Облік програмного забезпечення у бюджетних установах

ОБЛІК ПРОГРАМНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ У БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ

Використання сучасних інформаційних технологій у діяльності будь-якої установи чи організації дозволяє значно підвищити оперативність обробки інформації та поліпшити якість одержаних даних. Однак порядок відображення в обліку наявного у бюджетній установі програмного забезпечення викликає низку запитань.

Тому в цій статті розглянемо особливості обліку витрат на придбання (створення) та обслуговування комп’ютерних програм, а також порядок їх інвентаризації.

Марина ЄРМОЛЕНКО, начальник відділу бухгалтерського обліку, планування та звітності — головний бухгалтер Державної фінансової інспекції в Харківській області

Комп’ютерні програми як об’єкти авторського права

Нормами ст. 433 ЦКУ визначено, що комп’ютерні програми є об’єктом авторського права та охороняються як літературні твори відповідно до Бернської конвенції про охорону літературних і художніх творів (Паризький акт від 24.07.71 р.), Закону про авторське право, інших нормативно-правових актів.

Згідно зі ст. 1 Закону про авторське право під комп’ютерною програмою слід розуміти набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Виходячи з вищезазначеного, операції, пов’язані з комп’ютерними програмами (їх придбанням, використанням та обслуговуванням), слід розглядати як відносини у сфері авторського права. Відповідно при вирішенні питання визнання програмного забезпечення у бухгалтерському обліку бюджетної установи, перш за все, необхідно керуватися нормами чинного законодавства стосовно майнових прав інтелектуальної власності.

Слушність цього висновку підтверджує і Держказначейство у листі «Щодо операцій з придбання програмного забезпечення» від 19.05.2004 р. № 07-04/1005-411, вказуючи при цьому на необхідність врахувати при обліку комп’ютерних програм їх належність за правовою ознакою до об’єктів авторського права.

Крім того, у цьому документі зазначено, що установа, котра придбала авторське право в результаті його створення чи за договором відчуження майнових прав, має такі права стосовно авторського права:

— право володіння ;

— право користування ;

— право розпорядження .

Зауважимо, що така господарська операція може розглядатися як придбання (створення) нематеріального активу.

Отже, саме права, передані автором чи іншою особою, яка має авторське право, визначають порядок бухгалтерського обліку комп’ютерних програм.

Порядок придбання (створення) комп’ютерних програм

Бюджетні установи можуть придбавати (замовляти) комп’ютерні програми у сторонніх організацій або ж створювати їх власними силами.

Наголошуємо, що для правомірного використання комп’ютерної програми у своїй діяльності установі необхідно отримати ліцензію чи укласти договір з її розробником або розповсюджувачем.

Статтею 1107 ЦКУ передбачено такі види договорів щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Окрім того, передача авторського майнового права на комп’ютерну програму може здійснюватися на підставі авторського договору, порядок укладення та істотні умови якого визначено ст. 31 — 34 Закону про авторське право.

Особливого поширення останніми роками набула практика розповсюдження комп’ютерних програм разом із так званою «обгортковою» ліцензією. При цьому договір на використання комп’ютерної програми укладається шляхом натискання кнопки «ОК» під текстом ліцензії або встановленням «прапорця», що засвідчує згоду користувача з умовами ліцензії. У випадку ж відмови користувача від прийняття умов ліцензійного договору установлення відповідної програми на його комп’ютер не проводиться. Регулювання таких правовідносин здійснюється на підставі ст. 634 ЦКУ про договір приєднання. Умови такого договору встановлюються однією зі сторін у формулярах або інших стандартних формах. Укладення договору можливе лише за умови приєднання другої сторони до запропонованого договору «в цілому» без зміни його окремих положень.

Можливий також варіант розробки комп’ютерної програми власними силами, звичайно, за наявності в бюджетній установі відповідних технічних можливостей та кваліфікованого персоналу. Зазначимо, що створені таким чином програми Законом про авторське право визначаються як службові твори. Причому виключне майнове право на такий службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем (ст. 16 Закону про авторське право). За створення і використання службового твору автору належить авторська винагорода, розмір та порядок виплати якої встановлюються трудовим договором та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.

Варто також звернути увагу на те, що авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей для виникнення і здійснення авторського права не вимагається (ст. 11 Закону про авторське право).

Витрати на створення об’єкта інтелектуальної власності (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, доведення об’єкта до стану, придатного для використання тощо) включаються у вартість об’єкта нематеріальних активів.

Слід також зазначити, що нематеріальні активи вважаються створеними власними силами, якщо:

— виключні права на результати інтелектуальної діяльності отримані в порядку виконання службових обов’язків працівників або за конкретним завданням роботодавця, якщо інше не передбачене трудовим договором;

— виключні права на результати інтелектуальної діяльності отримані автором на підставі договору з замовником, який не є роботодавцем. Інакше кажучи, автор не є працівником установи-замовника;

— патент або свідоцтво на об’єкт інтелектуальної власності видане на ім’я установи.

Критерієм та підставою для оприбуткування об’єктів права інтелектуальної власності згідно з Рекомендаціями Держказначейства є охоронні документи, що відповідно до чинного законодавства засвідчують правомірність набуття установою права власності на такі об’єкти. Тому у документах у разі придбання програмного забезпечення необхідно звернути увагу:

— на програмне забезпечення, на яке є виключні права;

— на програмне забезпечення, що передбачене у разі придбання комп’ютерної техніки;

— на програмне забезпечення, на яке установа не має виключних прав.

Почергово розглянемо кожен з цих випадків. Зокрема, якщо у документах на придбання програмного забезпечення визначено, що установа отримує виключні права на володіння, користування і розпорядження програмним забезпеченням, то відповідно до вимог Інструкції № 333 його придбання здійснюється за КЕКВ 2300 «Придбання землі і нематеріальних активів».

У разі якщо програмне забезпечення передбачене при купівлі комп’ютерної техніки та вартість такого програмного забезпечення включається до вартості комп’ютерної техніки, то оплата проводиться за КЕКВ 2110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування».

Видатки ж на придбання програмного забезпечення, на яке майнові права не передаються користувачу, а залишаються у розробника (постачальника), тобто замовнику надається право користування цим програмним забезпеченням без права передачі самого програмного забезпечення та/або повноважень на його користування третім особам, здійснюються за КЕКВ 1134 «Оплата послуг (крім комунальних)».

Відображення проведених операцій в бухгалтерському обліку проводиться залежно від їх економічної сутності. Зокрема, придбане (створене) програмне забезпечення може обліковуватися у складі нематеріальних активів або ж визнаватися витратами звітного періоду. Розглянемо це питання більш докладно.

З цією метою звернемося до п. 4 Інструкції № 64, відповідно до якого нематеріальними активами вважаються активи, які не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості і використовуються установою в процесі виконання основних функцій більше одного року. Для взяття на облік нематеріальні активи повинні бути закінченими та засвідченими відповідними документами (патентом, сертифікатом, ліцензією тощо) у порядку, встановленому законодавством України.

Варто зазначити, що у складі нематеріальних активів обліковуються придбані права на володіння, користування та розпорядження об’єктами нематеріальних активів після відчуження їх (прав) від колишніх власників та визначення їх вартості. При цьому кожному об’єкту нематеріальних активів присвоюється порядковий інвентарний номер, який використовується тільки в регістрах бухгалтерського обліку.

Придбані нематеріальні активи, право власності на які передано бюджетній установі, зараховуються на баланс установи за первісною вартістю (за фактичними витратами на їх придбання та виготовлення). Зміна первісної вартості нематеріальних активів допускається у випадках переоцінки та модернізації відповідних об’єктів (пп. 4.6, 4.7 Інструкції № 64).

Узагальнення інформації про комп’ютерні програми як об’єкти інтелектуальної власності в бухгалтерському обліку здійснюється згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженими наказом Держказначейства від 10.12.99 р. № 114 на субрахунку 121 «Авторські та суміжні з ними права».

Найбільш поширеним на сьогодні є придбання комп’ютерних програм на умовах користування, без передавання права на розпорядження та володіння ними. Згідно з п. 4.5 Інструкції № 64 такі об’єкти не обліковуються у складі нематеріальних активів, а витрати, пов’язані з їх придбанням (створенням), визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку придбання комп’ютерної програми на умовах користування розглянемо на умовному прикладі.

Приклад 1. Бюджетна установа придбала за рахунок загального фонду програму для автоматизації бухгалтерського обліку «1С:Підприємство 8. Бухгалтерія для бюджетних закладів України» вартістю 3240 грн. (у тому числі ПДВ — 540 грн.).

У регістрах бухгалтерського обліку ця господарська операція відображається таким чином:

Отже, програмне забезпечення, придбане на умовах користування без передачі прав на володіння або розпорядження користувачу, у складі нематеріальних активів не обліковується, тому доцільно вести його управлінський облік. Підтвердженням наявності такого програмного забезпечення можуть бути описи, реєстри тощо, оформлені за вимогами наказу керівника установи.

У випадку, коли програмні продукти купуються окремо від комп’ютерної техніки і їх вартість відома, ускладнень з відображенням у бухгалтерському обліку таких операцій не виникає. Однак придбання комп’ютерної техніки із попередньо встановленим програмним забезпеченням зумовлює появу деяких труднощів. Наприклад, у супровідних первинних документах досить часто указують вартість придбання в цілому, без виділення окремо вартості програмного забезпечення, яке увійшло до комплекту поставки. У такому разі доцільно звернутися до підприємства-постачальника з проханням надати інформацію про конкретну вартість програмного забезпечення, яке увійшло в такий комплект, і після отримання відповіді віднести цю вартість на витрати звітного періоду, тим самим привівши вартість комп’ютерної техніки у відповідність із вимогами Інструкції № 64.

Створення веб-сайтів

Стрімкий розвиток глобальної інформаційної мережі Інтернет та широкий доступ користувачів до неї дозволяє активно використовувати можливості цієї мережі для розвитку освіти, науки, культури, налагоджувати нові та закріплювати вже існуючі міжнародні зв’язки, а також здійснювати належне інформаційне забезпечення органів державної влади та місцевого самоврядування для виконання ними своїх повноважень.

З метою підвищення ефективності та прозорості діяльності органів виконавчої влади Порядком № 3 передбачено здійснення міністерствами, іншими центральними та місцевими органами виконавчої влади розміщення і періодичного оновлення інформації на власних веб-сайтах.

Відповідно до п. 1.3 Порядку № 327/225 веб-сайт — це сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб’єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет.

Веб-портал — веб-сайт, організований як системне багаторівневе об’єднання різних ресурсів та сервісів для забезпечення максимальної можливості доступу до інформації та послуг.

З урахуванням вищезазначеного, веб-сайти та веб-портали слід розглядати як різновид спеціалізованого програмного забезпечення і за наявності охоронних документів на них (патентів, свідоцтв) обліковувати як матеріальні та нематеріальні активи.

Відповідно оплата робіт з розробки та обслуговування такого спеціалізованого програмного забезпечення здійснюється аналогічно до оплати звичайних комп’ютерних програм, тобто залежно від того, передається програмне забезпечення замовнику у власність (КЕКВ 2300) чи надається лише у користування (КЕКВ 1134).

Порядок відображення в бухгалтерському обліку набуття прав на веб-сайт розглянемо на умовному прикладі.

Приклад 2. На замовлення бюджетної установи було створено веб-сайт, виключні майнові права на який передано замовнику. Згідно з умовами договору плата за створення веб-сайту складає 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Видатки здійснено за рахунок коштів загального фонду.

Для відображення в облікових регістрах цієї операції потрібно зробити такі записи:

Функціонування веб-сайту забезпечується апаратними засобами шляхом розміщення програмної складової та обробки відповідних запитів, що надходять з Інтернету. Фізичне розміщення може здійснюватись як на сервері провайдера, який спеціалізується на наданні послуг хостингу, так і на власному сервері, до якого провайдер здійснює тільки підключення до Інтернету. Причому в другому випадку матеріальна складова у вигляді апаратних засобів повинна визнаватись у бухгалтерському обліку бюджетної установи об’єктом основних засобів.

Проте для того щоб веб-сайт працював, необхідно попередньо отримати в установленому порядку унікальну адресу в мережі Інтернет — визначений чинними міжнародними стандартами цифровий та/або символьний ідентифікатор доменних імен в ієрархічній системі доменних назв.

Закон України «Про телекомунікації» від 18.11.2003 р. № 1280-IV визначає домен як частину ієрархічного адресного простору мережі Інтернет, яка має унікальну назву, що її ідентифікує, обслуговується групою серверів доменних імен та централізовано адмініструється.

Державним установам і організаціям, що здійснюють свою діяльність відповідно до чинного законодавства України, як правило, домени надаються в домені GOV.UA, реєстрація яких здійснюється відповідно до правил домену GOV.UA. Наголошуємо, що послуги з реєстрації, перереєстрації, продовження доменних імен у GOV.UA надаються безкоштовно.

Отже, для організації веб-сайту і технічної підтримки домена залишилось лише укласти договір на обслуговування домена з інтернет-провайдером.

Регулювання процедури підключення органів виконавчої влади, інших державних органів, підприємств, установ та організацій, які одержують, обробляють, поширюють і зберігають інформацію, що є об’єктом державної власності та охороняється згідно із законодавством, до глобальних мереж передачі даних здійснюється відповідно до Порядку № 522. Зокрема, нормами цього документа встановлено, що абоненти підключаються лише через операторів (суб’єктів господарювання, які надають послуги з доступу до глобальних мереж передачі даних). У разі оплати послуг з доступу до глобальних мереж за рахунок бюджетних коштів абонент визначає оператора на конкурсних засадах відповідно до Закону України «Про здійснення державних закупівель» від 01.06.2010 р. № 2289-VI.

Обслуговування комп’ютерних програм та експлуатація веб-сайтів

Програмні продукти в процесі їх експлуатації здебільшого потребують періодичного обслуговування і оновлення. Особливо це стосується різних програм для автоматизації бухгалтерського обліку, а також довідково-правових систем. Установи та організації, які користуються такими програмами, укладають з відповідними організаціями договори на інформаційне обслуговування.

До порядку обліку витрат з обслуговування програмного забезпечення на сьогоднішній день застосовуються два підходи: якщо йдеться про інформаційне поповнення програми, то витрати бюджетної установи визнаються в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Зауважимо, що факт надання інформаційних послуг обов’язково повинен бути підтверджений відповідним первинним документом (актом, підписаним обома сторонами).

У разі ж якщо мова йде про оновлення самої програмної оболонки (установлення нової версії, додаткових модулів тощо), в результаті чого програмний продукт зазнає якісних змін, такі витрати відносяться на збільшення вартості програми, якщо бюджетній установі належить право власності на програму та оновлення.

Приклад 3. Бюджетна установа уклала договір зі спеціалізованою організацією на абонентське обслуговування інформаційно-правової системи «Ліга: закон. Головний бухгалтер». Вартість абонентського обслуговування становить 330 грн. (у тому числі ПДВ — 55 грн.) за місяць. Оплата здійснюється за рахунок коштів загального фонду.

Відобразимо ці операції на рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно з Інструкцією № 333 установлення (інсталяція) програмного забезпечення (програмних продуктів, інформаційних систем та комплексів, баз даних, WEB-сторінок/сайтів/порталів), подальше користування ними, їх супроводження та обслуговування (у тому числі навчання користувачів) здійснюється за КЕКВ 1134 «Оплата послуг (крім комунальних)».

Інвентаризація програмного забезпечення

З метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 669-XIV передбачено проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Вимоги щодо порядку інвентаризації активів, документів, розрахунків та інших статей балансу установами, які утримуються за рахунок коштів бюджетів усіх рівнів, установлено Інструкцією № 90.

При інвентаризації програмного забезпечення, крім загальних норм проведення інвентаризації, необхідно звернути увагу на таке. Інвентаризаційна комісія повинна перевірити наявність документів, які описують сам об’єкт та були підставою для його оприбуткування.

Для відображення результатів інвентаризації нематеріальних активів (у тому числі об’єктів права інтелектуальної власності) застосовується Інвентаризаційний опис нематеріальних активів (додаток 3 до Інструкції № 90). Інвентаризаційний опис нематеріальних активів складається на кожний окремий об’єкт нематеріальних активів чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів нематеріальних активів, окремо за кожною особою, відповідальною за використання об’єкта чи групи об’єктів нематеріальних активів. В інвентаризаційний опис комісія вносить дані про назву із зазначенням документації на придбання (ліцензійний договір, авторський договір, патент), характеристику, призначення, дату введення в господарський оборот, строк корисного використання, кількість та вартість програмного забезпечення.

При виявленні програмного забезпечення, яке не взято на облік, а також щодо якого в облікових регістрах відсутні або вказані неправильні дані, інвентаризаційна комісія має включити до інвентаризаційного опису відсутні або правильні відомості та показники. Оцінка нематеріальних активів, які не взято на облік, проводиться відповідно до дійсної відновлювальної вартості і оформлюється відповідними актами. При цьому стосовно недостач і лишків інвентаризаційна комісія повинна вимагати від осіб, відповідальних за використання та зберігання нематеріальних активів, письмові пояснення.

У разі виявлення розходжень (недостач, лишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів складається Порівняльна відомість результатів інвентаризації нематеріальних активів (додаток 4 до Інструкції № 90).

Сума виявлених лишків уключається до Довідки про надходження у натуральній формі , яка має бути подана до органів Держказначейства не пізніше останнього робочого дня місяця.

Результати інвентаризації програмного забезпечення відображаються в бухгалтерському обліку бюджетної установи з урахуванням Рекомендацій Держказначейства.

Приклад 4. Під час інвентаризації комісією було виявлено:

1) лишки — виключні майнові права на веб-сайт згідно з договором декілька років тому передано установі, але в бухгалтерському обліку як об’єкт нематеріальних активів не відображено. Вартість робіт з розробки веб-сайту складає 800 грн. Виявлені лишки зараховано в дохід спеціального фонду установи;

2) нестачу — комп’ютерна програма для обліку персоналу, виключні майнові права на яку обліковуються у складі нематеріальних активів, фактично в наявності не виявлена. Первісна вартість програмного забезпечення — 3000 грн., сума нарахованого зносу — 1800 грн. Винну особу встановлено, заподіяні збитки відшкодовано в повному обсязі;

3) програмне забезпечення, підстави для відображення якого в бухгалтерському обліку як об’єкта нематеріальних активів відсутні, — комп’ютерна програма передана на правах користування. Первісна вартість — 2400 грн., сума нарахованого зносу — 400 грн.

Результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:

НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 11.07.2001 р. № 2627-III.

Порядок № 3 — Порядок оприлюднення у мережі Інтернет інформації про діяльність органів виконавчої влади, затверджений постановою КМУ від 04.01.2002 р. № 3.

Порядок № 522 — Порядок підключення до глобальних мереж передачі даних, затверджений постановою КМУ від 12.04.2002 р. № 522.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.

Інструкція № 64 — Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64.

Інструкція № 61 — Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 10.07.2000 р. № 61.

Інструкція № 90 — Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Держказначейства від 30.10.98 р. № 90.

Порядок № 327/225 — Порядок інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади та Порядок функціонування веб-сайтів органів виконавчої влади, затверджені наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв’язку та інформатизації України від 25.11.2002 р. № 327/225.

Рекомендації — Рекомендації щодо єдиних підходів до придбання та відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ програмного забезпечення, наведені у листі Держказначейства від 17.09.2007 р. № 3.4-04/2055-10882.