Особливості обліку доходів та видатків місцевих бюджетів

ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ МІСЦЕВИХ БЮДЖЕТІВ

Наталія СЕВОСТЬЯНОВА, заступник начальника Головного управління Державної казначейської служби України у Харківській області

Протягом року до сільського бюджету декілька разів було унесено зміни, а саме частину коштів загального фонду передавали до спеціального фонду (бюджету розвитку) для здійснення капітальних видатків.

У зв’язку з цим виникли такі запитання:

1. Як відображають у бухгалтерському обліку сільради зазначені операції та визначають результат виконання кошторису за загальним та спеціальним фондами? Який порядок відображення таких операцій у формах фінансової звітності, зокрема у звіті про рух грошових коштів?

2. Як відображають у бухгалтерському обліку сільради затверджений профіцит загального фонду та дефіцит спеціального фонду?

(Вінницька обл.)

Питання, що стосуються затвердження, виконання та внесення змін до місцевих бюджетів протягом минулого року та на початку 2012 року, особливо хвилюють наших читачів. У цьому матеріалі розглянемо особливості здійснення операцій із зарахування коштів до місцевих бюджетів та перерахування коштів для здійснення видатків, а також нюанси планування капітальних видатків місцевих бюджетів.

Згідно з ч. 2 ст. 5 Бюджетного кодексу України від 08.07.2011 р. № 2456-VI (далі — БКУ) місцевими бюджетами визнаються бюджет АР Крим, обласні, районні бюджети, бюджети районів у містах та бюджети місцевого самоврядування. У свою чергу, бюджетами місцевого самоврядування є бюджети територіальних громад сіл, їх об’єднань, селищ, міст (у тому числі районів у містах).

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/ 97-ВР (далі — Закон № 280) місцеве самоврядування здійснюється територіальними громадами сіл, селищ, міст як безпосередньо, так і через сільські, селищні, міські ради та їх виконавчі органи, а також через районні та обласні ради, які представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ, міст.

Особливості затвердження місцевого бюджету.

Рада – виконавець бюджету

Розглянемо питання щодо особливостей затвердження місцевого бюджету та здійснення видатків за рахунок бюджету розвитку місцевих бюджетів.

Перш за все зазначимо, що місцевим органам влади дозволено приймати місцевий бюджет з дефіцитом у разі наявності обґрунтованих джерел фінансування дефіциту відповідного бюджету з урахуванням особливостей, визначених у ст. 72 БКУ.

Так, ч. 1 ст. 72 БКУ передбачена можливість прийняття місцевих бюджетів з профіцитом за загальним фондом. Така можливість реалізується шляхом унесення змін до рішення про місцевий бюджет за результатами річного звіту про виконання відповідного місцевого бюджету за попередній бюджетний період. Місцевий бюджет може затверджуватися з профіцитом за загальним фондом у разі спрямування до бюджету розвитку коштів із загального фонду такого місцевого бюджету, виконання зобов’язань за непогашеними позиками, а також для забезпечення встановленого розміру оборотного залишку бюджетних коштів.

Як зазначено у ч. 2 ст. 14 БКУ, профіцит бюджету затверджується з метою погашення боргу, забезпечення встановленого розміру оборотного залишку бюджетних коштів та придбання цінних паперів. При цьому оборотний залишок бюджетних коштів — це частина залишку коштів загального фонду відповідного бюджету, яка утворюється для покриття тимчасових касових розривів. Такий залишок встановлюється у розмірі не більше 2 % планових видатків загального фонду бюджету і затверджується у рішенні про місцевий бюджет. На кінець бюджетного періоду оборотний залишок бюджетних коштів має бути збережений у встановленому розмірі.

Крім того, у ч. 2 ст. 72 БКУ передбачена можливість затвердження місцевого бюджету з дефіцитом за спеціальним фондом. З дефіцитом місцевий бюджет може затверджуватися у разі залучення до бюджету розвитку коштів від місцевих запозичень, коштів із загального фонду такого місцевого бюджету, надходження внаслідок продажу / пред’явлення цінних паперів, а також у разі використання залишків коштів спеціального фонду місцевого бюджету, крім власних надходжень бюджетних установ. До останніх належать кошти, отримані бюджетними установами як плата за надання послуг, виконання робіт, гранти, дарунки та благодійні внески, а також кошти від реалізації продукції чи майна та іншої діяльності. Затвердження місцевого бюджету з дефіцитом за спеціальним фондом відбувається шляхом унесення змін до рішення про місцевий бюджет за результатами річного звіту про виконання місцевого бюджету за попередній бюджетний період.

Отже, відповідно до ст. 72 БКУ місцевий бюджет може затверджуватися з профіцитом за загальним фондом у разі спрямування до бюджету розвитку коштів із загального фонду такого місцевого бюджету та дефіцитом за спеціальним фондом.

Виділення коштів із загального фонду місцевого бюджету до бюджету розвитку здійснюється за рішенням відповідної ради (у цьому випадку — сільської). Такі кошти перераховуються з рахунку, відкритого за балансовим рахунком 3142 «Кошти загального фонду місцевих бюджетів» на підставі розпорядження про виділення коштів загального (спеціального) фонду місцевих бюджетів (додаток 30 до Порядку казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженого наказом Держказначейства від 04.11.2002 р. № 205 (далі — Порядок № 205). Перерахування коштів до бюджету розвитку, тобто до спеціального фонду сільського бюджету, здійснюється на підставі платіжного доручення, складеного органом Державної казначейської служби (далі — ДКС) протягом одного операційного дня, з відповідного рахунку, відкритого за балансовим рахунком 3261 «Інші кошти, залучені до загального фонду місцевих бюджетів та направлені на їх повернення», на рахунок, відкритий за балансовим рахунком 3262 «Інші кошти, залучені до спеціального фонду місцевих бюджетів та направлені на їх повернення».

Таким чином, операції з передавання коштів загального фонду до бюджету розвитку відображаються на відповідних балансових рахунках органів ДКС.

Такі операції у бухгалтерському обліку сільської ради не відображаються.

Як виконавець бюджету сільська рада веде за загальним та спеціальним фондами облік бюджетних призначень та змін до них у регістрах довільної форми (рекомендовано в таблицях у програмі Exel) за надходженнями, витратами, кредитуванням. Окремо необхідно вести облік фонду розвитку або інших цільових фондів, які створюються за рішенням органу місцевого самоврядування про місцевий бюджет.

Відповідно до п. 2 ч. 2 ст. 71 БКУ до витрат бюджету розвитку належать капітальні видатки, включаючи капітальні трансферти іншим бюджетам. Виняток складають капітальні видатки, що здійснюються за рахунок надходжень спеціального фонду місцевих бюджетів, які визначені у пп. 2 — 15 ч. 2 ст. 69 БКУ.

Також додамо, що на особливості планування капітальних видатків та здійснення видатків за рахунок бюджету розвитку місцевих бюджетів Міністерство фінансів звертало увагу в листі від 21.09.2011 р. № 31-08420-06-25 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 42).

У цьому листі зазначалося, що планування капітальних видатків, пов’язаних із утриманням бюджетних установ (капітальний ремонт приміщень, придбання обладнання і предметів довгострокового користування), повинно передбачатися в кошторисах за спеціальним фондом. Фінансування таких видатків здійснюється за рахунок надходжень бюджету розвитку, визначених ч. 1 ст. 71 БКУ.

Тільки після того, як кошти на здійснення капітальних видатків будуть зараховані на спеціальний реєстраційний рахунок та направлені на відповідні видатки бюджетної установи — сільської ради як розпорядника бюджетних коштів, вона матиме підстави для відображення таких сум у своєму бухгалтерському обліку. При цьому сільраді необхідно буде внести зміни до кошторису в частині спеціального фонду згідно з вимогами пп. 47 і 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджених постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228.

Казначейське обслуговування Ради як виконавця місцевого бюджету

Сільські ради як органи місцевого самоврядування є безпосередніми учасниками бюджетного процесу, адже вони беруть участь у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання, уповноважені здійснювати контроль за дотриманням бюджетного законодавства, а також інші функції, пов’язані з управлінням коштами місцевого бюджету. Повноваження, які надані виконавчим органам сільських рад, визначені у гл. 2 розд. II Закону № 280.

Під час виконання місцевих бюджетів в Україні застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів, про що зазначено у ст. 43 БКУ. Казначейське обслуговування коштів місцевих бюджетів здійснюють органи ДКС. Основні завдання та функції ДКС, її повноваження та права визначені у Положенні про Державну казначейську службу України, затвердженому Указом Президента України від 13.04.2011 р. № 460/2011. Так, однією з функцій ДКС є ведення бухгалтерського обліку усіх операцій з виконання державного та місцевих бюджетів.

Взаємовідносини органів ДКС та учасників бюджетного процесу під час казначейського обслуговування місцевих бюджетів визначені Порядком № 205.

Зазначимо, що у процесі казначейського обслуговування коштів місцевих бюджетів органи ДКС здійснюють, зокрема, такі функції:

1) обслуговують місцеві бюджети за доходами, видатками, кредитуванням та фінансуванням бюджету;

2) установлюють порядок відкриття та відкривають рахунки в національній валюті в органах ДКС:

— для зарахування доходів місцевих бюджетів та інших надходжень, передбачених законодавством, у розрізі кодів класифікації доходів бюджету та у розрізі місцевих бюджетів усіх рівнів (бюджет АР Крим, бюджети міст Києва і Севастополя, обласні, районні бюджети та бюджети місцевого самоврядування);

— розпорядникам та одержувачам коштів місцевих бюджетів у розрізі місцевих бюджетів та кодів тимчасової класифікації видатків та кредитування місцевих бюджетів;

3) щоденно перераховують залишки надходжень на рахунки загального та спеціального фондів місцевих бюджетів;

4) здійснюють операції на рахунках, відкритих в органах ДКС;

5) надають виписки з рахунків для зарахування надходжень бюджетів;

6) ведуть бухгалтерський облік усіх операцій щодо виконання місцевих бюджетів;

7) установлюють порядок складання та складають фінансову звітність про виконання місцевих бюджетів та інші.

Про те, що саме органи ДКС ведуть бухгалтерський облік виконання місцевих бюджетів, облік усіх надходжень, видатків та кредитування, що належать місцевим бюджетам, визначено у ст. 78 БКУ. Бухгалтерський облік усіх фінансових операцій щодо виконання місцевих бюджетів, тобто облік у органах ДКС, здійснюється за Порядком відображення у бухгалтерському обліку операцій по виконанню місцевих бюджетів, затвердженим наказом Держказначейства від 14.12.2007 р. № 233, відповідно до вимог Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів, затвердженої наказом Держказначейства від 28.11.2000 р. № 119.

Залежно від порядку функціонування та призначення коштів в органах ДКС відкриваються різні види рахунків для обліку коштів місцевих бюджетів. Зокрема, це рахунки для:

— зарахування надходжень до загального та спеціального фондів місцевих бюджетів;

— здійснення операцій з бюджетними коштами, які відкриваються розпорядникам бюджетних коштів (реєстраційні, спеціальні реєстраційні, особові та інші);

— обліку операцій з фінансування бюджетів.

Вимоги щодо відкриття зазначених рахунків розпорядниками бюджетних коштів та перелік необхідних документів, які є підставою для їх відкриття, визначено Порядком відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державного казначейства України, затвердженим наказом Держказначейства від 02.12.2002 р. № 221.

Таким чином, бухгалтерський облік доходів, видатків, кредитування, фінансування загального та спеціального фондів місцевих бюджетів шляхом здійснення касових операцій по аналітичних рахунках, відкритих в управліннях ДКС, ведуть органи ДКС. Що стосується бухгалтерії сільської ради, то вона не повинна здійснювати бухгалтерський облік операцій з питань виконання бюджету, оскільки чинним законодавством це не передбачено.

Стан виконання місцевих бюджетів безпосередньо контролюється за допомогою оперативних або звітних даних, які надаються обслуговуючим органом ДКС. Органи ДКС на підставі даних бухгалтерського обліку та окремих даних звітів розпорядників та одержувачів коштів місцевих бюджетів складають звітність про виконання місцевих бюджетів (місячну, квартальну, річну) відповідно до вимог Порядку складання органами Державного казначейства України фінансової та бюджетної звітності про виконання місцевих бюджетів, затвердженого наказом Держказначейства від 13.12.2010 р. № 476*.

РАДА — РОЗПОРЯДНИК КОШТІВ МІСЦЕВОГО БЮДЖЕТУ

З іншого боку, сільські ради є розпорядниками коштів місцевого бюджету, які уповноважені на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань та здійснення витрат з бюджету. Виконуючи функції розпорядника коштів місцевого бюджету, сільська рада до початку бюджетного року визначає мережу розпорядників коштів нижчого рівня і одержувачів бюджетних коштів, складає та подає до обслуговуючого органу ДКС мережу (реєстр змін до мережі) відповідно до порядку, визначеного Міністерством фінансів України. Загальна процедура щодо складання, затвердження та подання мережі розпорядників коштів місцевих бюджетів усіх рівнів та основних вимог до неї визначена Порядком складання, затвердження та подання мережі розпорядників коштів місцевих бюджетів усіх рівнів і основними вимогами до неї, затвердженими наказом Мінфіну від 14.05.2010 р. № 263.

Виступаючи як розпорядник бюджетних коштів, сільська рада є бюджетною установою (п. 12 ст. 2 БКУ), яка утримується за рахунок місцевого (сільського) бюджету. Тому бухгалтерський облік веде за правилами, встановленими для бюджетних установ.

Предметом бухгалтерського обліку в бюджетних установах є необоротні активи, запаси, грошові кошти, розрахунки, доходи та видатки, результати виконання кошторису. Зазначимо, що ведення бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності бюджетної установи та складання фінансової і бюджетної звітності покладається на бухгалтерську службу бюджетної установи. Завдання та функціональні обов’язки бухгалтерської служби бюджетної установи, повноваження її керівника — головного бухгалтера та вимоги до його професійно-кваліфікаційного рівня визначені Типовим положенням про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженим постановою КМУ від 26.01.2011 р. № 59, більша частина норм якого набрала чинності з 01.03.2011 р.

Так, головний бухгалтер (особа, що претендує на посаду головного бухгалтера) органу місцевого самоврядування повинен мати:

— повну вищу освіту в галузі економіки та фінансів, стаж роботи на державній службі, за фахом та на керівних посадах не менш як 5 років — для особи, що претендує на посаду головного бухгалтера бюджетної установи, якій підпорядковані інші бюджетні установи;

— повну вищу освіту в галузі економіки та фінансів, стаж роботи за фахом та на керівних посадах не менш як 3 роки — для особи, що претендує на посаду головного бухгалтера бюджетної установи, яка підпорядкована іншій бюджетній установі.

На жаль, у сільській місцевості досить складно знайти фахівця, який би відповідав вимогам професійно-кваліфікаційного рівня головного бухгалтера органу місцевого самоврядування. Оскільки чинне законодавство не передбачає ніяких винятків при призначенні на посаду головного бухгалтера сільської ради, то, відповідно, такі особи повинні мати вищу освіту і необхідний стаж роботи. До речі, на цей момент зверталась увага в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 34, с. 24. Про це також свідчать листи Мінфіну від 05.07.2011 р. № 31-04330-13-2-24/16977, від 11.07.2011 р. № 31-04330-13-2-24/17568, від 13.07.2011 р. № 31-04330-13-2-24/17773 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 34), від 29.08.2011 р. № 31-04320-13-2-9/21434 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 39).

Як визначено ст. 56 БКУ, бюджетні установи ведуть бухгалтерський облік відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку. При цьому зазначені положення та нормативно-правові акти, а також порядок ведення бухгалтерського обліку тепер встановлює Мінфін. Нагадаємо, що Мінфіном уже затверджено низку положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, які наберуть чинності з 01.01.2013 р. (див. с. 6 цього номера).

До цього часу щодо питань організації бухгалтерського обліку та складання бюджетної і фінансової звітності бюджетні установи керуються документами, затвердженими Держказначейством, основними з яких є такі:

— План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджені наказом Головного управління Держказначейства від 10.12.99 р. № 114;

— Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 10.07.2000 р. № 61 (далі — Інструкція № 61);

— Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64;

— Інструкція з обліку запасів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 08.12.2000 р. № 125;

— Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затверджена наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68 (далі — Інструкція № 68);

— Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Держказначейства від 30.10.98 р. № 90;

— Порядок складання карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ, затверджений наказом Держказначейства від 06.10.2000 р. № 100;

— Інструкція з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 26.12.2003 р. № 242;

— Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами, затверджений наказом Держказначейства від 05.01.2011 р. № 2 (далі — Порядок № 2).

Згідно зі ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію і підтверджують факт її здійснення (акти виконаних робіт, накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки тощо). Первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується бюджетними установами на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років, несе керівник бюджетної установи.

Отже, сільська рада як бюджетна установа всі операції з виконання кошторису відображає в регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів. Документами, що підтверджують рух коштів на реєстраційних та спеціальних реєстраційних рахунках сільської ради (за балансовими казначейськими рахунками, відкритими в органах ДКС), є виписки, отримані від обслуговуючого органу ДКС. Для обліку операцій, пов’язаних з рухом грошових коштів на реєстраційних та спеціальних реєстраційних рахунках, використовується Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків) ф. № 381 (меморіальний ордер № 2) та Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків) ф. № 382 (меморіальний ордер № 3). Ці та інші форми меморіальних ордерів затверджені Інструкцією № 68. Підсумкові дані меморіальних ордерів заносяться до книги Журнал-головна після закінчення звітного місяця, що дає змогу скласти баланс установи.

У свою чергу, на підставі даних бухгалтерського обліку сільська рада складає фінансову та бюджетну звітність згідно з вимогами Порядку № 2.

Після цього обслуговуючий орган ДКС здійснює перевірку даних фінансової та бюджетної звітності, складеної радою як розпорядником бюджетних коштів, у частині відповідності аналогічним даним, відображеним у казначейському бухгалтерському обліку. Віза органу ДКС засвідчує, що фінансова та бюджетна звітність складена відповідно до вимог Порядку № 2, дані фінансової та бюджетної звітності є тотожними аналогічним даним бухгалтерського обліку органів ДКС і підлягають консолідації у зведеній фінансовій та бюджетній звітності розпорядників бюджетних коштів вищого рівня.

Наприкінці поточного року після перевірки повноти бухгалтерських записів, складання оборотних відомостей бюджетні установи здійснюють заключні операції по річному закриттю рахунків і визначенню результатів виконання кошторису. Для цього доходи та видатки бюджетної установи (сільської ради) за поточний рік списуються заключними оборотами на результат виконання кошторису (субрахунки 431, 432). При цьому рахунки обліку доходів (702, 712, 713) та видатків (802, 811, 812, 813) списують окремо за загальним та спеціальним фондами згідно з кореспонденцією субрахунків, наведеною в Інструкції № 61.

Що стосується особливостей заповнення такої форми фінансової звітності, як «Звіт про рух грошових коштів», то це нова річна форма фінансової звітності, яку бюджетні установи подавали двічі (у 2011 та 2012 роках). Вважаємо, що при її заповненні не повинно було виникнути особливих проблем, адже операції щодо надходження та витрачання грошових коштів у цій формі відображаються на підставі даних записів про їх рух на рахунках бухгалтерського обліку. При заповненні цієї форми доцільно користуватися Рекомендаціями щодо звірки показників форм фінансової звітності з показниками форм фінансової та бюджетної звітності і показниками форм щодо розкриття елементів фінансової і бюджетної звітності (додаток 35 до Порядку № 2).