Основные нарушения порядка образования и использования собственных поступлений бюджетных учреждений

ОСНОВНЫЕ НАРУШЕНИЯ ПОРЯДКА ОБРАЗОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОБСТВЕННЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Большинство бюджетных учреждений, кроме поступлений из бюджета на содержание, имеют дополнительные источники получения средств, в частности поступления от предоставления в аренду помещений, от продажи металлолома, благотворительные взносы и т. п. Также в условиях ограниченного финансирования такие учреждения для дополнительного привлечения денежных средств предоставляют платные услуги. Такие поступления являются собственными поступлениями бюджетных учреждений.

В этой статье рассмотрим основные нарушения, фактически выявленные работниками госфининспекции в ходе проверок порядка получения и использования собственных поступлений бюджетных учреждений.

Владислав СТАНКУС, заведующий сектором инспектирования учреждений и организаций, финансируемых из бюджета, Харьковской объединенной государственной финансовой инспекции

В своей деятельности работники государственной финансовой инспекции руководствуются, в частности, Методическими рекомендациями № 90.

В соответствии с п. 13.1 этих Методических рекомендаций при осуществлении ревизии операций по образованию и использованию собственных поступлений учреждения основными документами, которые проверяются, являются:

— смета учреждения, расчеты к специальному фонду сметы, составляемые по каждому источнику доходов;

— мемориальный ордер № 3 «Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)» (типовая форма № 382 (бюджет)), мемориальный ордер № 14 «Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений» (типовая форма № 409 (бюджет)) и первичные документы к ним;

— договоры, контракты, другие документы, предусматривающие предоставление бюджетным учреждением платных услуг;

— расчеты калькуляций и т. п.

Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— законности предоставления бюджетным учреждением конкретных видов платных услуг;

— соблюдения требований законодательства при определении стоимости платных услуг;

— полноты перечисления необходимой части полученных собственных поступлений в бюджет;

— использования собственных поступлений бюджетного учреждения в соответствии с определенными направлениями и не допускалось ли покрытие расходов, связанных с предоставлением платных услуг, за счет средств общего фонда сметы.

Для учета операций начисления доходов специального фонда используется мемориальный ордер № 14 «Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений» (субсчета 711 «Доходы по средствам, полученным как плата за услуги», 712 «Доходы по другим источникам собственных поступлений бюджетных учреждений», 713 «Доходы по другим поступлениям специального фонда»).

На каждый вид доходов специального фонда открываются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются соответственно № 14-1, № 14-2, № 14-3.

Напомним, что формы мемориальных ордеров утверждены Инструкцией № 68.

В соответствии с п. 19 Порядка № 228 распределение расходов специального фонда сметы производится исключительно в пределах и за счет соответствующих поступлений, запланированных на эту цель в указанном фонде. Ответственность за возникновение задолженности, сложившейся по расходам специального фонда, несет исключительно распорядитель бюджетных средств, по вине которого она образовалась.

Собственные поступления бюджетных учреждений, включаемые в специальный фонд бюджета, распределяются на группы и подгруппы в соответствии с п. 4 ст. 13 БКУ.

Приведем собственные поступления бюджетных учреждений, а также направления их использования в таблице.

Как определено в п. 9 ст. 51 БКУ, если объемы собственных поступлений бюджетных учреждений превышают соответствующие расходы, утвержденные законом о Государственном бюджете Украины (решением о местном бюджете), то распорядитель бюджетных средств должен предусмотреть направление таких сверхплановых объемов в первую очередь на погашение задолженности по оплате труда, начислений на заработную плату, стипендий, коммунальных услуг и энергоносителей.

Если такой задолженности нет, распорядитель бюджетных средств направляет:

— 50 % средств на мероприятия, осуществляемые за счет соответствующих поступлений;

— 50 % средств на мероприятия, необходимые для выполнения основных функций, но не обеспеченные средствами общего фонда бюджета по соответствующей бюджетной программе.

При проведении ревизии инспекторы также проверяют правильность установленных цен (тарифов), обращая особое внимание на то, чтобы все необходимые виды расходов в соответствующих размерах были включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии со ст. 11 Закона № 5007 свободные цены устанавливаются субъектами хозяйствования самостоятельно с согласия сторон на все товары, кроме тех, по которым осуществляется государственное регулирование цен.

Базой для определения цены услуги является расчет расходов, связанных с непосредственным предоставлением услуги. Согласно п. 138.8 ст. 138 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

— прямых материальных расходов;

— прямых расходов на оплату труда;

— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

Отметим, что инспекторы в ходе проверки должны выяснить, не занижается ли размер доходной части сметы из-за необоснованного занижения цен (тарифов) по сравнению с себестоимостью продукции (работ, услуг), установления не предусмотренных законодательством льгот или бесплатного предоставления услуг (выполнения работ, отгрузки товаров), которые должны предоставляться исключительно на платной основе.

Поскольку для выполнения работ на платных условиях привлекаются определенные материальные и трудовые ресурсы, стоимость этих услуг не может быть ниже их фактической себестоимости.

В ходе проверки инспекторы должны определить, какие именно виды ресурсов и в каких объемах используются для осуществления определенной деятельности, и сравнить с калькуляциями. В конкретных калькуляциях и в смете должны быть предусмотрены все расходы, связанные с осуществлением определенной деятельности, включая расходы на оплату труда лиц, выполняющих эту работу. При этом следует удостовериться, что работы, выполняемые на платных условиях, не препятствуют выполнению основных функций учреждения и не отвлекают штатных работников от основной работы. То есть для таких работ должны быть предусмотрены штатные должности и определенное время.

Еще одним видом собственных поступлений бюджетных учреждений, которые обязательно проверяются в ходе проведения ревизии их финансово-хозяйственной деятельности, является плата за аренду имущества.

Как указано в ст. 13 БКУ и п. 13.6 Методических рекомендаций № 90, плата за аренду имущества учреждения должна использоваться на содержание, обустройство, ремонт и приобретение имущества.

Следует помнить, что в плату за аренду имущества не включаются расходы на содержание арендованного имущества, т. е. в случае осуществления бюджетным учреждением таких расходов арендатор должен возмещать их стоимость отдельно.

Как правило, оплата услуг по эксплуатации домов, электро-, тепло- и водоснабжения, канализации, других коммунальных услуг осуществляется по выставленным счетам по соответствующим кодам экономической классификации расходов. При этом, если расчеты с поставщиками указанных услуг осуществляет непосредственно учреждение-арендодатель, средства, уплачиваемые арендатором, должны отражаться как возмещение осуществленных расходов по общему фонду и относиться на восстановление кассовых расходов по соответствующим кодам. Если же расходы осуществляются за счет средств специального фонда, то суммы возмещений зачисляются соответственно на счета специального фонда и отражаются как уменьшение расходов по этому фонду*.

* По этому поводу см. также статью «Возмещение расходов при аренде помещений: особенности расчета и порядок оплаты» («Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 35, с. 15). — Примеч. ред.

При проверке арендных отношений инспекторы исследуют, соблюдены ли бюджетным учреждением требования нормативных документов относительно необходимости направления определенной части арендной платы в бюджет.

Также бюджетное учреждение может получать благотворительные взносы, гранты и подарки. К этой подгруппе относятся все виды добровольной безвозвратной и безвозмездной помощи.

Напомним, что требования к получению, использованию и учету благотворительных (добровольных) взносов и пожертвований от юридических и физических лиц установлены Порядком № 1222.

Благотворительные взносы могут предоставляться благотворителями приобретателям в денежной форме для нужд их финансирования по направлениям расходов, определенным благотворителем, а также как товары, работы, услуги.

Если благотворителем определена цель использования благотворительных взносов, то при проведении проверки инспекторы обязательно проверят целевое использование полученных средств.

Если благотворителем конкретные цели использования средств не определены, пути направления благотворительного взноса определяются руководителем учреждения, заведения — приобретателей в соответствии с первоочередными нуждами, связанными исключительно с основной деятельностью учреждения.

Часть средств, полученных как благотворительные (добровольные) взносы и пожертвования от юридических и физических лиц, может направляться на выплату заработной платы работников учреждений и заведений образования, здравоохранения, социальной защиты, культуры, науки, спорта и физического воспитания в соответствии со сметами указанных учреждений и заведений в случае, когда такое направление расходов определено благотворителем.

Также обращаем внимание на то, что благотворительные взносы не могут замещать плату за предоставление учреждениями и заведениями платных услуг по перечням, определенным в установленном порядке.

Отметим, что операции, проведенные в натуральной форме, отражаются в финансовой отчетности по отдельным формам, составленным по определенному виду поступлений. С целью учета операций, проведенных в натуральной форме, в бухгалтерском учете и отчетности они условно приравниваются к поступлениям и кассовым расходам.

При проведении проверок инспекторы анализируют, не планируется ли бюджетным учреждением на следующие периоды получение средств по общему фонду на те виды расходов, в которых нет необходимости из-за фактического получения благотворительной помощи в денежной или натуральной форме.

Теперь перейдем непосредственно к примерам нарушений, которые были фактически установлены работниками государственной финансовой инспекции по вопросам соблюдения действующего порядка образования и использования собственных поступлений бюджетных учреждений.

СОСТОЯНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ СМЕТЫ ПО СПЕЦФОНДУ И ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕЕ

Напомним, что в соответствии с п. 49 Порядка № 228 изменения в специальный фонд сметы вносятся в случае, когда общий объем фактических поступлений в этот фонд вместе с объемом остатков бюджетных средств на его счетах на начало года будет превышать соответствующие поступления, учтенные в смете на соответствующий год. При этом в специальном фонде сметы уточненный объем расходов бюджета или предоставления кредитов из бюджета должен равняться сумме уточненного объема доходов и остатков бюджетных средств на начало года.

В течение бюджетного периода распорядители вносят изменения в специальный фонд сметы по собственным поступлениям на основании справки органа казначейства о подтверждении поступлений на специальные регистрационные счета, открытые в органах казначейства, и справки об изменениях в смету без внесения соответствующих изменений в бюджетную роспись по специальному фонду бюджета. Распорядители низшего уровня подают распорядителям высшего уровня заверенные соответствующим органом казначейства копии утвержденных справок о внесении изменений в специальный фонд сметы по собственным поступлениям. Распорядителями вносятся изменения в специальный фонд сметы в части увеличения поступлений и расходов в случае, когда объемы собственных поступлений специального фонда сметы фактически превысили объемы, учтенные при утверждении соответствующего бюджета, с учетом остатков на начало года. Изменения вносятся на основании расчетов с соответствующим обоснованием.

В случае когда фактический объем собственных поступлений бюджетных учреждений с учетом остатков бюджетных средств на начало года меньше планируемых показателей, учтенных в специальном фонде сметы, распорядители обязаны за три недели до конца бюджетного периода внести изменения в специальный фонд сметы в части уменьшения поступлений и расходов с учетом ожидаемого выполнения специального фонда сметы в соответствующем бюджетном периоде. Распорядители упорядочивают бюджетные обязательства с учетом изменений, внесенных в специальный фонд сметы.

Изменения в специальный фонд сметы по другим поступлениям (кроме собственных поступлений бюджетных учреждений) вносятся в порядке, согласно которому после внесения соответствующих изменений в бюджетную роспись составляются справки о внесении изменений в смету.

Пример 1

Ревизией соблюдения учреждением действующего порядка внесения изменений в специальный фонд сметы было установлено, что в нарушение требований п. 49 Порядка № 228 при недовыполнении за год общего объема поступлений в специальный фонд сметы по собственным поступлениям учреждением не внесены соответствующие изменения в специальный фонд сметы с учетом остатков на начало года и размеров фактических поступлений. Указанное является нарушением п. 49 Порядка № 228, в результате которого специальный фонд сметы по доходам выполнен на 99,56 %.

Пример 2

Ревизией установлено, что при общем объеме фактических поступлений в специальный фонд (вместе с объемом остатков бюджетных средств на счетах на начало года) больше соответствующих поступлений в смету по специальному фонду учреждением не были внесены соответствующие изменения. Указанное является нарушением п. 49 Порядка № 228, в результате которого специальный фонд сметы был выполнен на 115,55 %.

Пример 3

Ревизией состояния исполнения смет учреждения по специальному фонду, проведенной путем сверки сумм поступлений по данным финансовой отчетности с банковскими данными, установлено, что в Отчете о поступлении и использовании средств, полученных по другим источникам собственных поступлений (форма № 4-2д, № 4-2м) по коду классификации доходов бюджета 25020100 «Благотворительные взносы, гранты и подарки, полученные бюджетными учреждениями» в строке 020 отражались, кроме благотворительных взносов, грантов и подарков, средства, полученные на выполнение отдельных поручений, которые следовало отражать по коду 25020200 «Поступления, получаемые бюджетными учреждениями на выполнение отдельных поручений и инвестиционных проектов» в строке 030.

В результате указанного выше учреждением были допущены искажения отчетных данных о собственных поступлениях бюджетного учреждения, что является нарушением требований п. 1 ст. 3 Закона № 996.

ПОЛНОТА ПОСТУПЛЕНИЯ СРЕДСТВ ОТ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ПЛАТНЫХ УСЛУГ

Отметим, что начисление платы за услуги и ее фактическое поступление должно обязательно отражаться в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

Кроме того, для более жесткого контроля за правильностью начисления и поступления средств за платные услуги в учреждениях целесообразно вести еще и оперативный учет в оборотных ведомостях и журналах.

Пример 1

Ревизия по вопросу полноты поступления платы за посещение детьми платных кружков проведена путем сверки данных журналов работы кружка о количестве посещений детьми кружков, их расчетной стоимости согласно утвержденным сметам с соответствующими данными (о фактической оплате) приходных кассовых документов и платежных ведомостей начисления платы за посещение кружков. Ревизией установлены случаи недополучения в полном объеме стоимости предоставленных платных услуг за посещение воспитанниками кружков, что является нарушением п. 1 ст. 9 Закона № 996 и привело к недополучению учреждением доходов (средств) за предоставленные платные услуги.

Пример 2

Проведенной ревизией по вопросу правильности начисления и полноты поступления платы за услуги по стажировке врачей-интернов, окончивших государственные высшие медицинские учебные заведения на условиях контракта, был установлен случай непроведения заведением начисления стоимости услуг по стажировке четверых врачей-интернов и соответственно непроведения их оплаты.

Так, условиями договоров, заключенных с четырьмя врачами-интернами, предусмотрено проведение оплаты за услуги по предоставлению базы для прохождения ими стажировки, которые фактически были предоставлены.

Однако начисление стоимости фактически предоставленных услуг в бухгалтерском учете медицинского заведения не осуществлено, средства от врачей-интернов в счет платы за услугу по стажировке не поступали.

Указанное является нарушением требований п. 1 ст. 9 Закона № 996 и привело к недополучению медицинским заведением средств от предоставления платных услуг.

Пример 3

Проведенной документальной ревизией полноты поступления на расчетный счет заведения средств в размере 50 % заработной платы, начисленной учащимся лицея за время прохождения производственной практики в соответствии с требованиями Порядка № 992, охвачено 12 договоров о прохождении производственной практики и производственного обучения учащимися, заключенных между лицеем и предприятиями.

Документальной ревизией установлено, что п. 1.7 заключенных договоров предусматривалось обеспечение предприятием учета выполненных каждым учащимся работ и оплату их труда в соответствии с законодательством и уровнем квалификации, а именно: 50 % заработка подлежало выдаче на руки учащемуся по месту работы и 50 % суммы заработка учащегося подлежало перечислению на расчетный счет лицея.

Однако во всех 12 договорах п. 1.7 был зачеркнут шариковой ручкой и в некоторых случаях вычеркивания были скреплены печатью предприятия. Указанное не отвечает требованиям ст. 654 ГКУ , которой предусмотрено, что изменение договора совершается в той же форме, что и изменяемый договор.

Как установлено ревизией, средства за фактически выполненную учащимися работу на расчетные счета лицея не поступали, что является нарушением требований п. 18 Порядка № 992 и привело к недополучению заведением средств от прохождения учащимися производственной практики.

ПОКРЫТИЕ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ ПЛАТНЫХ УСЛУГ, ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ ОБЩЕГО ФОНДА СМЕТЫ

Напомним, что согласно п. 46 Порядка № 228 распорядители бюджетных средств берут бюджетные обязательства по специальному фонду бюджета исключительно в пределах соответствующих фактических поступлений в такой фонд (с соблюдением требований ч. 2 ст. 57 БКУ), если иное не предусмотрено законодательством.

Расходы бюджета или предоставление кредитов из бюджета специального фонда бюджета осуществляются исключительно в пределах и за счет соответствующих поступлений в этот фонд на основании смет с учетом внесенных в них изменений (п. 49 Порядка № 228).

Пример 1

Документальной ревизией установлено, что калькуляциями стоимости платных услуг предусмотрено направление средств специального фонда сметы на покрытие расходов за банковские услуги (расчетно-кассовое обслуживание), но фактически за проверенный период учреждением оплата банковских услуг за счет средств специального фонда сметы не производилась.

Оплата банковских услуг была произведена в полном объеме за счет средств общего фонда сметы.

Учитывая, что в соответствии с п. 4 ст. 23 БКУ и п. 1 ст. 9 Закона № 996 расходы специального фонда имеют постоянное бюджетное назначение, которое дает право производить их исключительно в пределах и за счет фактических поступлений в специальный фонд согласно законодательству, и учитывая, что согласно требованиям п. 4 ст. 13 БКУ средства специального фонда, полученные как плата за услуги, подлежат направлению, в первую очередь, на покрытие расходов, связанных с предоставлением таких услуг, указанное нарушение привело к необоснованному покрытию расходов специального фонда, связанных с предоставлением платных услуг, за счет средств общего фонда сметы.

Пример 2

Ревизией установлено, что начисление сумм земельного налога, подлежащего возмещению всеми арендаторами, бухгалтерией заведения не производилось. Учитывая тот факт, что заведением за счет общего фонда сметы в полном объеме произведены расчеты по уплате земельного налога с Государственной налоговой службой (по месторасположению объекта аренды), указанное привело к необоснованным расходам бюджетных средств и является нарушением требований п. 1.7 договора, заключенного между арендатором и заведением.

Пример 3

Документальной ревизией установлено, что на специальный счет больницы от организаций-арендаторов и врачей-интернов поступили средства как оплата за потребленные ими коммунальные услуги, но при этом бухгалтерией больницы оплата за счет средств специального фонда за потребленные коммунальные услуги проведена не в полном объеме.

Поскольку задолженность по расчетам с предоставителями коммунальных услуг отсутствует, указанное свидетельствует о проведении расчетов больницей за коммунальные услуги, в том числе потребленные организациями-арендаторами и врачами-интернами в полном объеме за счет общего фонда сметы, что является нарушением требований п. 4 ст. 23 БКУ и п. 1 ст. 9 Закона № 996 и привело к необоснованным расходам бюджетных средств.

Пример 4

Ревизией наличия фактов покрытия расходов, связанных с предоставлением платных услуг, за счет средств общего фонда сметы, проведена проверка относительно расходов на уплату стоимости коммунальных услуг, потребленных в помещении мастерской заведения. По факту проверки установлено, что в калькуляции стоимости соответствующих услуг учтена оплата услуг по теплоснабжению.

На специальный счет заведения за услуги теплоснабжения согласно калькуляции поступили средства, в то время как согласно данным формы № 4-1д, № 4-1м «Отчет о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги» расходы по специальному фонду сметы по КЭКР 1161 «Оплата теплоснабжения» заведением не производились, что является нарушением требований ч. 4 ст. 13, ч. 4. ст. 23 БКУ, п. 18 Порядка № 228 и привело к лишним расходам бюджетных средств из общего фонда на оплату услуг теплоснабжения, которую следовало производить по специальному фонду.

ЗАЧИСЛЕНИЕ В СПЕЦФОНД СМЕТЫ ДОХОДОВ, НЕ ОТНОСЯЩИХСЯ К УКАЗАННОМУ ФОНДУ

Согласно ст. 2 БКУ собственные поступления бюджетных учреждений — это средства, полученные в установленном порядке бюджетными учреждениями как плата за предоставление услуг, выполнение работ, гранты, подарки и благотворительные взносы, а также средства от реализации в установленном порядке продукции или имущества и другой деятельности.

Виды поступлений в специальный фонд сметы четко регламентированы. Они приведены в п. 4 ст. 13 БКУ, о чем уже было указано выше.

Следует помнить, что в случае поступления на счет бюджетного учреждения средств, которые получены за не предусмотренные соответствующим перечнем разрешенных для предоставления этим учреждением платных услуг, такие средства должны быть перечислены в доходы того бюджета, за счет которого содержится учреждение, по коду классификации доходов бюджета 24060300 «Прочие поступления». На это обращала внимание Государственная казначейская служба в письме № 2970.

Пример 1

Ревизией установлено, что, кроме платных услуг, предусмотренных Перечнем № 796, гимназией за плату предоставлялись услуги по подготовке детей к первому классу.

Учитывая тот факт, что Перечнем № 796 предоставление указанной услуги за плату не предусмотрено, отнесение средств, полученных от ее предоставления к доходам специального фонда сметы учреждения в виде поступлений за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями согласно их основной деятельности (строка 020 формы № 4-1д, № 4-1м «Отчет о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги») является незаконным. То есть зачисление указанных средств в специальный фонд сметы учреждения по первой группе собственных поступлений является нарушением требований п. 4 ст. 13 БКУ, которым определено, что эту группу образуют поступления от платы за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями согласно законам и нормативно-правовым актам (в данном случае нормативно-правовым документом, которым урегулирована возможность получения этого вида поступлений, является Перечень № 796).

Таким образом, в доходы специального фонда учреждения по коду функциональной классификации доходов бюджета 070201 «Общеобразовательные школы (в том числе школа — детский сад, интернат при школе), специализированные школы, лицеи, гимназии, коллегиумы» были отнесены средства, полученные за услуги, которые не могли предоставляться учреждением на платной основе.

Учитывая невозможность отнесения указанных выше средств к собственным поступлениям учреждения и тот факт, что действующими нормативно-правовыми документами не определен порядок их использования, такие средства в полном объеме подлежат перечислению в местный бюджет, за счет которого осуществлялось финансирование гимназии.

Пример 2

Ревизией установлено, что заведением при начислении арендной платы на основании П(С)БУ 7 учитывались амортизационные отчисления, тогда как нормы этого Стандарта не применяются бюджетными учреждениями.

То есть в соответствии с п. 4 ст. 13 БКУ указанные выше средства не могли быть отнесены к собственным поступлениям бюджетных учреждений.

Таким образом, к доходам специального фонда заведения были отнесены средства, полученные в виде амортизационных отчислений от организаций-арендаторов, которые не могли включаться заведением в счета на оплату услуг по аренде помещений, поэтому они подлежат перечислению в местный бюджет.

СОБЛЮДЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ СТОИМОСТИ ПЛАТНЫХ УСЛУГ

Стоимость платных услуг бюджетное учреждение определяет и устанавливает самостоятельно. Это обусловлено ст. 11 Закона № 5007, в которой указано, что свободные цены устанавливаются субъектами хозяйствования самостоятельно с согласия сторон на все товары, кроме тех, по которым осуществляется государственное регулирование цен.

Базой для определения цены услуги является расчет расходов, связанных с непосредственным предоставлением услуги. Согласно п. 138.8 ст. 138 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

— прямых материальных расходов;

— прямых расходов на оплату труда;

— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— других прямых расходов, в том числе расходов на приобретение электрической энергии (включая реактивную).

Кроме общих правил определения стоимости платных услуг, для некоторых бюджетных сфер существуют специальные нормативные документы, определяющие порядок расчета стоимости платных услуг, в частности, для учебных заведений таким документом является Порядок № 736/902/758, для территориальных центров — Методические рекомендации № 32 и т. п.

В любом случае нужно помнить, что все расходы, связанные с предоставлением платных услуг, обязательно должны быть включены в калькуляцию.

Пример 1

Ревизией соблюдения законодательства при определении стоимости платных медицинских услуг установлено, что услуги предоставлялись заведением на основании калькуляций стоимости услуг, утвержденных главным врачом. При исчислении стоимости платных услуг в калькуляциях учитывался процент накладных расходов, рассчитанный в соотношении к фонду оплаты труда медицинских работников, занятых непосредственно предоставлением платной услуги, без учета сумм начислений на заработную плату.

Указанное привело к занижению стоимости платных услуг, которые предоставлялись заведением, что является нарушением требований п. 23 Порядка № 228 и п. 4 ст. 13 БКУ.

В результате указанного нарушения больницей недополучены собственные поступления.

Пример 2

Ревизией соблюдения законодательства при определении территориальным центром стоимости платных социальных услуг установлено, что в калькуляцию платной социальной услуги были включены административные расходы в размере 15 % расходов на заработную плату основного персонала, в то время как фактическая величина административных расходов меньше 15 % расходов на заработную плату, что не отвечает требованиям Методических рекомендаций № 32. В этом случае административные расходы должны были быть включены в калькуляцию в полном объеме.

Указанное привело к занижению стоимости платных услуг, которые предоставлялись территориальным центром, и является нарушением требований п. 23 Порядка № 228 и п. 4 ст. 13 БКУ.

Пример 3

Ревизией установлено, что в калькуляцию платных образовательных услуг не были включены расходы на коммунальные услуги (тепло- и электроснабжение), что привело к занижению стоимости платной образовательной услуги и, как следствие, к недополучению учебным заведением средств от предоставления платных услуг.

Указанное является нарушением п. 23 Порядка № 228 и п. 4 ст. 13 БКУ

НАЛИЧИЕ ФАКТОВ НЕПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НЕОБХОДИМОЙ ЧАСТИ ПОЛУЧЕННЫХ СОБСТВЕННЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ В БЮДЖЕТ

Согласно п.п. 24 п. 2 ст. 29 БКУ к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины относятся поступления от арендной платы за пользование целостным имущественным комплексом и другим государственным имуществом (кроме арендной платы, полученной от передачи в аренду недвижимого имущества и другого отдельного индивидуально определенного имущества, переданного дипломатическим представительствам и консульским учреждениям иностранных государств, представительствам международных межправительственных организаций в Украине, государственного предприятия по обеспечению функционирования дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств, представительств международных межправительственных организаций в Украине Государственного управления делами, части арендной платы за пользование имуществом, принадлежащим бюджетным учреждениям, содержащимся за счет государственного бюджета, которая зачисляется в специальный фонд согласно закону о Государственном бюджете Украины).

В соответствии с п. 17 Методики № 786 в случае когда арендодателем имущества является Фонд государственного имущества, его региональное отделение или представительство, арендная плата направляется:

— за целостные имущественные комплексы государственных предприятий — в государственный бюджет;

— за недвижимое имущество государственных предприятий, организаций — 70 % арендной платы в государственный бюджет, а 30 % — государственному предприятию, организации, на балансе которых находится это имущество;

— за имущество, которое не вошло в уставный фонд хозяйственного общества, созданного в процессе приватизации (корпоратизации), — в государственный бюджет. Если хозяйственное общество, созданное в процессе приватизации (корпоратизации), содержит объекты жилого фонда, не вошедшие в его уставный фонд, — 70 % арендной платы в государственный бюджет, а 30 % — хозяйственному обществу.

Если арендодателем имущества является государственное предприятие, организация, кроме предприятий, учреждений и организаций, находящихся в ведении Национальной академии наук, арендная плата направляется:

— за отдельное индивидуально определенное имущество предприятия, организации (кроме недвижимого) — предприятию, организации;

— за целостный имущественный комплекс структурного подразделения предприятия, организации, недвижимое имущество — 70 % арендной платы предприятию, организации, а 30 % — в государственный бюджет.

В случае аренды закрепленного за воинскими частями, заведениями, учреждениями и организациями Вооруженных Сил, других воинских формирований, органами, подразделениями, заведениями и учреждениями Госспецсвязи, движимого и недвижимого военного имущества арендная плата согласно ст. 8 Закона № 1076 направляется в государственный бюджет.

Средства, полученные от аренды объектов имущественного комплекса Национальной академии наук, в полном объеме направляются на выполнение уставных задач Национальной академии наук и предприятий, учреждений и организаций, находящихся в ведении Национальной академии наук.

В случае аренды имущества бюджетных учреждений арендная плата направляется в государственный бюджет в размере, установленном законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год. В частности, уже несколько лет подряд законами о Госбюджете Украины устанавливается норма о том, что только 50 % арендной платы за пользование имуществом, принадлежащим бюджетным учреждениям, которые содержатся за счет Госбюджета, такие учреждения имеют право зачислять в доходы спецфонда. Остальные 50 % арендной платы подлежит перечислению в доходы общего фонда Госбюджета.

Пример 1

Ревизией установлено, что бюджетным учреждением, содержащимся за счет средств Госбюджета, не перечислялась в Госбюджет обязательная часть средств, полученных в виде арендной платы за аренду помещений в размере 50 %. Указанное является нарушением требований п. 17 Методики № 786 и ст. 4 Закона о Госбюджете на 2012 год и привело к недополучению средств Госбюджетом.

Пример 2

Ревизией установлено, что требованиями п. 3.7 Дополнительного соглашения к договору аренды, заключенному между бюджетным заведением — арендодателем, содержащимся за счет средств местного бюджета, и арендатором, предусмотрено, что арендная плата перечисляется на текущий счет заведения в размере 30 %. Однако ревизией установлено, что арендная плата от арендатора поступала на счет заведения в размере 70 %.

Указанное является нарушением требований п. 3 ст. 13 БКУ и привело к излишнему зачислению в доход специального фонда заведения средств от предоставления помещений в аренду.

УЧЕТ ПОЛУЧЕННОЙ БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОЙ ПОМОЩИ

Пример 1

В учреждении проведена ревизия своевременности, полноты и правильности оприходования основных средств, полученных в виде благотворительной помощи от всех физических и юридических лиц.

Ревизией установлены случаи несвоевременного оприходования материальных ценностей, поступивших в учреждение в виде благотворительной помощи, что является нарушением требований п. 1.2 Инструкции № 64 и п. 5 ст. 9 Закона № 996. Так, от благотворительного фонда и физических лиц в начале года в учреждение поступила благотворительная помощь в виде основных средств, а именно: персональный компьютер, холодильник, термостат, кондиционер, фотоколориметр, которые по данным бухгалтерского учета были оприходованы только в декабре того же года .

Пример 2

Ревизией установлено, что заведению была предоставлена благотворительная помощь в виде работ по ремонту столовой. При проведении указанных работ подрядчиком были установлены два водонагревателя, которые были списаны на расходы заведения вместе со стоимостью работ, что не отвечает требованиям п. 1.2 Инструкции № 64 и п. 5 ст. 9 Закона № 996.

Указанное привело к занижению в учете стоимости необоротных активов.

ЗАНЯТИЕ ПОМЕЩЕНИЙ БЕЗ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ СТОРОННИМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ИЛИ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ И НЕПРОВЕДЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 2269 арендой является основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.

Существенными условиями договора аренды в соответствии со ст. 10 этого Закона являются:

— объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);

— срок, на который заключается договор аренды;

— арендная плата с учетом ее индексации;

— порядок использования амортизационных отчислений, если их начисление предусмотрено законодательством;

— восстановление арендованного имущества и условия его возврата;

— выполнение обязательств;

— обеспечение выполнения обязательств — неустойка (штраф, пеня), поручительство, задаток, гарантия и т. п.;

— порядок осуществления арендодателем контроля за состоянием объекта аренды;

— ответственность сторон;

— страхование арендатором взятого им в аренду имущества;

— обязанности сторон по обеспечению пожарной безопасности арендованного имущества.

Заключенный сторонами договор аренды в части существенных условий должен соответствовать типовому договору аренды соответствующего имущества. Типовые договоры аренды государственного имущества разрабатывает и утверждает Фонд государственного имущества Украины*, типовые договоры аренды имущества, принадлежащего АР Крым или находящегося в коммунальной собственности, утверждают соответственно Верховная Рада АР Крым и органы местного самоуправления.

* Приказом Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 утверждены:

— Типовой договор аренды целостного имущественного комплекса государственного предприятия (структурного подразделения предприятия);

— Типовой договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, относящегося к государственной собственности;

— Примерный договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору.

С согласия сторон в договоре аренды могут быть предусмотрены и другие условия.

Условия договора аренды действительны на весь срок действия договора и в случаях, когда после его заключения законодательством установлены правила, ухудшающие положение арендатора.

Реорганизация арендодателя не является основанием для изменения условий или расторжения договора аренды.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона № 2269 арендатор за пользование объектом аренды вносит арендную плату независимо от последствий хозяйственной деятельности.

Как определено в п. 1 ст. 759 ГКУ, по договору найма (аренды) наимодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок.

Пример 1

В ходе ревизии был произведен контрольный осмотр нежилых помещений заведения на предмет наличия арендаторов или фактов их занятия без заключения договоров аренды сторонними юридическими или физическими лицами. Контрольным осмотром установлено размещение на территории холла здания учреждения банкоматов двух банковских учреждений без заключения соответствующих договоров аренды.

Указанное свидетельствует о факте передачи помещений учреждения в аренду без заключения соответствующего договора на бесплатной основе, что является нарушением требований пп. 1, 2 и 4 ст. 10 Закона № 2269, которыми предусмотрено, что существенным условием договора аренды является арендная плата, а также определено, что договор аренды в части существенных условий должен соответствовать типовому договору аренды.

Пример 2

Ревизией правильности начисления и полноты уплаты арендной платы установлено, что бухгалтерией заведения допускались случаи непроведения начисления арендной платы по заключенным и действующим договорам аренды.

Указанное является нарушением требований п. 1 ст. 759 ГКУ и п. 1 ст. 19 Закона № 2269 и привело к недополучению заведением доходов от передачи помещений в аренду.

Кроме того, в результате указанных нарушений государственным бюджетом недополучены поступления от аренды государственного имущества.

Также в ходе ревизии был проведен контрольный осмотр нежилых помещений заведения, переданных арендатору. Осмотром установлен факт занятия арендатором площади 139,2 м², тогда как по договору аренды были переданы нежилые помещения площадью 98,7 м².

Указанное является нарушением требований п. 1 ст. 9 Закона № 996 и привело к недополучению заведением арендной платы.

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон № 5007 — Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007-VI.

Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон № 2269 — Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII.

Закон № 1076 — Закон Украины «О хозяйственной деятельности в Вооруженных Силах Украины» от 21.09.99 г. № 1076-XIV.

Порядок № 1222 — Порядок получения благотворительных (добровольных) взносов и пожертвований от юридических и физических лиц бюджетными учреждениями и заведениями образования, здравоохранения, культуры, науки, спорта и физического воспитания для нужд их финансирования, утвержденный постановлением КМУ от 04.08.2000 г. № 1222.

Порядок № 992 — Порядок предоставления рабочих мест для прохождения учащимися, слушателями профессионально-технических учебных заведений производственного обучения и производственной практики, утвержденный постановлением КМУ от 07.06.99 г. № 992.

Порядок № 228 — Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к исполнению смет бюджетных учреждений, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228.

Перечень № 796 — Перечень платных услуг, которые могут предоставляться учебными заведениями, другими учреждениями и заведениями системы образования, относящимися к государственной и коммунальной форме собственности, утвержденный постановлением КМУ от 27.08.2010 г. № 796.

Методика № 786 — Методика расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденная постановлением КМУ от 14.10.95 г. № 786.

Методические рекомендации № 90 — Методические рекомендации по осуществлению инспектирования органами Государственной финансовой инспекции Украины, утвержденные приказом Госфининспекции от 14.12.2011 г. № 90.

Инструкция № 68 — Инструкция о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления, утвержденная приказом Госказначейства от 27.07.2000 г. № 68.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

Инструкция № 64 — Инструкция по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64.

Порядок № 736/902/758 — Порядок предоставления других платных услуг государственными и коммунальными учебными заведениями, утвержденный совместным приказом Минобразования и науки, Минэкономики и Минфина от 23.07.2010 г. № 736/902/758.

Методические рекомендации № 32 — Методические рекомендации по расчету тарифов на платные социальные услуги, предоставляемые территориальным центром социального обслуживания (предоставления социальных услуг), утвержденные приказом Минтруда от 24.02.2010 г. № 32.

Письмо № 2970 — письмо Госказначейской службы от 14.10.2011 г. № 16-04/918-2970.