Учет программного обеспечения в бюджетных учреждениях

УЧЕТ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Использование современных информационных технологий в деятельности любого учреждения или организации позволяет значительно повысить оперативность обработки информации и улучшить качество полученных данных. Однако порядок отражения в учете имеющегося в бюджетном учреждении программного обеспечения вызывает ряд вопросов.

Поэтому в этой статье рассмотрим особенности учета расходов на приобретение (создание) и обслуживание компьютерных программ, а также порядок их инвентаризации.

Марина ЕРМОЛЕНКО, начальник отдела бухгалтерского учета, планирования и отчетности — главный бухгалтер Государственной финансовой инспекции в Харьковской области

КОМПЬЮТЕРНЫЕ ПРОГРАММЫ КАК ОБЪЕКТЫ АВТОРСКОГО ПРАВА

Нормами ст. 433 ГКУ определено, что компьютерные программы являются объектом авторского права и охраняются как литературные произведения в соответствии с Бернской конвенцией об охране литературных и художественных произведений (Парижский акт от 24.07.71 г.), Законом об авторском праве, другими нормативно-правовыми актами.

В соответствии со ст. 1 Закона об авторском праве под компьютерной программой следует понимать набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходных или объектных кодах).

Исходя из указанного выше, операции, связанные с компьютерными программами (их приобретением, использованием и обслуживанием), следует рассматривать как отношения в сфере авторского права. Соответственно, при решении вопроса признания программного обеспечения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, прежде всего необходимо руководствоваться нормами действующего законодательства в отношении имущественных прав интеллектуальной собственности.

Правильность настоящего вывода подтверждает и ГКУ в письме «Об операциях по приобретению программного обеспечения» от 19.05.2004 г. № 07-04/1005-411, указывая при этом на необходимость принять во внимание при учете компьютерных программ их принадлежность по правовому признаку к объектам авторского права.

Кроме того, в этом документе указано, что учреждение, которое приобрело авторское право в результате его создания или по договору отчуждения имущественных прав, имеет следующие права, касающиеся авторского права:

— право владения;

— право пользования;

— право распоряжения.

Заметим, что такая хозяйственная операция может рассматриваться как приобретение (создание) нематериального актива.

Таким образом, именно права, переданные автором или другим лицом, имеющим авторское право, определяют порядок бухгалтерского учета компьютерных программ.

ПОРЯДОК ПРИОБРЕТЕНИЯ (СОЗДАНИЯ) КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ

Бюджетные учреждения могут приобретать (заказывать) компьютерные программы у сторонних организаций или же создавать их собственными силами.

Отметим, что для правомерного использования компьютерной программы в своей деятельности учреждению необходимо получить лицензию или заключить договор с ее разработчиком или распространителем.

Статьей 1107 ГКУ предусмотрены следующие виды договоров по распоряжению имущественными правами интеллектуальной собственности:

1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;

2) лицензионный договор;

3) договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности;

4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;

5) иной договор по распоряжению имущественными правами интеллектуальной собственности.

Кроме того, передача авторского имущественного права на компьютерную программу может осуществляться на основании авторского договора, порядок заключения и существенные условия которого определены ст. 31 — 34 Закона об авторском праве.

Особую популярность в последние годы завоевала практика распространения компьютерных программ вместе с так называемой «оберточной» лицензией. При этом договор на использование компьютерной программы заключается путем нажатия кнопки «ОК» под текстом лицензии или установлением «флажка», удостоверяющего согласие пользователя с условиями лицензии. В случае же отказа пользователя от принятия условий лицензионного договора установка соответствующей программы на его компьютер не производится. Регулирование таких правоотношений осуществляется на основании ст. 634 ГКУ о договоре присоединения. Условия такого договора устанавливаются одной из сторон в формулярах или других стандартных формах. Заключение договора возможно только при условии присоединения другой стороны к предложенному договору «в целом» без изменения его отдельных положений.

Возможен также вариант разработки компьютерной программы собственными силами, конечно, при наличии в бюджетном учреждении соответствующих технических возможностей и квалифицированного персонала. Отметим, что созданные таким образом программы Законом об авторском праве определяются как служебные произведения. Причем исключительное имущественное право на такое служебное произведение принадлежит работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем (ст. 16 Закона об авторском праве). За создание и использование служебного произведения автору причитается авторское вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливаются трудовым договором и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем.

Стоит также обратить внимание на то, что авторское право на произведение возникает в результате факта его создания. Регистрация произведения или любое другое специальное его оформление, а также выполнение любых других формальностей для возникновения и осуществления авторского права не требуется (ст. 11 Закона об авторском праве).

Расходы на создание объекта интеллектуальной собственности (материальные расходы, расходы на оплату труда, доведение объекта до состояния, пригодного для использования и т. п.) включаются в стоимость объекта нематериальных активов.

Следует также отметить, что нематериальные активы считаются созданными собственными силами, если:

— исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены в порядке исполнения служебных обязанностей работников или по конкретному заданию работодателя, если иное не предусмотрено трудовым договором;

— исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены автором на основании договора с заказчиком, не являющимся работодателем. Иными словами, автор не является работником учреждения-заказчика;

— патент или свидетельство на объект интеллектуальной собственности выдан на имя учреждения.

Критерием и основанием для оприходования объектов права интеллектуальной собственности согласно Рекомендациям Госказначейства являются охранные документы, которые в соответствии с действующим законодательством удостоверяют правомерность приобретения учреждением права собственности на такие объекты. Поэтому в документах при приобретении программного обеспечения необходимо обратить внимание:

— на программное обеспечение, на которое имеются исключительные права;

— на программное обеспечение, предусмотренное при приобретении компьютерной техники;

— на программное обеспечение, на которое учреждение не имеет исключительных прав.

Поочередно рассмотрим каждый из этих случаев. В частности, если в документах на приобретение программного обеспечения определено, что учреждение получает исключительные права на владение, пользование и распоряжение программным обеспечением, то в соответствии с требованиями Инструкции № 333 его приобретение осуществляется по КЭКР 2300 «Приобретения земли и нематериальных активов».

Если программное обеспечение предусмотрено при приобретении компьютерной техники и стоимость такого программного обеспечения включается в стоимость компьютерной техники, то оплата производится по КЭКР 2110 «Приобретение оборудования и предметов долгосрочного пользования».

Расходы же на приобретение программного обеспечения, на которое имущественные права не передаются пользователю, а остаются у разработчика (поставщика), т. е. заказчику предоставляется право пользования этим программным обеспечением без права передачи самого программного обеспечения и/или полномочий на его использование третьим лицам, осуществляются по КЭКР 1134 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».

Отражение проведенных операций в бухгалтерском учете осуществляется в зависимости от их экономической сущности. В частности, приобретенное (созданное) программное обеспечение может учитываться в составе нематериальных активов или же признаваться расходами отчетного периода. Рассмотрим этот вопрос более обстоятельно.

С этой целью обратимся к п. 4 Инструкции № 64, в соответствии с которым нематериальными активами считаются активы, которые не имеют физической и/или материальной формы независимо от стоимости и используются учреждением в процессе выполнения основных функций более одного года. Для взятия на учет нематериальные активы должны быть законченными и удостоверены соответствующими документами (патентом, сертификатом, лицензией и т. п.) в порядке, установленном законодательством Украины.

Следует отметить, что в составе нематериальных активов учитываются приобретенные права на владение, пользование и распоряжение объектами нематериальных активов после отчуждения их (прав) от бывших собственников и определения их стоимости. При этом каждому объекту нематериальных активов присваивается порядковый инвентарный номер, используемый только в регистрах бухгалтерского учета.

Приобретенные нематериальные активы, право собственности на которые передано бюджетному учреждению, зачисляются на баланс учреждения по первоначальной стоимости (по фактическим расходам на их приобретение и изготовление). Изменение первоначальной стоимости нематериальных активов допускается в случаях переоценки и модернизации соответствующих объектов (п. 4.6, 4.7 Инструкции № 64).

Обобщение информации о компьютерных программах как объектах интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете осуществляется согласно Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядку применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденным приказом Госказначейства от 10.12.99 г. № 114, на субсчете 121 «Авторские и смежные с ними права».

Наиболее распространенным на сегодняшний день является приобретение компьютерных программ на условиях пользования, без передачи права на распоряжение и владение ими. Согласно п. 4.5 Инструкции № 64 такие объекты не учитываются в составе нематериальных активов , а расходы, связанные с их приобретением (созданием), признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета приобретения компьютерной программы на условиях пользования рассмотрим на условном примере.

Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело за счет общего фонда программу для автоматизации бухгалтерского учета «1С: Предприятие 8. Бухгалтерия для бюджетных заведений Украины» стоимостью 3240 грн. (в том числе НДС — 540 грн.).

В регистрах бухгалтерского учета эта хозяйственная операция отражается таким образом:

Таким образом, программное обеспечение, приобретенное на условиях пользования без передачи прав на владение или распоряжение пользователю, в составе нематериальных активов не учитывается, потому целесообразно вести его управленческий учет. Подтверждением наличия такого программного обеспечения могут быть описи, реестры и т. п., оформленные согласно требованиям приказа руководителя учреждения.

В случае, когда программные продукты покупаются отдельно от компьютерной техники, и их стоимость известна, осложнений с отражением в бухгалтерском учете таких операций не возникает. Однако приобретение компьютерной техники с заранее установленным программным обеспечением вызывает появление ряда трудностей. Например, в сопроводительных первичных документах зачастую указывают стоимость приобретения в целом, без выделения отдельно стоимости программного обеспечения, вошедшего в комплект поставки. В таком случае целесообразно обратиться к предприятию-поставщику с просьбой предоставить информацию о конкретной стоимости программного обеспечения, вошедшего в такой комплект, и после получения ответа отнести эту стоимость на расходы отчетного периода, тем самым приведя стоимость компьютерной техники в соответствие с требованиями Инструкции № 64.

СОЗДАНИЕ ВЕБ-САЙТОВ

Стремительное развитие глобальной информационной сети Интернет и широкий доступ пользователей к ней позволяет активно использовать возможности этой сети для развития образования, науки, культуры, налаживать новые и закреплять уже существующие международные связи, а также осуществлять надлежащее информационное обеспечение органов государственной власти и местного самоуправления для выполнения ими своих полномочий.

С целью повышения эффективности и прозрачности деятельности органов исполнительной власти Порядком № 3 предусмотрено осуществление министерствами, другими центральными и местными органами исполнительной власти размещения и периодического обновления информации на собственных веб-сайтах.

В соответствии с п. 1.3 Порядка № 327/225 веб-сайт — это совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в сети Интернет вместе с информационными ресурсами, которые находятся в распоряжении определенного субъекта и обеспечивают доступ юридических и физических лиц к этим информационным ресурсам, и другие информационные услуги через сеть Интернет.

Веб-портал — веб-сайт, организованный как системное многоуровневое объединение разных ресурсов и сервисов для обеспечения максимальной возможности доступа к информации и услугам.

С учетом указанного выше, веб-сайты и веб-порталы следует рассматривать как разновидность специализированного программного обеспечения и при наличии охранных документов на них (патентов, свидетельств) учитывать как материальные и нематериальные активы.

Соответственно, оплата работ по разработке и обслуживанию такого специализированного программного обеспечения осуществляется аналогично оплате обычных компьютерных программ, т. е. в зависимости от того, передается программное обеспечение заказчику в собственность (КЭКР 2300) или предоставляется только в пользование (КЭКР 1134).

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения прав на веб-сайт рассмотрим на условном примере.

Пример 2. По заказу бюджетного учреждения был создан веб-сайт, исключительные имущественные права на который переданы заказчику. Согласно условиям договора плата за создание веб-сайта составляет 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Расходы осуществлены за счет средств общего фонда.

Для отражения в учетных регистрах этой операции нужно сделать такие записи:

Функционирование веб-сайта обеспечивается аппаратными средствами, путем размещения программной составляющей и обработки соответствующих запросов, поступающих из Интернета. Физическое размещение может осуществляться как на сервере провайдера, специализирующегося на предоставлении услуг хостинга, так и на собственном сервере, к которому провайдер осуществляет только подключение к Интернету. Причем во втором случае материальная составляющая в виде аппаратных средств должна признаваться в бухгалтерском учете бюджетного учреждения объектом основных средств.

Однако, для того чтобы веб-сайт работал, необходимо предварительно получить в установленном порядке уникальный адрес в сети Интернет — определенный действующими международными стандартами цифровой и/или символьный идентификатор доменных имен в иерархической системе доменных названий.

Закон Украины «О телекоммуникациях» от 18.11.2003 г. № 1280-IV определяет домен как часть иерархического адресного пространства сети Интернет, которая имеет уникальное идентифицирующее ее название, обслуживается группой серверов доменных имен и централизованно администрируется.

Государственным учреждениям и организациям, осуществляющим свою деятельность в соответствии с действующим законодательством Украины, как правило, домены предоставляются в домене GOV.UA, регистрация которых осуществляется согласно правилам домена GOV.UA. Обращаем внимание, что услуги по регистрации, перерегистрации, продолжению доменных имен в GOV.UA предоставляются бесплатно.

Таким образом, для организации веб-сайта и технической поддержки домена осталось только заключить договор на обслуживание домена с Интернет-провайдером.

Регулирование процедуры подключения органов исполнительной власти, других государственных органов, предприятий, учреждений и организаций, которые получают, обрабатывают, распространяют и хранят информацию, являющуюся объектом государственной собственности и охраняемую согласно законодательству, к глобальным сетям передачи данных осуществляется в соответствии с Порядком № 522. В частности, нормами этого документа установлено, что абоненты подключаются только через операторов (субъектов хозяйствования, которые предоставляют услуги по доступу к глобальным сетям передачи данных). В случае оплаты услуг по доступу к глобальным сетям за счет бюджетных средств абонент определяет оператора на конкурсных принципах в соответствии с Законом Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 01.06.2010 г. № 2289-VI.

ОБСЛУЖИВАНИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ И ЭКСПЛУАТАЦИЯ ВЕБ-САЙТОВ

Программные продукты в процессе их эксплуатации в большинстве своем требуют периодического обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ для автоматизации бухгалтерского учета, а также справочно-правовых систем. Учреждения и организации, пользующиеся такими программами, заключают с соответствующими организациями договоры на информационное обслуживание.

К порядку учета расходов по обслуживанию программного обеспечения на сегодняшний день применяются два подхода: если идет речь об информационном пополнении программы, то расходы бюджетного учреждения признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Заметим, что факт предоставления информационных услуг обязательно должен быть подтвержден соответствующим первичным документом (актом, подписанным обеими сторонами).

В случае же, если речь идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т. п.), в результате чего программный продукт претерпевает качественные изменения, такие расходы относятся на увеличение стоимости программы, если бюджетному учреждению принадлежит право собственности на программу и обновление.

Пример 3. Бюджетное учреждение заключило договор со специализированной организацией на абонентское обслуживание информационно-правовой системы «Лига: закон. Главный бухгалтер». Стоимость абонентского обслуживания составляет 330 грн. (в том числе НДС — 55 грн.) в месяц. Оплата осуществляется за счет средств общего фонда.

Отразим эти операции на счетах бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции № 333 установка (инсталляция) программного обеспечения (программных продуктов, информационных систем и комплексов, баз данных, веб-страниц/сайтов/порталов), дальнейшее пользование, их сопровождение и обслуживание (в том числе обучение пользователей) осуществляются по КЭКР 1134 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

С целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 669-XIV предусмотрено проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Требования к порядку инвентаризации активов, документов, расчетов и других статей баланса учреждениями, содержащимися за счет средств бюджетов всех уровней, установлены Инструкцией № 90.

При инвентаризации программного обеспечения, кроме общих норм проведения инвентаризации, необходимо обратить внимание на следующее. Инвентаризационная комиссия должна проверить наличие документов, описывающих сам объект и ставших основанием для его оприходования.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов (в том числе объектов права интеллектуальной собственности) применяется Инвентаризационная опись нематериальных активов (приложение 3 к Инструкции № 90). Инвентаризационная опись нематериальных активов составляется на каждый отдельный объект нематериальных активов или группу однотипных по назначению и условиям использования объектов нематериальных активов, отдельно по каждому лицу, ответственному за использование объекта или группы объектов нематериальных активов. В инвентаризационную опись комиссия вносит данные о названии с указанием документации на приобретение (лицензионный договор, авторский договор, патент), характеристику, назначение, дату введения в хозяйственный оборот, срок полезного использования, количество и стоимость программного обеспечения.

При выявлении программного обеспечения, которое не взято на учет, а также в отношении которого в учетных регистрах отсутствуют или указаны неправильные данные, инвентаризационная комиссия должна включить в инвентаризационную опись отсутствующие или правильные сведения и показатели. Оценка нематериальных активов, не взятых на учет, проводится в соответствии с действительной восстановительной стоимостью и оформляется соответствующими актами. При этом в отношении недостач и излишков инвентаризационная комиссия должна требовать от лиц, ответственных за использование и хранение нематериальных активов, письменные объяснения.

В случае выявления расхождений (недостач, излишков) между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации нематериальных активов (приложение 4 к Инструкции № 90).

Сумма выявленных излишков включается в Справку о поступлении в натуральной форме, которая должна быть подана в органы Госказначейства не позднее последнего рабочего дня месяца.

Результаты инвентаризации программного обеспечения отражаются в бухгалтерском учете бюджетного учреждения с учетом Рекомендаций Госказначейства.

Пример 4. В ходе инвентаризации комиссией были выявлены:

1) излишки — исключительные имущественные права на веб-сайт согласно договору несколько лет назад переданы учреждению, но в бухгалтерском учете как объект нематериальных активов не отражены. Стоимость работ по разработке веб-сайта составляет 800 грн. Выявленные излишки зачислены в доход специального фонда учреждения;

2) недостача — компьютерная программа для учета персонала, исключительные имущественные права на которую учитываются в составе нематериальных активов, фактически в наличии не выявлена. Первоначальная стоимость программного обеспечения — 3000 грн., сумма начисленного износа — 1800 грн. Виновное лицо установлено, причиненные убытки возмещены в полном объеме;

3) программное обеспечение, основания для отражения которого в бухгалтерском учете как объекта нематериальных активов отсутствуют, — компьютерная программа передана на правах пользования. Первоначальная стоимость — 2400 грн., сумма начисленного износа — 400 грн.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 11.07.2001 г. № 2627-III.

Порядок № 3 — Порядок обнародования в сети Интернет информации о деятельности органов исполнительной власти, утвержденный постановлением КМУ от 04.01.2002 г. № 3.

Порядок № 522 — Порядок подключения к глобальным сетям передачи данных, утвержденный постановлением КМУ от 12.04.2002 г. № 522.

Инструкция № 333 — Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333.

Инструкция № 64 — Инструкция по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64.

Инструкция № 61 — Инструкция о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 10.07.2000 г. № 61.

Инструкция № 90 — Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.98 г. № 90.

Порядок № 327/225 — Порядок информационного наполнения и технического обеспечения Единого веб-портала органов исполнительной власти и Порядок функционирования веб-сайтов органов исполнительной власти, утвержденные приказом Государственного комитета информационной политики, телевидения и радиовещания Украины, Государственного комитета связи и информатизации Украины от 25.11.2002 г. № 327/225.

Рекомендации — Рекомендации по единым подходам к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения, приведенные в письме Госказначейства от 17.09.2007 г. № 3.4-04/2055-10882.