Основні порушення порядку утворення та використання власних надходжень бюджетних установ

ОСНОВНІ ПОРУШЕННЯ ПОРЯДКУ Утворення та використання власних надходжень бюджетних установ

Більшість бюджетних установ, крім надходжень з бюджету на утримання, мають додаткові джерела отримання коштів, зокрема надходження від здачі в оренду приміщень, від реалізації металобрухту, благодійні внески тощо. Також в умовах обмеженого фінансування такі установи для додаткового залучення грошових коштів надають платні послуги. Такі надходження є власними надходженнями бюджетних установ.

У цій статті розглянемо основні порушення, які були фактично виявлені працівниками держфінінспекції під час перевірок порядку отримання та використання власних надходжень бюджетних установ.

Владислав СТАНКУС, завідувач сектора інспектування установ та організацій, які фінансуються з бюджету, Харківської об’єднаної державної фінансової інспекції

У своїй діяльності працівники державної фінансової інспекції керуються, зокрема, Методичними рекомендаціями № 90.

Відповідно до п. 13.1 цих Методичних рекомендацій при здійсненні ревізії операцій з утворення та використання власних надходжень установи основними документами, що перевіряються, є:

— кошторис установи, розрахунки до спеціального фонду кошторису, які складаються за кожним джерелом доходів;

— меморіальний ордер № 3 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)» (типова форма № 382 (бюджет)), меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» (типова форма № 409 (бюджет)) та первинні документи до них;

— договори, контракти, інші документи, які передбачають надання бюджетною установою платних послуг;

— розрахунки калькуляцій тощо.

Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об’єкта контролю на предмет:

— законності надання бюджетною установою конкретних видів платних послуг;

— дотримання вимог законодавства при визначенні вартості платних послуг;

— повноти перерахування необхідної частки отриманих власних надходжень до бюджету;

— використання власних надходжень бюджетної установи відповідно до визначених напрямів та чи не допускалось покриття видатків, пов’язаних з наданням платних послуг, за рахунок коштів загального фонду кошторису.

Для обліку операцій нарахування доходів спеціального фонду використовується меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» (субрахунки 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги», 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ», 713 «Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду»).

На кожен вид доходів спеціального фонду відкриваються окремі меморіальні ордери, які нумеруються відповідно № 14-1, № 14-2, № 14-3.

Нагадаємо, що форми меморіальних ордерів затверджені Інструкцією № 68.

Відповідно до п. 19 Порядку № 228 розподіл видатків спеціального фонду кошторису проводиться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень, запланованих на цю мету в зазначеному фонді. Відповідальність за виникнення заборгованості, що склалася за видатками спеціального фонду, несе виключно розпорядник бюджетних коштів, з вини якого вона утворилась.

Власні надходження бюджетних установ, які включаються до спеціального фонду бюджету, розподіляються на групи та підгрупи відповідно до п. 4 ст. 13 БКУ.

Наведемо їх, а також напрями використання власних надходжень бюджетних установ у таблиці:

Як визначено у п. 9 ст. 51 БКУ, якщо обсяги власних надходжень бюджетних установ перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), то розпорядник бюджетних коштів повинен передбачити спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв.

Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує:

— 50 % коштів на заходи, що здійснюються
за рахунок відповідних надходжень;

— 50 % коштів — на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою.

Під час проведення ревізії інспектори також перевіряють правильність установлених цін (тарифів), звертаючи особливу увагу на те, щоб усі необхідні види видатків у відповідних розмірах були включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

Відповідно до ст. 11 Закону № 5007 вільні ціни встановлюються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Базою для визначення ціни послуги є розрахунок витрат, пов’язаних з безпосереднім наданням послуги. Згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

— прямих матеріальних витрат;

— прямих витрат на оплату праці;

— амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Зазначимо, що інспектори під час перевірки мають з’ясувати, чи не занижується розмір дохідної частини кошторису через необґрунтоване заниження цін (тарифів) порівняно із собівартістю продукції (робіт, послуг), встановлення не передбачених законодавством пільг або безоплатного надання послуг (виконання робіт, відвантаження товарів), які повинні надаватися виключно на платній основі.

Оскільки для виконання робіт на платних умовах залучаються певні матеріальні і трудові ресурси, вартість цих послуг не може бути меншою від їх фактичної собівартості .

Під час перевірки інспектори мають визначити, які саме види ресурсів та в яких обсягах використовуються для здійснення певної діяльності, та порівняти з калькуляціями. У конкретних калькуляціях та в кошторисі повинні бути передбачені всі видатки, пов’язані із здійсненням певної діяльності, включаючи видатки на оплату праці осіб, що виконують цю роботу. При цьому слід упевнитися, що роботи, які виконуються на платних умовах, не перешкоджають виконанню основних функцій установи і не відволікають штатних працівників від основної роботи. Тобто для таких робіт повинні бути передбачені штатні посади і визначено час.

Ще одним видом власних надходжень бюджетних установ, які обов’язково перевіряються під час проведення ревізії їх фінансово-господарської діяльності, є плата за оренду майна.

Як зазначено у ст. 13 БКУ та п. 13.6 Методичних рекомендацій № 90, плата за оренду майна установи повинна використовуватися на утримання, облаштування, ремонт та придбання майна.

Варто пам’ятати, що до плати за оренду майна не включаються витрати на утримання орендованого майна, тобто у разі здійснення бюджетною установою таких витрат орендар повинен відшкодовувати їх вартість окремо.

Як правило, оплата послуг з експлуатації будинків, електро-, тепло- та водопостачання, каналізації, інших комунальних послуг здійснюється за виставленими рахунками за відповідними кодами економічної класифікації видатків. При цьому якщо розрахунки з постачальниками зазначених послуг здійснює безпосередньо установа-орендодавець, кошти, які сплачує орендар, повинні відображатися як відшкодування здійснених витрат за загальним фондом та відноситися на відновлення касових видатків за відповідними кодами. Якщо ж видатки здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, то суми відшкодувань зараховуються відповідно на рахунки спеціального фонду і відображаються як зменшення видатків за цим фондом*.

* З цього приводу див. також статтю «Відшкодування витрат при оренді приміщень: особливості розрахунку та порядок оплати» («Бюджетна бухгалтерія», 2012, № 35, с. 15). — Прим. ред.

Під час перевірки орендних відносин інспектори досліджують, чи дотримано бюджетною установою вимоги нормативних документів щодо необхідності направлення визначеної частини орендної плати до бюджету.

Також бюджетна установа може отримувати благодійні внески, гранти та дарунки. До цієї підгрупи належать всі види добровільної безповоротної та безоплатної допомоги.

Нагадаємо, що вимоги до отримання, використання та обліку благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб установлено Порядком № 1222.

Благодійні внески можуть надаватися благодійниками набувачам у грошовій формі для потреб їх фінансування за напрямами видатків, визначеними благодійником, а також як товари, роботи, послуги.

Якщо благодійником визначена мета використання благодійних внесків, то при проведенні перевірки інспектори обов’язковово перевірять цільове використання отриманих коштів.

Якщо благодійником конкретні цілі використання коштів не визначено, шляхи спрямування благодійного внеску визначаються керівником установи, закладу — набувачів відповідно до першочергових потреб, пов’язаних виключно з основною діяльністю установи.

Частина коштів, отриманих як благодійні (добровільні) внески і пожертви від юридичних та фізичних осіб, може спрямовуватися на виплату заробітної плати працівників установ і закладів освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання відповідно до кошторисів зазначених установ і закладів у разі, коли такий напрям видатків визначений благодійником.

Також звертаємо увагу на те, що благодійні внески не можуть заміняти плату за надання установами і закладами платних послуг за переліками, визначеними в установленому порядку.

Зазначимо, що операції, проведені у натуральній формі, відображаються у фінансовій звітності за окремими формами, складеними за певним видом надходжень. З метою врахування операцій, проведених у натуральній формі, в бухгалтерському обліку та звітності вони умовно прирівнюються до надходжень і касових видатків.

Під час проведення перевірок інспектори аналізують, чи не планується бюджетною установою на наступні періоди одержання коштів за загальним фондом на ті види видатків, у яких немає потреби через фактичне одержання благодійної допомоги у грошовій або натуральній формі.

Тепер перейдемо безпосередньо до прикладів порушень, які були фактично встановлені працівниками державної фінансової інспекції з питань дотримання діючого порядку утворення та використання власних надходжень бюджетних установ.

СТАН ВИКОНАННЯ КОШТОРИСУ ЗА СПЕЦФОНДОМ ТА ВНЕСЕННЯ ЗМІН ДО НЬОГО

Нагадаємо, що відповідно до п. 49 Порядку № 228 зміни до спеціального фонду кошторису вносяться у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків бюджетних коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік. При цьому в спеціальному фонді кошторису уточнений обсяг видатків бюджету або надання кредитів з бюджету повинен дорівнювати сумі уточненого обсягу доходів і залишків бюджетних коштів на початок року.

Протягом бюджетного періоду розпорядники вносять зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки органу казначейства про підтвердження надходжень на спеціальні реєстраційні рахунки, що відкриті в органах казначейства, та довідки про зміни до кошторису без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Розпорядники нижчого рівня подають розпорядникам вищого рівня завірені відповідним органом казначейства копії затверджених довідок про внесення змін до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями. Розпорядниками вносяться зміни до спеціального фонду кошторису у частині збільшення надходжень та видатків у разі, коли обсяги власних надходжень спеціального фонду кошторису фактично перевищили обсяги, враховані під час затвердження відповідного бюджету, з урахуванням залишків на початок року. Зміни вносяться на підставі розрахунків з відповідним обґрунтуванням.

У разі коли фактичний обсяг власних надходжень бюджетних установ з урахуванням залишків бюджетних коштів на початок року менший, ніж плановані показники, враховані у спеціальному фонді кошторису, розпорядники зобов’язані за три тижні до кінця бюджетного періоду внести зміни до спеціального фонду кошторису у частині зменшення надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді. Розпорядники упорядковують бюджетні зобов’язання з урахуванням унесених до спеціального фонду кошторису змін.

Зміни до спеціального фонду кошторису за іншими надходженнями (крім власних надходжень бюджетних установ) вносяться у порядку, за яким після внесення відповідних змін до бюджетного розпису складаються довідки про внесення змін до кошторису.

Приклад 1

Ревізією дотримання установою діючого порядку внесення змін до спеціального фонду кошторису було встановлено, що в порушення вимог п. 49 Порядку № 228 при недовиконанні за рік загального обсягу надходжень до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями установою не внесено відповідних змін до спеціального фонду кошторису з урахуванням залишків на початок року та розмірів фактичних надходжень. Зазначене є порушенням п. 49 Порядку № 228, внаслідок якого спеціальний фонд кошторису за доходами виконано на 99,56 %.

Приклад 2

Ревізією встановлено, що при загальному обсязі фактичних надходжень до спеціального фонду (разом з обсягом залишків бюджетних коштів на рахунках на початок року) більшому, ніж відповідні надходження до кошторису за спеціальним фондом, установою не було внесено відповідних змін. Зазначене є порушенням п. 49 Порядку № 228, внаслідок якого спеціальний фонд кошторису було виконано на 115,55 %.

Приклад 3

Ревізією стану виконання кошторису установи за спеціальним фондом, проведеною шляхом звіряння сум надходжень за даними фінансової звітності з банківськими даними, встановлено, що у Звіті про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень (форма № 4-2д, № 4-2м) за кодом класифікації доходів бюджету 25020100 «Благодійні внески, гранти та дарунки, отримані бюджетними установами» в рядку 020 відображались, крім благодійних внесків, грантів та дарунків, кошти, отримані на виконання окремих доручень, які слід було відображати за кодом 25020200 «Надходження, що отримуються бюджетними установами на виконання окремих доручень та інвестиційних проектів» в рядку 030.

Унаслідок вищезазначеного, установою були допущені викривлення звітних даних про власні надходження бюджетної установи, що є порушенням вимог п. 1 ст. 3 Закону № 996.

Повнота надходження коштів від надання платних послуг

Зазначимо, що нарахування плати за послуги та її фактичне надходження має обов’язково відображатись у бухгалтерському обліку бюджетних установ.

Крім того, для більш суворого контролю за правильністю нарахування та надходження коштів за платні послуги в установах доцільно вести ще й оперативний облік в оборотних відомостях та журналах.

Приклад 1

Ревізію з питання повноти надходження плати за відвідування дітьми платних гуртків проведено шляхом звіряння даних журналів гурткової роботи щодо кількості відвідувань дітьми гуртків, їх розрахункової вартості згідно із затвердженими кошторисами з відповідними даними (щодо фактичної оплати) прибуткових касових документів та платіжних відомостей нарахування плати за відвідування гуртків. Ревізією встановлені випадки недоотримання в повному обсязі вартості наданих платних послуг за відвідування вихованцями гуртків, що є порушенням п. 1 ст. 9 Закону № 996 та призвело до недоотримання установою доходів (коштів) за надані платні послуги.

Приклад 2

Проведеною ревізією з питання правильності нарахування та повноти надходження плати за послуги зі стажування лікарів-інтернів, що закінчили державні вищі медичні навчальні заклади на умовах контракту, було встановлено випадок непроведення закладом нарахування вартості послуг зі стажування 4 лікарів-інтернів та відповідно непроведення їх оплати.

Так, умовами договорів, укладених з 4 лікарями-інтернами, передбачено проведення оплати за послуги з надання бази для проходження ними стажування, які фактично були надані.

Проте нарахування вартості фактично наданих послуг у бухгалтерському обліку медичного закладу не здійснено, кошти від лікарів-інтернів у рахунок плати за послугу зі стажування не надходили.

Зазначене є порушенням вимог п. 1 ст. 9 Закону № 996 і призвело до недоотримання медичним закладом коштів від надання платних послуг.

Приклад 3

Проведеною документальною ревізією повноти надходження на розрахунковий рахунок закладу коштів у розмірі 50 % заробітної плати, нарахованої учням ліцею за час проходження виробничої практики відповідно до вимог Порядку № 992, охоплені 12 договорів про проходження виробничої практики та виробничого навчання учнями, укладених між ліцеєм та підприємствами.

Документальною ревізією встановлено, що умовами п. 1.7 укладених договорів передбачалось забезпечення підприємством обліку виконаних кожним учнем робіт та оплату їх праці відповідно до законодавства та рівня кваліфікації, а саме: 50 % заробітку підлягало видачі на руки учню за місцем роботи та 50 % суми заробітку учня підлягало перерахуванню на розрахунковий рахунок ліцею.

Але в усіх 12 договорах п. 1.7 був закреслений кульковою ручкою та в деяких випадках викреслення були скріплені печаткою підприємства. Зазначене не відповідає вимогам ст. 654 ЦКУ, якою передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, який змінюється.

Як установлено ревізією, кошти за фактично виконану учнями роботу на розрахункові рахунки ліцею не надходили, що є порушенням вимог п. 18 Порядку № 992 та призвело до недоотримання закладом коштів від проходження учнями виробничої практики.

ПОКРИТТЯ ВИДАТКІВ, ПОВ’ЯЗАНИХ З НАДАННЯМ ПЛАТНИХ ПОСЛУГ, ЗА РАХУНОК КОШТІВ ЗАГАЛЬНОГО ФОНДУ КОШТОРИСУ

Нагадаємо, що згідно з п. 46 Порядку № 228 розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов’язання за спеціальним фондом бюджету виключно в межах відповідних фактичних надходжень до такого фонду (з дотриманням вимог ч. 2 ст. 57 БКУ), якщо інше не передбачено законодавством.

Видатки бюджету або надання кредитів з бюджету спеціального фонду бюджету провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів, з урахуванням унесених до них змін (п. 49 Порядку № 228).

Приклад 1

Документальною ревізією встановлено, що калькуляціями вартості платних послуг передбачено спрямування коштів спеціального фонду кошторису на покриття витрат за банківські послуги (розрахунково-касове обслуговування), але фактично за перевірений період установою оплата банківських послуг за рахунок коштів спеціального фонду кошторису не провадилась.

Оплата банківських послуг була проведена в повному обсязі за рахунок коштів загального фонду кошторису.

Враховуючи, що відповідно до п. 4 ст. 23 БКУ і п. 1 ст. 9 Закону № 996 витрати спеціального фонду мають постійне бюджетне призначення, яке дає право проводити їх виключно в межах і за рахунок фактичних надходжень до спеціального фонду згідно із законодавством, та враховуючи, що відповідно до вимог п. 4 ст. 13 БКУ кошти спеціального фонду, отримані як плата за послуги, підлягають спрямуванню в першу чергу на покриття витрат, пов’язаних з наданням таких послуг, зазначене порушення призвело до необґрунтованого покриття витрат спеціального фонду, пов’язаних з наданням платних послуг, за рахунок коштів загального фонду кошторису.

Приклад 2

Ревізією встановлено, що нарахування сум земельного податку, який підлягав відшкодуванню всіма орендарями, бухгалтерією закладу не провадилось. Враховуючи той факт, що закладом за рахунок загального фонду кошторису в повному обсязі проведені розрахунки зі сплати земельного податку з Державною податковою службою (за місцем розташування об’єкта оренди), зазначене призвело до необґрунтованих витрат бюджетних коштів і є порушенням вимог п. 1.7 договору, укладеного між орендарем та закладом.

Приклад 3

Документальною ревізією встановлено, що на спеціальний рахунок лікарні від організацій-орендарів та лікарів-інтернів надійшли кошти як оплата за спожиті ними комунальні послуги, але при цьому бухгалтерією лікарні оплата за рахунок коштів спеціального фонду за спожиті комунальні послуги проведена не в повному обсязі.

Оскільки заборгованість за розрахунками з надавачами комунальних послуг відсутня, зазначене свідчить про проведення розрахунків лікарнею за комунальні послуги, у тому числі спожиті організаціями-орендарями та лікарями-інтернами в повному обсязі за рахунок загального фонду кошторису, що є порушенням вимог п. 4 ст. 23 БКУ і п. 1 ст. 9 Закону № 996 та призвело до необґрунтованих витрат бюджетних коштів.

Приклад 4

Ревізією наявності фактів покриття видатків, пов’язаних з наданням платних послуг, за рахунок коштів загального фонду кошторису, проведено перевірку щодо витрат на сплату вартості комунальних послуг, спожитих у приміщенні майстерні закладу. За фактом перевірки встановлено, що у калькуляції вартості відповідних послуг врахована оплата послуг з теплопостачання.

На спеціальний рахунок закладу за послуги теплопостачання згідно з калькуляцією надійшли кошти, у той час як згідно з даними форми № 4-1д, № 4-1м «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги» видатки зі спеціального фонду кошторису за КЕКВ 1161 «Оплата теплопостачання» закладом не провадились, що є порушенням вимог ч. 4 ст. 13, ч. 4 ст. 23 БКУ, п. 18 Порядку № 228 та призвело до зайвих витрат бюджетних коштів із загального фонду на оплату послуг теплопостачання, яку слід було проводити зі спеціального фонду.

ЗАРАХУВАННЯ ДО СПЕЦФОНДУ КОШТОРИСУ ДОХОДІВ, ЯКІ НЕ НАЛЕЖАТЬ ДО ЗАЗНАЧЕНОГО ФОНДУ

Згідно зі ст. 2 БКУ власні надходження бюджетних установ — це кошти, отримані в установленому порядку бюджетними установами як плата за надання послуг, виконання робіт, гранти, дарунки та благодійні внески, а також кошти від реалізації в установленому порядку продукції чи майна та іншої діяльності.

Види надходжень до спеціального фонду кошторису чітко регламентовані. Вони наведені у п. 4 ст. 13 БКУ, про що вже було зазначено раніше.

Слід пам’ятати, що у разі надходження на рахунок бюджетної установи коштів, які отримані за не передбачені відповідним переліком дозволених для надання цією установою платних послуг, такі кошти мають бути перераховані до доходів того бюджету, з якого здійснюється утримання установи, за кодом класифікації доходів бюджету 24060300 «Інші надходження». На це звертала увагу Державна казначейська служба в листі № 2970.

Приклад 1

Ревізією встановлено, що, окрім платних послуг, передбачених Переліком № 796, гімназією за плату надавались послуги з підготовки дітей до 1-го класу.

Ураховуючи той факт, що цим Переліком надання зазначеної послуги за плату не передбачено, віднесення коштів, отриманих від її надання, до доходів спеціального фонду кошторису установи у вигляді надходжень за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (рядок 020 форми № 4-1д, № 4-1м «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги»), є незаконним. Тобто зарахування зазначених коштів до спеціального фонду кошторису установи за першою групою власних надходжень є порушенням вимог п. 4 ст. 13 БКУ, яким визначено, що цю групу утворюють надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами, згідно із законами та нормативно-правовими актами (у цьому випадку нормативно-правовим документом, яким урегульовано можливість отримання цього виду надходжень, є Перелік № 796).

Таким чином, до доходів спеціального фонду установи за кодом функціональної класифікації доходів бюджету 070201 «Загальноосвітні школи (в т. ч. школа-дитячий садок, інтернат при школі), спеціалізовані школи, ліцеї, гімназії, колегіуми» були віднесені кошти, отримані за послуги, які не могли надаватись установою на платній основі.

Ураховуючи неможливість віднесення вищезазначених коштів до власних надходжень установи та той факт, що діючими нормативно-правовими документами не визначено порядок їх використання, такі кошти в повному обсязі підлягають перерахуванню до місцевого бюджету, за рахунок якого здійснювалось фінансування гімназії.

Приклад 2

Ревізією встановлено, що закладом при нарахуванні орендної плати на підставі П(С)БО 7 включались амортизаційні відрахування, тоді як норми цього Стандарту не застосовуються бюджетними установами.

Тобто відповідно до п. 4 ст. 13 БКУ вищезазначені кошти не могли бути віднесені до власних надходжень бюджетних установ.

Таким чином, до доходів спеціального фонду закладу були віднесені кошти, отримані у вигляді амортизаційних відрахувань від організацій-орендарів, які не могли включатися закладом до рахунків на оплату послуг з оренди приміщень, тому вони підлягають перерахуванню до місцевого бюджету.

ДОТРИМАННЯ ЗАКОНОДАВСТВА ПРИ ВИЗНАЧЕННІ ВАРТОСТІ ПЛАТНИХ ПОСЛУГ

Вартість платних послуг бюджетна установа визначає і встановлює самостійно. Це обумовлено ст. 11 Закону № 5007, в якій указано, що вільні ціни встановлюються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Базою для визначення ціни послуги є розрахунок витрат, пов’язаних з безпосереднім наданням послуги. Згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

— прямих матеріальних витрат;

— прямих витрат на оплату праці;

— амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Окрім загальних правил визначення вартості платних послуг, для деяких бюджетних сфер існують спеціальні нормативні документи, які визначають порядок розрахунку вартості платних послуг, зокрема, для навчальних закладів таким документом є Порядок № 736/902/758, для територіальних центрів — Методичні рекомендації № 32 тощо.

У будь-якому разі варто пам’ятати, що усі витрати, пов’язані з наданням платних послуг, обов’язково мають бути включені до калькуляції.

Приклад 1

Ревізією дотримання законодавства під час визначення вартості платних медичних послуг встановлено, що послуги надавались закладом на підставі калькуляцій вартості послуг, затверджених головним лікарем. При обчисленні вартості платних послуг в калькуляціях враховувався відсоток накладних витрат, розрахований у співвідношенні до фонду оплати праці медичних працівників, зайнятих безпосередньо наданням платної послуги, без урахування сум нарахувань на заробітну плату.

Зазначене призвело до заниження вартості платних послуг, які надавались закладом, що є порушенням вимог п. 23 Порядку № 228 та п. 4 ст. 13 БКУ.

Унаслідок зазначеного порушення лікарнею недоотримано власні надходження.

Приклад 2

Ревізією дотримання законодавства під час визначення територіальним центром вартості платних соціальних послуг встановлено, що до калькуляції платної соціальної послуги були включені адміністративні витрати в розмірі 15 % витрат на заробітну плату основного персоналу, в той час як фактична величина адміністративних витрат менша ніж 15 % витрат на заробітну плату, що не відповідає вимогам Методичних рекомендацій № 32. У цьому випадку адміністративні витрати мали бути включені до калькуляції у повному обсязі.

Зазначене призвело до заниження вартості платних послуг, які надавались територіальним центром, і є порушенням вимог п. 23 Порядку № 228 та п. 4 ст. 13 БКУ.

Приклад 3

Ревізією встановлено, що до калькуляції платних освітніх послуг не було включено видатки на комунальні послуги (тепло- та електропостачання), що призвело до заниження вартості платної освітньої послуги і, як наслідок, до недоотримання навчальним закладом коштів від надання платних послуг.

Зазначене є порушенням п. 23 Порядку № 228 та п. 4 ст. 13 БКУ.

НАЯВНІСТЬ ФАКТІВ НЕПЕРЕРАХУВАННЯ НЕОБХІДНОЇ ЧАСТКИ ОТРИМАНИХ ВЛАСНИХ НАДХОДЖЕНЬ ДО БЮДЖЕТУ

Згідно з п.п. 24 п. 2 ст. 29 БКУ до доходів загального фонду Державного бюджету України належать надходження від орендної плати за користування цілісним майновим комплексом та іншим державним майном (крім орендної плати, отриманої від передачі в оренду нерухомого майна та іншого окремого індивідуально визначеного майна, переданого дипломатичним представництвам та консульським установам іноземних держав, представництвам міжнародних міжурядових організацій в Україні, державного підприємства із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій в Україні Державного управління справами, частини орендної плати за користування майном, що належить бюджетним установам, які утримуються за рахунок державного бюджету, що зараховується до спеціального фонду згідно із законом про Державний бюджет України).

Відповідно до п. 17 Методики № 786 у разі коли орендодавцем майна є Фонд державного майна, його регіональне відділення чи представництво, орендна плата спрямовується:

— за цілісні майнові комплекси державних підприємств — до державного бюджету;

— за нерухоме майно державних підприємств, організацій — 70 % орендної плати до державного бюджету, а 30 % — державному підприємству, організації, на балансі яких перебуває це майно;

— за майно, що не ввійшло до статутного фонду господарського товариства, створеного у процесі приватизації (корпоратизації), — до державного бюджету. Якщо господарське товариство, створене у процесі приватизації (корпоратизації), утримує об’єкти житлового фонду, що не ввійшли до його статутного фонду, — 70 % орендної плати до державного бюджету, а 30 % — господарському товариству.

Якщо орендодавцем майна є державне підприємство, організація, крім підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук, орендна плата спрямовується:

— за окреме індивідуально визначене майно підприємства, організації (крім нерухомого) — підприємству, організації;

— за цілісний майновий комплекс структурного підрозділу підприємства, організації, нерухоме майно — 70 % орендної плати підприємству, організації, а 30 % — до державного бюджету.

У разі оренди закріпленого за військовими частинами, закладами, установами та організаціями Збройних Сил, інших військових формувань, органами, підрозділами, закладами та установами Держспецзв’язку, рухомого та нерухомого військового майна орендна плата згідно зі ст. 8 Закону № 1076 спрямовується до державного бюджету.

Кошти, отримані від оренди об’єктів майнового комплексу Національної академії наук, у повному обсязі спрямовуються на виконання статутних завдань Національної академії наук і підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук.

У разі оренди майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до державного бюджету в розмірі, встановленому законом про Державний бюджет України на відповідний рік. Зокрема, вже декілька років поспіль законами про Держбюджет встановлюється норма про те, що лише 50 % орендної плати за користування майном, що належить бюджетним установам, які утримуються за рахунок Держбюджету, такі установи мають право зараховувати до доходів спецфонду. Решта 50 % орендної плати підлягає перерахуванню до доходів загального фонду Держбюджету.

Приклад 1

Ревізією встановлено, що бюджетною установою, яка утримується за рахунок коштів Держбюджету, не перераховувалась до Держбюджету обов’язкова частина коштів, отриманих у вигляді орендної плати за оренду приміщень у розмірі 50 %. Зазначене є порушенням вимог п. 17 Методики № 786 та ст. 4 Закону про Держбюджет на 2012 рік, і призвело до недоотримання коштів Держбюджетом.

Приклад 2

Ревізією встановлено, що вимогами п. 3.7 Додаткової угоди до договору оренди, укладеного між бюджетним закладом-орендодавцем, який утримується за рахунок коштів місцевого бюджету, та орендарем, передбачено, що орендна плата перераховується на поточний рахунок закладу в розмірі 30 %. Але ревізією встановлено, що орендна плата від орендаря надходила на рахунок закладу в розмірі 70 %.

Зазначене є порушенням вимог п. 3 ст. 13 БКУ та призвело до зайвого зарахування до доходів спеціального фонду закладу коштів від надання приміщень в оренду.

ОБЛІК ОТРИМАНОЇ БЛАГОДІЙНОЇ ДОПОМОГИ

Приклад 1

В установі проведено ревізію своєчасності, повноти та правильності оприбуткування основних засобів, отриманих у вигляді благодійної допомоги від усіх фізичних та юридичних осіб.

Ревізією встановлено випадки несвоєчасного оприбуткування матеріальних цінностей, які надійшли до установи у вигляді благодійної допомоги, що є порушенням вимог п. 1.2 Інструкції № 64 та п. 5 ст. 9 Закону № 996. Так, від благодійного фонду та фізичних осіб на початку року до установи надійшла благодійна допомога у вигляді основних засобів, а саме: персональний комп’ютер, холодильник, термостат, кондиціонер, фотоколориметр, які за даними бухгалтерського обліку були оприбутковані лише у грудні того ж року.

Приклад 2

Ревізією встановлено, що закладу була надана благодійна допомога у вигляді робіт з ремонту їдальні. Під час проведення зазначених робіт підрядником було встановлено два водонагрівачі, які були списані на видатки закладу разом із вартістю робіт, що не відповідає вимогам п. 1.2 Інструкції № 64 та п. 5 ст. 9 Закону № 996.

Зазначене призвело до заниження в обліку вартості необоротних активів.

ЗАЙНЯТТЯ ПРИМІЩЕНЬ БЕЗ УКЛАДЕННЯ ДОГОВОРІВ ОРЕНДИ СТОРОННІМИ ЮРИДИЧНИМИ АБО ФІЗИЧНИМИ ОСОБАМИ ТА НЕПРОВЕДЕННЯ НАРАХУВАННЯ ОРЕНДНОЇ ПЛАТИ

Згідно з п. 1 ст. 2 Закону № 2269 орендою є засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності.

Істотними умовами договору оренди відповідно до ст. 10 цього Закону є:

— об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

— термін, на який укладається договір оренди;

— орендна плата з урахуванням її індексації;

— порядок використання амортизаційних відрахувань, якщо їх нарахування передбачено законодавством;

— відновлення орендованого майна та умови його повернення;

— виконання зобов’язань;

— забезпечення виконання зобов’язань — неустойка (штраф, пеня), порука, завдаток, гарантія тощо;

— порядок здійснення орендодавцем контролю за станом об’єкта оренди;

— відповідальність сторін;

— страхування орендарем взятого ним в оренду майна;

— обов’язки сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.

Укладений сторонами договір оренди в частині істотних умов повинен відповідати типовому договору оренди відповідного майна. Типові договори оренди державного майна розробляє і затверджує Фонд державного майна України*, типові договори оренди майна, що належить АР Крим або перебуває у комунальній власності, затверджують відповідно Верховна Рада АР Крим та органи місцевого самоврядування.

* Наказом Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. № 1774 затверджено:

— Типовий договір оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства (структурного підрозділу підприємства);

— Типовий договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності;

— Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання
комунальних послуг орендарю.

За згодою сторін у договорі оренди можуть бути передбачені й інші умови.

Умови договору оренди є чинними на весь строк дії договору і у випадках, коли після його укладення законодавством установлено правила, які погіршують становище орендаря.

Реорганізація орендодавця не є підставою для зміни умов чи розірвання договору оренди.

Згідно з п. 1 ст. 19 Закону № 2269 орендар за користування об’єктом оренди вносить орендну плату незалежно від наслідків господарської діяльності.

Як визначено у п. 1 ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Приклад 1

Під час ревізії було проведено контрольний огляд нежитлових приміщень установи на предмет наявності орендарів або фактів їх зайняття без укладення договорів оренди сторонніми юридичними або фізичними особами. Контрольним оглядом установлено розміщення на території холу будівлі установи банкоматів двох банківських установ без укладення відповідних договорів оренди.

Зазначене свідчить про факт передачі приміщень установи в оренду без укладення відповідного договору на безоплатній основі, що є порушенням вимог пп. 1, 2 та 4 ст. 10 Закону № 2269, якими передбачено, що істотною умовою договору оренди є орендна плата, а також визначено, що договір оренди в частині істотних умов повинен відповідати типовому договору оренди.

Приклад 2

Ревізією правильності нарахування та повноти сплати орендної плати встановлено, що бухгалтерією закладу допускались випадки непроведення нарахування орендної плати за укладеними та діючими договорами оренди.

Зазначене є порушенням вимог п. 1 ст. 759 ЦКУ та п. 1 ст. 19 Закону № 2269 і призвело до недоотримання закладом доходів від передачі приміщень в оренду.

Крім того, внаслідок зазначених порушень державним бюджетом недоотримані надходження від оренди державного майна.

Також під час ревізії було проведено контрольний огляд нежитлових приміщень закладу, переданих орендареві. Оглядом установлено факт зайняття орендарем площі 139,2 м², тоді як за договором оренди було передано нежитлові приміщення площею 98,7 м².

Зазначене є порушенням вимог п. 1 ст. 9 Закону № 996 і призвело до недоотримання закладом орендної плати.

Нормативні документи

БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 5007 — Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 р. № 5007-VI.

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон № 2269 — Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII.

Закон № 1076 — Закон України «Про господарську діяльність у Збройних Силах України» від 21.09.99 р. № 1076-XIV.

Порядок № 1222 — Порядок отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров’я, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування, затверджений постановою КМУ від 04.08.2000 р. № 1222.

Порядок № 992 — Порядок надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів виробничого навчання та виробничої практики, затверджений постановою КМУ від 07.06.99 р. № 992.

Порядок № 228 — Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджений постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228.

Порядок № 736/902/758 — Порядок надання інших платних послуг державними та комунальними навчальними закладами, затверджений спільним наказом МОН, Мінекономіки та Мінфіну від 23.07.2010 р. № 736/902/758.

Перелік № 796 — Перелік платних послуг, які можуть надаватися навчальними закладами, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності, затверджений постановою КМУ від 27.08.2010 р. № 796.

Методика № 786 — Методика розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затверджена постановою КМУ від 14.10.95 р. № 786.

Методичні рекомендації № 90 — Методичні рекомендації щодо здійснення інспектування органами Державної фінансової інспекції України, затверджені наказом Держфінінспекції від 14.12.2011 р. № 90.

Методичні рекомендації № 32 — Методичні рекомендації щодо розрахунку тарифів на платні соціальні послуги, що надаються територіальним центром соціального обслуговування (надання соціальних послуг), затверджені наказом Мінсоцполітики від 24.02.2010 р. № 32.

Інструкція № 68 — Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затверджена наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68.

Інструкція № 64 — Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

Лист № 2970 — лист Держказначейської служби від 14.10.2011 р. № 16-04/918-2970.