Особенности учета доходов и расходов местных бюджетов

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ МЕСТНЫХ БЮДЖЕТОВ

Наталья СЕВОСТЬЯНОВА, заместитель начальника Главного управления Государственной казначейской службы Украины в Харьковской области

На протяжении года в сельский бюджет несколько раз были внесены изменения, а именно, часть средств общего фонда передавали в специальный фонд (бюджет развития) для осуществления капитальных расходов.

В связи с этим возникли следующие вопросы:

1. Как отражают в бухгалтерском учете сельсовета указанные операции и определяют результат исполнения сметы по общему и специальному фондам? Каков порядок отражения таких операций в формах финансовой отчетности, в частности в отчете о движении денежных средств?

2. Как отражают в бухгалтерском учете сельсовета утвержденный профицит общего фонда и дефицит специального фонда?

(Винницкая обл.)

Вопросы, касающиеся утверждения, исполнения и внесения изменений в местные бюджеты в течение прошлого года и в начале 2012 года, особенно волнуют наших читателей. В этом материале рассмотрим особенности осуществления операций по зачислению средств в местные бюджеты и перечислению средств для осуществления расходов, а также нюансы планирования капитальных расходов местных бюджетов.

Согласно ч. 2 ст. 5 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2011 г. № 2456-VI (далее — БКУ) местными бюджетами признаются бюджет АР Крым, областные, районные бюджеты, бюджеты районов в городах и бюджеты местного самоуправления. В свою очередь, бюджетами местного самоуправления являются бюджеты территориальных громад сел, их объединений, поселков, городов (в том числе районов в городах).

В соответствии со ст. 2 Закона Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР (далее — Закон № 280) местное самоуправление осуществляется территориальными громадами сел, поселков, городов как непосредственно, так и через сельские, поселковые, городские советы и их исполнительные органы, а также через районные и областные советы, представляющие общие интересы территориальных громад сел, поселков, городов.

ОСОБЕННОСТИ УТВЕРЖДЕНИЯ МЕСТНОГО БЮДЖЕТА. СОВЕТ – ИСПОЛНИТЕЛЬ БЮДЖЕТА

Рассмотрим вопрос, касающийся особенностей утверждения местного бюджета и осуществления расходов за счет бюджета развития местных бюджетов.

Прежде всего отметим, что местным органам власти разрешено принимать местный бюджет с дефицитом в случае наличия обоснованных источников финансирования дефицита соответствующего бюджета с учетом особенностей, определенных в ст. 72 БКУ.

Так, ч. 1 ст. 72 БКУ предусмотрена возможность принятия местных бюджетов с профицитом по общему фонду. Такая возможность реализуется путем внесения изменений в решение о местном бюджете по результатам годового отчета об исполнении соответствующего местного бюджета за предыдущий бюджетный период. Местный бюджет может утверждаться с профицитом по общему фонду в случае направления в бюджет развития средств из общего фонда такого местного бюджета, выполнения обязательств по непогашенным займам, а также для обеспечения установленного размера оборотного остатка бюджетных средств.

Как указано в ч. 2 ст. 14 БКУ, профицит бюджета утверждается с целью погашения долга, обеспечения установленного размера оборотного остатка бюджетных средств и приобретения ценных бумаг. При этом оборотный остаток бюджетных средств — это часть остатка средств общего фонда соответствующего бюджета, создаваемого для покрытия временных кассовых разрывов. Такой остаток устанавливается в размере не более 2 % плановых расходов общего фонда бюджета и утверждается в решении о местном бюджете. На конец бюджетного периода оборотный остаток бюджетных средств должен быть сохранен в установленном размере.

Кроме того, в ч. 2 ст. 72 БКУ предусмотрена возможность утверждения местного бюджета с дефицитом по специальному фонду. С дефицитом местный бюджет может утверждаться в случае привлечения в бюджет развития средств от местных заимствований, средств из общего фонда такого местного бюджета, поступления в результате продажи/предъявления ценных бумаг, а также в случае использования остатков средств специального фонда местного бюджета, кроме собственных поступлений бюджетных учреждений. К последним относятся средства, полученные бюджетными учреждениями как плата за предоставление услуг, выполнение работ, гранты, подарки и благотворительные взносы, а также средства от реализации продукции или имущества и другой деятельности. Утверждение местного бюджета с дефицитом по специальному фонду происходит путем внесения изменений в решение о местном бюджете по результатам годового отчета об исполнении местного бюджета за предыдущий бюджетный период.

Следовательно, согласно ст. 72 БКУ местный бюджет может утверждаться с профицитом по общему фонду в случае направления в бюджет развития средств из общего фонда такого местного бюджета и дефицитом по специальному фонду.

Выделение средств из общего фонда местного бюджета в бюджет развития осуществляется по решению соответствующего совета (в данном случае — сельского). Такие средства перечисляются со счета, открытого по балансовому счету 3142 «Средства общего фонда местных бюджетов» на основании распоряжения о выделении средств общего (специального) фонда местных бюджетов (приложение 30 к Порядку казначейского обслуживания местных бюджетов, утвержденному приказом Госказначейства от 04.11.2002 г. № 205 (далее — Порядок № 205)). Перечисление средств в бюджет развития, т. е. в специальный фонд сельского бюджета, осуществляется на основании платежного поручения, составленного органом Государственной казначейской службы (далее — ГКС), в течение одного операционного дня, с соответствующего счета, открытого по балансовому счету 3261 «Прочие средства, привлеченные в общий фонд местных бюджетов и направленные на их возврат», на счет, открытый по балансовому счету 3262 «Прочие средства, привлеченные в специальный фонд местных бюджетов и направленные на их возврат».

Таким образом, операции по передаче средств общего фонда в бюджет развития отражаются на соответствующих балансовых счетах органов ГКС.

Такие операции в бухгалтерском учете сельского совета не отражаются.

В качестве исполнителя бюджета сельский совет ведет по общему и специальному фондам учет бюджетных назначений и изменений к ним в регистрах произвольной формы (рекомендуется в таблицах в программе Exel) по поступлениям, расходам, кредитованию. Отдельно необходимо вести учет фонда развития или других целевых фондов, создаваемых по решению органа местного самоуправления о местном бюджете.

В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 71 БКУ к расходам бюджета развития относятся капитальные расходы, включая капитальные трансферты другим бюджетам. Исключение составляют капитальные расходы, осуществляемые за счет поступлений специального фонда местных бюджетов, которые определены в пп. 2 — 15 ч. 2 ст. 69 БКУ.

Также добавим, что на особенности планирования капитальных расходов и осуществления расходов за счет бюджета развития местных бюджетов Министерство финансов обращало внимание в письме от 21.09.2011 г. № 31-08420-06-25 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 42).

В этом письме указывалось, что планирование капитальных расходов, связанных с содержанием бюджетных учреждений (капитальный ремонт помещений, приобретение оборудования и предметов длительного пользования), должно предусматриваться в сметах по специальному фонду. Финансирование таких расходов осуществляется за счет поступлений бюджета развития, определенных ч. 1 ст. 71 БКУ.

Только после того, как средства на осуществление капитальных расходов будут зачислены на специальный регистрационный счет и направлены на соответствующие расходы бюджетного учреждения — сельского совета как распорядителя бюджетных средств, он будет иметь основания для отражения таких сумм в своем бухгалтерском учете. При этом сельсовету необходимо будет внести изменения в смету в части специального фонда согласно требованиям пп. 47 и 49 Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных учреждений, утвержденных постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228.

КАЗНАЧЕЙСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ СОВЕТА КАК ИСПОЛНИТЕЛЯ МЕСТНОГО БЮДЖЕТА

Сельские советы как органы местного самоуправления являются непосредственными участниками бюджетного процесса, ведь они участвуют в процессе составления, рассмотрения, утверждения, исполнения бюджетов, отчетности об их исполнении, уполномочены осуществлять контроль за соблюдением бюджетного законодательства, а также другие функции, связанные с управлением средствами местного бюджета. Полномочия, предоставленные исполнительным органам сельских советов, определены в гл. 2 разд. II Закона № 280.

При исполнении местных бюджетов в Украине применяется казначейское обслуживание бюджетных средств, о чем указано в ст. 43 БКУ. Казначейское обслуживание средств местных бюджетов осуществляют органы ГКС. Основные задачи и функции ГКС, ее полномочия и права определены в Положении о Государственной казначейской службе Украины, утвержденном Указом Президента Украины от 13.04.2011 г. № 460/2011. Так, одной из функций ГКС является ведение бухгалтерского учета всех операций по исполнению государственного и местных бюджетов.

Взаимоотношения органов ГКС и участников бюджетного процесса в процессе казначейского обслуживания местных бюджетов определены Порядком № 205.

Отметим, что в процессе казначейского обслуживания средств местных бюджетов органы ГКС осуществляют, в частности, следующие функции:

1) обслуживают местные бюджеты по доходам, расходам, кредитованию и финансированию бюджета;

2) устанавливают порядок открытия и открывают счета в национальной валюте в органах ГКС:

— для зачисления доходов местных бюджетов и других поступлений, предусмотренных законодательством, в разрезе кодов классификации доходов бюджета и в разрезе местных бюджетов всех уровней (бюджет АР Крым, бюджеты гг. Киева и Севастополя, областные, районные бюджеты и бюджеты местного самоуправления);

— распорядителям и получателям средств местных бюджетов в разрезе местных бюджетов и кодов временной классификации расходов и кредитования местных бюджетов;

3) ежедневно перечисляют остатки поступлений на счета общего и специального фондов местных бюджетов;

4) осуществляют операции на счетах, открытых в органах ГКС;

5) предоставляют выписки со счетов для зачисления поступлений бюджетов;

6) ведут бухгалтерский учет всех операций по исполнению местных бюджетов;

7) устанавливают порядок составления и составляют финансовую отчетность об исполнении местных бюджетов и др.

О том, что именно органы ГКС ведут бухгалтерский учет исполнения местных бюджетов, учет всех поступлений, расходов и кредитования, относящихся к местным бюджетам, определено в ст. 78 БКУ. Бухгалтерский учет всех финансовых операций по исполнению местных бюджетов, т. е. учет в органах ГКС, осуществляется согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций по исполнению местных бюджетов, утвержденному приказом Госказначейства от 14.12.2007 г. № 233, в соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета исполнения государственного и местных бюджетов, утвержденной приказом Госказначейства от 28.11.2000 г. № 119.

В зависимости от порядка функционирования и назначения средств в органах ГКС открываются разные виды счетов для учета средств местных бюджетов. В частности, это счета для:

— зачисления поступлений в общий и специальный фонды местных бюджетов;

— осуществления операций с бюджетными средствами, которые открываются распорядителям бюджетных средств (регистрационные, специальные регистрационные, личные и проч.);

— учета операций по финансированию бюджетов.

Требования по открытию указанных счетов распорядителями бюджетных средств и перечень необходимых документов, являющихся основанием для их открытия, определены Порядком открытия и закрытия счетов в национальной валюте в органах Государственного казначейства Украины, утвержденным приказом Госказначейства от 02.12.2002 г. № 221.

Таким образом, бухгалтерский учет доходов, расходов, кредитования, финансирования общего и специального фондов местных бюджетов путем осуществления кассовых операций по аналитическим счетам, открытым в управлениях ГКС, ведут органы ГКС. Что касается бухгалтерии сельского совета, то она не должна осуществлять бухгалтерский учет операций по вопросам исполнения бюджета, поскольку действующим законодательством это не предусмотрено.

Состояние исполнения местных бюджетов непосредственно контролируется с помощью оперативных или отчетных данных, предоставляемых обслуживающим органом ГКС. Органы ГКС на основании данных бухгалтерского учета и отдельных данных отчетов распорядителей и получателей средств местных бюджетов составляют отчетность об исполнении местных бюджетов (месячную, квартальную, годовую) согласно требованиям Порядка составления органами Государственного казначейства Украины финансовой и бюджетной отчетности об исполнении местных бюджетов, утвержденного приказом Госказначейства от 13.12.2010 г. № 476*.

СОВЕТ — РАСПОРЯДИТЕЛЬ СРЕДСТВ МЕСТНОГО БЮДЖЕТА

С другой стороны, сельские советы являются распорядителями средств местного бюджета, уполномоченными на получение бюджетных ассигнований, взятие бюджетных обязательств и осуществление расходов из бюджета. Выполняя функции распорядителя средств местного бюджета, сельский совет до начала бюджетного года определяет сеть распорядителей средств низшего уровня и получателей бюджетных средств, составляет и подает в обслуживающий орган ГКС сеть (реестр изменений к сети) согласно порядку, определенному Минфином. Общая процедура составления, утверждения и подачи сети распорядителей средств местных бюджетов всех уровней и основные требования к ней определены Порядком составления, утверждения и подачи сети распорядителей средств местных бюджетов всех уровней и основными требованиями к ней, утвержденными приказом Минфина от 14.05.2010 г. № 263.

Выступая в качестве распорядителя бюджетных средств, сельский совет является бюджетным учреждением (п. 12 ст. 2 БКУ), содержащимся за счет местного (сельского) бюджета. Поэтому бухгалтерский учет ведет по правилам, установленным для бюджетных учреждений.

Предметом бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях являются необоротные активы, запасы, денежные средства, расчеты, доходы и расходы, результаты исполнения сметы. Отметим, что ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения и составления финансовой и бюджетной отчетности возлагается на бухгалтерскую службу бюджетного учреждения. Задачи и функциональные обязанности бухгалтерской службы бюджетного учреждения, полномочия ее руководителя — главного бухгалтера и требования к его профессионально-квалификационному уровню определены Типовым положением о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденным постановлением КМУ от 26.01.2011 г. № 59, большая часть норм которого вступила в силу с 01.03.2011 г.

Так, главный бухгалтер (лицо, претендующее на должность главного бухгалтера) органа местного самоуправления должен иметь:

— полное высшее образование в области экономики и финансов, стаж работы на государственной службе по специальности и на руководящих должностях не менее 5 лет — для лица, претендующего на должность главного бухгалтера бюджетного учреждения, которому подчинены другие бюджетные учреждения;

— полное высшее образование в области экономики и финансов, стаж работы по специальности и на руководящих должностях не менее 3 лет — для лица, претендующего на должность главного бухгалтера бюджетного учреждения, которое подчинено другому бюджетному учреждению.

К сожалению, в сельской местности достаточно сложно найти специалиста, который бы отвечал требованиям профессионально-квалификационного уровня главного бухгалтера органа местного самоуправления. Поскольку действующее законодательство не предусматривает никаких исключений при назначении на должность главного бухгалтера сельского совета, то, соответственно, такие лица должны иметь высшее образование и необходимый стаж работы. Кстати, на этот момент обращалось внимание в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 34, с. 24. Об этом также свидетельствуют письма Минфина от 05.07.2011 г. № 31-04330-13-2-24/16977, от 11.07.2011 г. № 31-04330-13-2-24/17568, от 13.07.2011 г. № 31-04330-13-2-24/17773 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 34), от 29.08.2011 г. № 31-04320-13-2-9/21434 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 39).

Как определено ст. 56 БКУ, бюджетные учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета и другими нормативно-правовыми актами по ведению бухгалтерского учета. При этом указанные положения и нормативно-правовые акты, а также порядок ведения бухгалтерского учета теперь устанавливает Минфин. Напомним, что Минфином уже утвержден ряд положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе, которые вступят в силу с 01.01.2013 г. (см. с. 6 этого номера).

До указанной даты по вопросам организации бухгалтерского учета и составления бюджетной и финансовой отчетности бюджетные учреждения руководствуются документами, утвержденными Госказначейством, основными из которых являются:

— План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденные приказом Главного управления Госказначейства от 10.12.99 г. № 114;

— Инструкция о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 10.07.2000 г. № 61 (далее — Инструкция № 61);

— Инструкция по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64;

— Инструкция по учету запасов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 08.12.2000 г. № 125;

— Инструкция о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления, утвержденная приказом Госказначейства от 27.07.2000 г. № 68 (далее — Инструкция № 68);

— Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.98 г. № 90;

— Порядок составления карточек и книг аналитического учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Госказначейства от 06.10.2000 г. № 100;

— Инструкция по учету средств, расчетов и других активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 26.12.2003 г. № 242;

— Порядок составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями, утвержденный приказом Госказначейства от 05.01.2011 г. № 2 (далее — Порядок № 2).

Согласно ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV основанием для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций являются первичные документы, которые содержат сведения о хозяйственной операции и подтверждают факт ее осуществления (акты выполненных работ, накладные, товарно-транспортные накладные, счета и т. п.). Первичные документы должны быть составлены при осуществлении хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется бюджетными учреждениями на счетах бухгалтерского учета в регистрах синтетического и аналитического учета путем двойной записи их на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет руководитель бюджетного учреждения.

Таким образом, сельский совет как бюджетное учреждение все операции по исполнению сметы отражает в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных документов. Документами, подтверждающими движение средств на регистрационных и специальных регистрационных счетах сельского совета (по балансовым казначейским счетам, открытым в органах ГКС), являются выписки, полученные от обслуживающего органа ГКС. Для учета операций, связанных с движением денежных средств на регистрационных и специальных регистрационных счетах, используется Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) ф. № 381 (мемориальный ордер № 2) и Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) ф. № 382 (мемориальный ордер № 3). Эти и другие формы мемориальных ордеров утверждены Инструкцией № 68. Итоговые данные мемориальных ордеров заносятся в книгу Журнал-главная после окончания отчетного месяца, что дает возможность составить баланс учреждения.

В свою очередь, на основании данных бухгалтерского учета сельский совет составляет финансовую и бюджетную отчетность согласно требованиям Порядка № 2.

После этого обслуживающий орган ГКС осуществляет проверку данных финансовой и бюджетной отчетности, составленной советом как распорядителем бюджетных средств, в части соответствия аналогичным данным, отраженным в казначейском бухгалтерском учете. Виза органа ГКС удостоверяет, что финансовая и бюджетная отчетность составлена согласно требованиям Порядка № 2, данные финансовой и бюджетной отчетности тождественны аналогичным данным бухгалтерского учета органов ГКС и подлежат консолидации в сводной финансовой и бюджетной отчетности распорядителей бюджетных средств высшего уровня.

В конце текущего года после проверки полноты бухгалтерских записей, составления оборотных ведомостей бюджетные учреждения осуществляют заключительные операции по годовому закрытию счетов и определению результатов исполнения сметы. Для этого доходы и расходы бюджетного учреждения (сельского совета) за текущий год списываются заключительными оборотами на результат исполнения сметы (субсчета 431, 432). При этом счета учета доходов (702, 712, 713) и расходов (802, 811, 812, 813) списывают отдельно по общему и специальному фондам согласно корреспонденции субсчетов, приведенной в Инструкции № 61.

Что касается особенностей заполнения такой формы финансовой отчетности, как «Отчет о движении денежных средств», то это новая годовая форма финансовой отчетности, которую бюджетные учреждения подавали дважды (в 2011 и 2012 годах). Считаем, что при ее заполнении не должно было возникнуть особых проблем, ведь операции по поступлению и расходованию денежных средств в этой форме отражаются на основании данных записей об их движении на счетах бухгалтерского учета. При заполнении этой формы целесообразно пользоваться Рекомендациями по сверке показателей форм финансовой отчетности с показателями форм финансовой и бюджетной отчетности и показателями форм по раскрытию элементов финансовой и бюджетной отчетности (приложение 35 к Порядку № 2).