працівників підрозділу внутрішнього аудиту (або його керівника) при виникненні обставин, які перешкоджають виконанню ними своїх обов’язків — у такому разі ці працівники письмово інформують Держфінінспекцію для дослідження нею зазначених обставин та вжиття заходів відповідно до законодавства.
Стандартами передбачено необхідність ведення бази даних щодо об’єктів внутрішнього аудиту. Яку інформацію повинна містити така база?
Дійсно, пп. 3.1 — 3.4 гл. 3 розд. ІІІ Стандартів передбачено, що підрозділ внутрішнього аудиту повинен складати та вести базу даних (зведену базу даних) щодо таких об’єктів аудиту. Така зведена база даних передбачає наявність даних про усі об’єкти внутрішнього аудиту, закріплені за підрозділами внутрішнього аудиту, утвореними в установі.
Ця база даних має містити інформацію про об’єкти аудиту, які можна умовно розділити на три види:
1) підприємства, установи та організації, що належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади;
2) одержувачі бюджетних коштів, що не належать до сфери управління відповідного міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, але одержують безпосередньо через них бюджетні кошти, — у межах повноважень, наданих головному розпорядникові бюджетних коштів відповідно до законодавства (зокрема, такі одержувачі існують в Агентстві держмайна, МНС);
3) підприємства, установи та організації, які не підпорядковані та не отримують фінансування через відповідне міністерство, інший центральний орган виконавчої влади, проте відповідно до законодавства такий центральний орган виконавчої влади здійснює специфічні контрольно-наглядові функції відносно цих підприємств, установ та організацій (зокрема, такий контроль здійснюють Мінпраці, Пенсійний фонд, Держрезерв, ДПС).
У свою чергу, дані про кожен об’єкт аудиту у базі повинні включати таку інформацію:
— найменування установи, в якій проводився внутрішній аудит;
— код за ЄДРПОУ;
— місцезнаходження установи;
— дату попереднього внутрішнього аудиту;
— відомості про стан реагування на висновки та рекомендації за результатами внутрішнього аудиту.
Контроль за оновленням інформації в базі даних (зведеній базі даних) систематично повинен здійснювати керівник підрозділу внутрішнього аудиту.
В яких випадках матеріали внутрішнього аудиту необхідно передавати до правоохоронних органів?
Згідно з п. 4.2 гл. 4 розд. IV Стандартів у разі виявлення підрозділом внутрішнього аудиту під час проведення внутрішнього аудиту фактів нецільового використання бюджетних коштів, марнотратства, зловживання службовим становищем, порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до втрат чи збитків та/або які мають ознаки злочину, керівник підрозділу внутрішнього аудиту письмово інформує керівника установи про необхідність інформування правоохоронних органів про такі факти або передачі їм матеріалів внутрішнього аудиту.
За рішенням керівника установи керівник підрозділу внутрішнього аудиту або іншого структурного підрозділу установи, якщо це визначено розпорядчим документом установи, забезпечує інформування та/або передачу матеріалів такого аудиту до правоохоронних органів відповідно до законодавства.
Фактично це означає, що інформування та/або передача матеріалів внутрішнього аудиту до правоохоронних органів для прийняття ними відповідного рішення (кваліфікації виявленого порушення як злочин) здійснюється за рішенням керівника установи. З огляду на це вважаємо за доцільне за рішенням керівника підрозділу розробити інструкції щодо взаємодії з правоохоронними органами.
Якими критеріями необхідно керуватися підрозділу внутрішнього аудиту при виборі тематики аудиторських перевірок (досліджень)?
При плануванні проведення внутрішнього аудиту працівником підрозділу внутрішнього аудиту береться до уваги система управління ризиками, що застосовується в установі, а у разі відсутності в установі системи управління ризиками працівником підрозділу внутрішнього аудиту застосовується власне судження про ризики в діяльності установи після консультацій, проведених з керівництвом установи та посадовими особами установи, які безпосередньо відповідають за функції, процеси, що охоплюються внутрішнім аудитом.
Стандартами визначені об’єкти аудиторських досліджень, щодо яких проводиться оцінка ризиків, тобто визначення ймовірності настання подій та розміру їх наслідків, які негативно впливатимуть на:
— виконання завдань і досягнення цілей установою, визначених у стратегічних та річних планах установи;
— ефективність планування, виконання та результату виконання бюджетних програм;
— якість надання адміністративних послуг та здійснення контрольно-наглядових функцій, завдань, визначених для установи актами законодавства;
— стан збереження активів та інформації;
— стан управління державним майном;
— правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової і бюджетної звітності.
Варто зазначити, що критерії періодичності (та інші критерії) відбору об’єктів для проведення планових внутрішніх аудитів самостійно визначаються підрозділом внутрішнього аудиту та затверджуються керівником установи.
За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу. Наприклад, до факторів ризику можна віднести такі випадки:
— керівництвом органу не встановлено правила здійснення внутрішнього контролю — немає наказів, розпоряджень тощо;
— аналіз установлених правил свідчить про їх формальність, неврахування специфіки діяльності органу чи наявності ризиків, унаслідок чого важко попередити, виявити та виправити помилки, неможливо попередити та виявити факти обману, правила не забезпечують досягнення мети;
— аудиторськими процедурами виявлено, що встановлені правила фактично не виконуються або виконуються формально тощо.
Таким чином, на етапі попереднього планування аудиторського дослідження внутрішній аудитор формує власне судження про об’єкт аудиту, що дає можливість підтвердити власні попередні гіпотези (припущення) шляхом збирання доказової інформації (аудиторських доказів) для формування остаточного висновку для аудиторського звіту.
Кому надано право приймати рішення про проведення позапланового внутрішнього аудиту?
Як визначено у п. 6 Порядку № 1001, керівник центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи для своєчасного реагування на проблеми, що виникають під час виконання покладених законодавством на такий орган завдань, може прийняти рішення про проведення позапланового внутрішнього аудиту.
Отже, саме керівник центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи приймає рішення про проведення позапланового внутрішнього аудиту. Таке рішення керівника оформляється розпорядчим актом.
Якщо аудиторський звіт містить негативний висновок, чи є цей факт підставою для притягнення до дисциплінарної відповідальності посадових осіб об’єкта аудиту?
Відповідно до п. 5 Порядку № 1001 підрозділ внутрішнього аудиту відповідно до покладених на нього завдань подає керівникові міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи аудиторські звіти і рекомендації для прийняття ним відповідних управлінських рішень.
Таким чином, за відповідних умов аудиторський звіт може бути підставою для притягнення до дисциплінарної відповідальності осіб, які допустили неналежне виконання своїх обов’язків, якщо за результатами його розгляду керівником установи буде прийнято відповідне рішення та видано розпорядчий документ (наказ) про притягнення до відповідальності, в якому підставою для притягнення до відповідальності буде зазначено конкретний аудиторський звіт.
