ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ ПРИ АРЕНДЕ ПОМЕЩЕНИЙ: ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА И ПОРЯДОК ОПЛАТЫ
Для многих бюджетных учреждений передача помещений в аренду является достаточно распространенной операцией. При этом арендодателю — бюджетному учреждению и арендатору предстоит решить ряд организационно-правовых вопросов, в частности согласовать порядок оплаты расходов по эксплуатации и содержанию арендованного помещения.
К таким расходам относится плата за коммунальные услуги и другие услуги, связанные с содержанием арендованного помещения. О том, каким образом арендодатель и арендатор могут оформить расчеты за потребленные коммунальные услуги, как рассчитать долю коммунальных услуг, подлежащих возмещению арендатором, в каком порядке осуществлять их оплату, а также нужно ли облагать такие суммы НДС, расскажем подробно в этой статье.
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ОБЩИЕ МОМЕНТЫ
Основными документами, регулирующими взаимоотношения между арендодателями — бюджетными учреждениями и арендаторами по использованию государственного и коммунального имущества, определению размеров, условий и сроков внесения арендной платы, являются Закон Украины «Об аренде государственного и имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII (далее — Закон № 2269) и Методика расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786 (далее — Методика № 786).
В ходе предоставления имущества в аренду у арендодателя и арендатора могут возникать вопросы, конкретные ответы на которые не содержат ни Закон № 2269, ни Методика № 786. К числу таких вопросов относятся особенности расчета и оплаты расходов, связанных с эксплуатацией недвижимого имущества.
Как известно, при эксплуатации любого помещения не обойтись без потребления коммунальных услуг и услуг, связанных с его обслуживанием и содержанием. В связи с этим стоит обратить внимание на то, что согласно ст. 1 Закона Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.2004 г. № 1875-IV под коммунальными услугами подразумевают результат хозяйственной деятельности, направленной на удовлетворение потребности физического или юридического лица в обеспечении холодной и горячей водой, водоотведением, газо- и электроснабжением, отоплением, а также вывоз бытовых отходов в порядке, установленном законодательством.
В зависимости от функционального назначения жилищно-коммунальные услуги разделяются на такие группы:
1) коммунальные услуги (централизованное снабжение холодной и горячей водой, водоотведение, газо- и электроснабжение, централизованное отопление, а также вывоз бытовых отходов и т. п.);
2) услуги по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий (уборка внутридомовых помещений и придомовой территории, санитарно-техническое обслуживание, обслуживание внутридомовых сетей, содержание лифтов, освещение мест общего пользования, текущий ремонт, вывоз бытовых отходов и т. п.);
3) услуги по управлению домом, сооружением или группой домов (балансодержание, заключение договоров на выполнение услуг, контроль за выполнением условий договора и т. п.);
4) услуги по ремонту помещений, домов, сооружений (замена и усиление элементов конструкций и сетей, их реконструкция, восстановление несущих элементов конструкций и т. п.).
Примерные перечни жилищно-коммунальных услуг и их состав в зависимости от функционального назначения определяются центральным органом исполнительной власти по вопросам жилищно-коммунального хозяйства.
Тарифы на коммунальные услуги и услуги по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий формируются и утверждаются центральными органами исполнительной власти, национальными комиссиями, которые осуществляют государственное регулирование в соответствующих сферах, и органами местного самоуправления в соответствии с их полномочиями, определенными законом.
Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из размера утвержденных цен/тарифов и показаний средств учета (счетчиков) или по нормам потребления, утвержденным в установленном порядке. Что касается размера платы за содержание домов, сооружений и придомовых территорий, то она устанавливается в зависимости от капитальности, уровня обустройства и благоустройства.
Бюджетные учреждения являются балансодержателями недвижимого имущества, заключают договоры о поставке жилищно-коммунальных услуг с соответствующими жилищно-коммунальными предприятиями. Плата за жилищно-коммунальные услуги начисляется ежемесячно в соответствии с условиями договора.
В ситуациях, когда бюджетные учреждения сдают помещение (или его часть) в аренду (то есть являются арендодателями), фактически коммунальными услугами будут пользоваться как само учреждение — арендодатель, так и арендатор. Естественно, в этом случае возникают такие вопросы: как классифицировать платежи от арендаторов за потребленные ими коммунальные услуги, каким образом рассчитать долю коммунальных услуг, потребляемых арендатором? Разберемся с этими вопросами далее.
ОФОРМЛЯЕМ РАСЧЕТЫ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ
Прежде всего напомним, что согласно ст. 18 Закона № 2269 одной из обязанностей арендатора является своевременное внесение арендной платы. При этом сроки внесения арендной платы определяются непосредственно в договоре аренды.
Как предусмотрено п. 3.6 Типового договора аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, относящегося к государственной собственности, утвержденного приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774 (далее — Типовой договор), арендатор должен ежемесячно перечислять до 15 числа арендную плату за предыдущий месяц. На необходимость соблюдения этой нормы Фонд госимущества обращал внимание в своем письме от 10.05.2011 г. № 10-16-6393 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 25) и указывал на то, что арендная плата за текущий месяц может уплачиваться и в следующем месяце, когда уже будет известен индекс инфляции за текущий месяц.
При аренде недвижимого имущества арендатор уплачивает не только арендную плату, но и расходы за потребленные им коммунальные услуги (электроэнергию, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение, газ) и эксплуатационные расходы.
Как определено в п. 3 Методики № 786, в плату за аренду индивидуально определенного имущества не включаются расходы на содержание арендованного имущества и плата за услуги, которые в соответствии с заключенными соглашениями обязуются предоставлять арендатору государственное предприятие, организация, хозяйственное общество, на балансе которых находится это имущество. Это значит, что стороны договора аренды не могут установить такой размер арендной платы, который бы покрывал расходы арендодателя на коммунальные услуги. И поэтому стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, не включается в арендную плату, а должна уплачиваться арендатором отдельно.
Что касается коммунального имущества, то при предоставлении его в аренду учреждения руководствуются соответствующими методиками, утвержденными органами местного самоуправления. Такие методики расчета арендной платы разрабатываются на основе Методики № 786 и также содержат требование о невключении в арендную плату расходов на содержание арендованного имущества.
Таким образом, арендатор оплачивает арендную плату и коммунальные услуги на основании отдельных договоров.
Порядок расчетов за потребленные коммунальные услуги арендатор и арендодатель в обязательном порядке закрепляют в отдельном договоре — Договоре о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставлении коммунальных услуг арендатору (далее — Договор). Примерная форма такого Договора утверждена приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774.
Как определено в п. 5.13 Типового договора арендатор обязан осуществлять расходы, связанные с содержанием арендованного имущества. В течение 15 рабочих дней после заключения договора аренды он должен заключить с арендодателем договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунального имущества арендатору.
Итак, в ходе решения организационно-правовых вопросов, связанных с арендой помещения, сторонам необходимо определить порядок расчетов за потребленные коммунальные услуги.
Существуют следующие варианты оплаты арендатором коммунальных услуг:
1) арендатор самостоятельно (то есть без какого-либо участия арендодателя) рассчитывается за потребленные коммунальные услуги.
Пожалуй, это самый идеальный вариант расчетов для арендодателя — бюджетного учреждения. В этом случае такое учреждение поручает арендатору оплачивать стоимость услуг, связанных с содержанием арендованного имущества, непосредственно коммунальным или жилищно-коммунальным предприятиям. При этом арендатор самостоятельно заключает договоры с предприятиями жилищно-коммунального хозяйства.
В такой ситуации размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из размера утвержденных цен/тарифов, установленных для нужд других потребителей, и показаний средств учета или по нормам, утвержденным в установленном порядке.
Однако должны заметить, что такой вариант расчетов арендаторами достаточно редко используется на практике (например, из-за отсутствия времени и желания заключать отдельные договоры с коммунальными службами или отсутствия технической возможности для установления отдельных приборов учета услуг, потребляемых арендатором);
2) арендодатель — бюджетное учреждение полностью оплачивает всю стоимость коммунальных услуг, а арендатор компенсирует арендодателю соответствующие расходы (в части коммунальных услуг, потребленных арендатором).
В этом случае бюджетное учреждение-арендодатель берет на себя все расходы, связанные с эксплуатацией помещения, то есть полностью оплачивает стоимость коммунальных услуг, потребленных как учреждением, так и арендатором . Впоследствии арендатор компенсирует арендодателю такие расходы согласно счетам, выписанным учреждением-арендодателем.
Заметим, что такой вариант расчетов является более выгодным для арендатора, ведь в этом случае он будет получать коммунальные услуги согласно тарифам, установленным для бюджетного учреждения-арендодателя.
Если стороны остановили свой выбор на этом варианте, то рекомендуем арендодателю внимательно изучить условия заключенных договоров между бюджетным учреждением — арендодателем и коммунальными службами. В таком договоре может быть предусмотрено, что в случае привлечения бюджетным учреждением арендаторов такое учреждение в обязательном порядке должно проинформировать поставщика коммунальных услуг о наличии арендатора. После чего поставщик таких услуг при проведении расчетов с бюджетным учреждением — арендодателем будет разделять в счетах на оплату коммунальных услуг количество услуг, потребленных бюджетным учреждением и арендатором. Соответственно плата за потребленные коммунальные услуги будет рассчитываться исходя из разных тарифов, действующих для бюджетного учреждения и других потребителей. На этот момент обращалось внимание в консультации специалиста контрольно-ревизионной службы в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2009, № 27, с. 16.
Поскольку на практике наибольшее распространение получил именно вариант расчетов за коммунальные услуги, когда арендодатель — бюджетное учреждение оплачивает коммунальные услуги, а арендатор возмещает ему понесенные расходы, то далее остановимся на особенностях таких операций.
Итак, если стороны договора аренды выбрали такой вариант расчета, то они заключают Типовой договор и Договор.
При заключении Договора стороны должны определить порядок расчетов за потребленные коммунальные услуги. При этом критерии распределения и оплаты потребленных услуг выбираются по взаимному согласию сторон.
Так, п. 1.1 Договора определено, что балансодержатель обеспечивает обслуживание, эксплуатацию и ремонт здания, а также содержание придомовой территории, а арендатор участвует в расходах балансодержателя на выполнение указанных работ пропорционально занимаемой им площади в этом здании (если иное не следует из характера услуг, предоставленных балансодержателем по такому договору).
Кроме пропорционально занимаемой площади, Договор может предусматривать и другие критерии распределения и оплаты потребленных услуг, один из которых выбирается по взаимному согласию сторон, а именно пропорционально количеству пользователей (услуги водоснабжения и водоотведения); по количеству, мощности и времени работы электрооборудования (услуги поставки электроэнергии). В случае отсутствия счетчиков по учету потребленных услуг отдельным потребителем или по другим уважительным причинам применяется критерий — пропорционально к занимаемой площади.
Представим в таблице, какие показатели необходимо принимать для расчета доли коммунальных услуг, потребленных арендаторами.
| Вид коммунальных услуг | Порядок расчета |
| Услуги теплоснабжения | Пропорционально площади помещения, занимаемой арендатором относительно общей площади всего здания |
| Водоснабжение, водоотведение | Пропорционально численности работников арендатора относительно общей численности работников, работающих в здании |
| Электроэнергия | Исходя из количества, мощности и режима работы электроприборов, находящихся в помещении, которое занимают арендаторы, и определенного на основании фактических данных среднего времени работы таких приборов в месяц |
| Расходы, связанные с содержанием здания, в котором находится сданное в аренду помещение (уборка коридоров, туалетов, обслуживание лифтов, дезинфекция помещений, услуги по вывозу мусора, текущий ремонт помещений общего пользования и т. п.) | Пропорционально размеру площади помещения, занимаемой арендатором, к общей площади всего здания. |
Такой же подход к определению потребленных арендатором коммунальных услуг используется и в том случае, когда помещение сдается в аренду одновременно нескольким арендаторам. Например, бюджетное учреждение сдает в аренду несколько комнат, находящихся на одном этаже, на котором установлены отдельные приборы учета коммунальных услуг. Каждую из таких комнат занимает отдельный арендатор. В этом случае устанавливать счетчики потребляемых услуг в каждом из помещений (комнат) нецелесообразно, да и технически непросто, поэтому арендодатель рассчитывает долю коммунальных услуг, потребленных конкретным арендатором.
Для проведения соответствующих расчетов арендодателю рекомендуем получить информацию, необходимую для такого расчета, а именно:
— количество работников арендатора, находящихся в арендуемом помещении. Документом, подтверждающим такую информацию, может быть, например, копия штатного расписания арендатора;
— количество и мощность используемых в арендуемом помещении электронагревательных и электроосветительных приборов, а также среднее время работы таких приборов в месяц;
— режим работы арендатора.
Такая информация может быть представлена в виде справки, прилагаемой к Договору, и будет служить основанием для проведения соответствующих расчетов. Кроме того, в случае изменения данных, необходимых для расчета, рекомендуем обязать арендатора своевременно информировать об этом арендодателя.
И хотя на сегодняшний день нет какого-либо специального нормативно-правового акта, обязывающего арендатора предоставлять такую справку, а арендодателя контролировать полученную от арендодателя информацию, считаем, что такие действия целесообразно применять на практике для контроля за использованием коммунальных услуг и возмещением расходов учреждения-арендодателя.
Теперь перейдем к порядку расчета коммунальных услуг и расходов по содержанию арендованного помещения.
РАСЧЕТ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ, ПОТРЕБЛЯЕМЫХ АРЕНДАТОРОМ
Рассмотрим пример. Бюджетное учреждение, содержащееся за счет средств госбюджета, сдает в аренду часть своего помещения. Общая площадь здания, которое находится на балансе бюджетного учреждения, составляет 800 кв. м. Площадь помещения, сдаваемого в аренду, — 60 кв. м. Численность работников бюджетного учреждения-арендодателя составляет 150 человек.
В бюджетном учреждении установлены приборы учета потребляемых коммунальных услуг (счетчики). В арендованном помещении отдельных измерительных приборов нет. Согласно условиям договора арендодатель оплачивает общую стоимость коммунальных услуг, а арендатор возмещает арендодателю стоимость потребленных им коммунальных услуг.
Для осуществления арендодателем соответствующих расчетов арендатором предоставлена справка, в которой отражена следующая информация:
1. В арендуемом помещении используются такие электроприборы:
| № п/п | Вид электроосветительных и других приборов | Количество | Потребляемая мощность | Всего | Режим работы | |
| весна — лето | осень — зима | |||||
| 1 | Компьютер | 6 | 500 Вт/ч | 3000 Вт/ч | 8 ч | 8 ч |
| 2 | Принтер | 2 | 30 Вт/ч | 60 Вт/ч | 8 ч | 8 ч |
| 3 | Факс | 1 | 6 Вт/ч | 6 Вт/ч | 8 ч | 8 ч |
| 4 | Холодильник | 1 | 70 Вт/ч | 70 Вт/ч | 24 ч | 24 ч |
| 5 | Настольная лампа | 6 | 60 В/ч | 360 Вт/ч | 2,5 ч | 5,5 ч |
| 6 | Верхний свет (лампы) | 18 | 100 В/ч | 1800 Вт/ч | 2,5 ч. | 5,5 ч |
2. Численность работников арендатора — 6 человек.
3. Режим работы — восьмичасовой рабочий день при пятидневной рабочей неделе.
Рассчитаем долю коммунальных услуг, потребленных арендатором в сентябре 2012 года, если размер тарифов за потребленные коммунальные услуги, а также фактические объемы потребленных коммунальных услуг по показаниям измерительных приборов, установленных в бюджетном учреждении, в этом месяце составили:
| № п/п | Показатель | Вид коммунальных услуг | |||
| электроэнергия (КЭКР 1163) | теплоснабжение (КЭКР 1161) | Водоснабжение и водоотведение (КЭКР 1162) | |||
| водоснабжение | водоотведение | ||||
| 1 | Размер тарифа, грн.* с НДС | 1,14 | 899,94 | 9,13 | 6,06 |
| 2 | Фактически потреблено коммунальных услуг на основании данных приборов учета в натуральных показателях | 9546,33 к Вт** | —*** | 80 куб. м | 80 куб. м |
| * Размеры тарифов на коммунальные услуги, установленные по г. Харькову и действующие по состоянию на 01.09.2012 г. | |||||
Результат расчета потребленных арендатором коммунальных услуг представим в таблице (на примере потребления услуг за период осень — зима):
| Описание | Порядок расчета |
| 1. Электроэнергия | |
| Стоимость потребленной арендатором электроэнергии определяется прямым подсчетом потребленной им электроэнергии | 1. Количество электроэнергии, потребляемой арендатором в день (светлое время суток), составит: (3000 Вт/ч х 8 ч + 60 Вт/ч х 8 ч + 6 Вт/ч х 8 ч + 70 Вт/ч х 24 ч + 360 Вт/ч х 5,5 ч + 1800 Вт/ч х 5,5 ч) = 38,09 кВт. 2. Стоимость электроэнергии равна: 38,09 кВт х 1,14 грн./кВт/ч = 43,42 грн. 3. Стоимость электроэнергии, потребленной арендатором в сентябре 2012 года, составит: 868,40 грн. (43,42 грн. х 20 р. дн.), где 20 р. дн. — количество рабочих дней арендатора в сентябре 2012 года |
| 2. Водоснабжение и водоотведение | |
| Стоимость услуг по водоснабжению, водоотведению определяется пропорционально численности работников арендатора к общей численности работающих в здании | Водоснабжение. 1. Стоимость услуг по водоснабжению составит: 80 куб. м х 9,13 грн. = 730,40 грн. 2. Доля затрат по водоснабжению, которые должен возместить арендатор, рассчитывается следующим образом: 730,40 грн. х 6 чел./156 чел. = 28,09 грн. Водоотведение. 1. Стоимость услуг по водоотведению составит: 80 куб. м х 6,06 грн. = 484,80 грн. 2. Доля затрат по водоотведению, которые должен возместить арендатор, рассчитывается следующим образом: 484,80 грн. х 6 чел./156 чел. = 18,65 грн. |
| 3. Вывоз бытовых отходов | |
| Стоимость услуг по вывозу бытовых отходов рассчитывают пропорционально занимаемой арендаторами площади помещения к общей площади всего здания | 1. Стоимость услуг по вывозу бытовых отходов за сентябрь 2012 года — 420 грн. (в том числе НДС — 70 грн.). 2. Доля затрат по вывозу мусора, которые должен возместить арендатор, рассчитывается следующим образом: 420 грн. х 60 кв. м / 800 кв. м = 31,50 грн. |
| 4. Уборка территории | |
| Расходы, связанные с уборкой территории, рассчитывают пропорционально занимаемой арендаторами площади помещения к общей площади всего здания | 1. Общая сумма расходов, связанных с содержанием здания, в котором находится сданное в аренду помещение (уборка коридоров, туалетов, обслуживание лифтов, дезинфекция помещений), — 3600 грн. 2. Доля расходов по содержанию мест общего пользования, которые должен возместить арендатор, рассчитывается следующим образом: 3600 грн. х 60 кв. м / 800 кв. м = 270 грн. |
Следовательно, арендодатель должен выписать арендатору счет на возмещение понесенных им расходов по оплате коммунальных услуг и услуг по содержанию помещения:
1. Электроэнергия — 868,40 грн.
2. Водоснабжение и водоотведение — 46,74 грн. (28,09 грн. + 18,65 грн.).
3. Вывоз бытовых отходов — 31,50 грн.
4. Уборка территории — 270 грн.
Всего: 1216,64 грн. (868,40 грн. + 46,74 грн. + + 31,50 грн. + 270 грн.).
ПОРЯДОК ОПЛАТЫ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
Бюджетное учреждение — арендодатель на основании информации о стоимости потребленных коммунальных услуг ежемесячно перечисляет поставщикам коммунальных услуг соответствующие суммы. В свою очередь, арендодатель ежемесячно должен предоставлять арендатору счета для оплаты коммунальных услуг, а арендатор — перечислять арендодателю денежные средства в счет возмещения стоимости потребленных им коммунальных услуг.
Обращаем внимание: в указанных счетах должны быть отражены суммы коммунальных платежей по видам — водоснабжение, водоотведение, электроэнергия, теплоснабжение, поскольку арендаторы оплачивают такие расходы согласно экономической сути платежа. Поэтому если в счете, предоставленном арендодателем, четко не определено, за какие услуги должен платить арендатор, а определена только общая сумма расходов, то арендатор имеет право обратиться к арендодателю с просьбой расшифровать общую сумму расходов (например, за вывоз мусора, обслуживание лифтов, уборку территории и т. п.).
Отметим, что начисление стоимости коммунальных услуг, которые арендатор должен оплатить арендодателю, арендодатель должен производить сразу после получения счетов от поставщиков коммунальных услуг и соответствующего распределения расходов на содержание арендованного имущества между арендаторами и, соответственно, своевременно отразить соответствующие данные в бухгалтерском учете. В связи с этим Госказначейство в письме от 31.05.2011 г. № 17-04/1412-7555 // «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 30 указывало на то, что счета, предоставленные на оплату коммунальных и других услуг, должны отражаться в учете в том месяце, в котором они поступили.
Поэтому имейте в виду: если бюджетным учреждением — арендодателем оплачены коммунальные услуги за все здание, в том числе и за услуги, потребленные арендатором, и при этом в бухгалтерском учете арендодателя будет отсутствовать начисление долга арендатора за потребленную им часть коммунальных услуг по данным бухгалтерского учета, органы Государственной финансовой инспекции будут рассматривать такую уплату как незаконное расходование бюджетных средств на покрытие расходов сторонних юридических лиц (арендаторов). На этот момент обращалось внимание в консультации специалиста Государственной финансовой инспекции в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 8, с. 12.
При получении в текущем году от арендатора средств в виде возмещения стоимости потребленных им коммунальных услуг такие средства бюджетное учреждение — арендодатель отражает в учете как возмещение осуществленных расходов и относит на восстановление кассовых и фактических расходов.
Связано это с тем, что арендная плата согласно ст. 13 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — БКУ) относится к третьей подгруппе первой группы собственных поступлений бюджетных учреждений, в то время как суммы, возмещенные арендатором за коммунальные услуги, к собственным поступлениям бюджетных учреждений не относятся, а направляются на восстановление расходов арендодателя.
Также необходимо учесть, что арендатор должен возмещать стоимость потребленных им коммунальных услуг на тот счет (общего или специального фонда), с которого учреждение-арендодатель осуществило расходы на их оплату. На этот момент обращал внимание специалист контрольно-ревизионной службы в своей консультации (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 8, с. 12), а также об этом идет речь в п.п. 10.10.3 Методических рекомендаций по осуществлению инспектирования органами Государственной финансовой инспекции Украины, утвержденных приказом Государственной финансовой инспекции от 14.12.2011 г. № 90 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 5). Такие суммы поступают на регистрационные счета арендодателя по КЭКР 0000 (см. письма Госказначейства от 12.04.2012 г. № 17-10/925-5184 («Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 20) и от 31.05.2011 г. № 17-04/1412-7555).
После получения средств от арендатора в виде возмещения расходов по оплате коммунальных услуг арендодатель подает в орган Государственной казначейской службы данные о распределении поступивших сумм по соответствующим КЭКР для правильного восстановления своих расходов:
| КЭКР | Название статьи расходов | Содержание статьи расходов |
| 1161 | Оплата теплоснабжения | Осуществляется оплата услуг теплоснабжения |
| 1162 | Оплата водоснабжения и водоотведения | Осуществляется оплата услуг по водоснабжению и водоотведению |
| 1163 | Оплата электроэнергии | Осуществляется оплата электроэнергии (в том числе за освещение улиц), включая оплату услуг по ее транспортировке |
| 1164 | Оплата природного газа | Осуществляется оплата природного газа, включая оплату услуг по его транспортировке; оплата сжиженного (баллонного) газа |
| 1165 | Оплата других коммунальных услуг | Осуществляется оплата других коммунальных и эксплуатационных услуг (содержание в чистоте зданий, дворов, дорог, вывоз мусора; аренда контейнеров для мусора, уборка парков, скверов, площадей, площадок, обслуживание лифтов, мусоропроводов, антенн и т. п.) |
| 1166 | Оплата других энергоносителей | Расходы на оплату прочих энергоносителей (дров, нефтепродуктов, торфа, угля, природных энергетических ресурсов и т. п., включая расходы, связанные с их погрузкой и перевозкой) |
Отдельно хотелось бы сказать о возмещении расходов, связанных с уборкой мест общего пользования. При получении от арендатора компенсации таких расходов эта сумма должна быть распределена по соответствующим КЭКР в соответствии с понесенными расходами.
Связано это с тем, что при уборке мест общего пользования работниками арендодателя к таким расходам относятся:
— оплата труда дворников, уборщиков служебных помещений;
— начисление на заработную плату единого соцвзноса;
— материальные расходы (приобретение дезинфицирующих средств и прочих материалов, приспособлений для уборки и т. д.):
— прочие расходы.
Такие расходы осуществляются бюджетным учреждением — арендодателем по разным кодам экономической классификации расходов. Поэтому после получения от арендатора компенсации расходов, связанных с общим содержанием здания, арендодатель должен распределить их по соответствующим КЭКР согласно произведенным расходам, то есть по КЭКР 1111, 1120, 1131.
С целью уменьшения кредиторской и дебиторской задолженностей учреждение-арендодатель в течение года должно проверять оплату арендаторами потребленных коммунальных услуг и своевременно оплачивать свои счета. При этом арендодатель не вправе задерживать расчеты с коммунальными предприятиями из-за того, что арендаторы несвоевременно рассчитываются за коммунальные услуги.
Говоря о своевременности расчетов за потребленные коммунальные услуги, Госказначейство в письме от 31.05.2011 г. № 17-04/1412-7555 отмечало, что в учете расходы за предоставленные коммунальные и другие услуги отражаются в том месяце, в котором были получены соответствующие первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление таких операций. При этом распорядители бюджетных средств должны принимать меры по своевременному получению первичных документов, подтверждающих возникновение финансовых обязательств. Одной из таких мер является указание в договорах (соглашениях) сроков предоставления таких первичных документов до завершения отчетного периода (см. письмо Госказначейства от 12.05.2011 г. № 17-06/1195-6460 // «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 21). Кроме того, наличие графика документооборота в учреждении будет способствовать оптимизации и своевременному осуществлению расчетов и недопущению возникновения задолженности за коммунальные услуги.
И еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание. Безусловно, ни одно бюджетное учреждение — арендодатель не может застраховать себя от недобросовестного арендатора. Поэтому не исключаем, что на конец отчетного года у арендодателя может числиться задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги. Как в этом случае действовать бюджетным учреждениям?
Порядок действий распорядителей бюджетных средств в конце года определен в пп. 2.12 — 2.14 Порядка регистрации и учета бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств в органах Государственной казначейской службы Украины, утвержденного приказом Минфина от 02.03.2012 г. № 309 (далее — Порядок № 309).
Так, по мере принятия решений распорядителем бюджетных средств о погашении бюджетных обязательств и бюджетных финансовых обязательств, оставшихся не погашенными на конец прошлого бюджетного периода, распорядители бюджетных средств осуществляют регистрацию таких бюджетных обязательств и бюджетных финансовых обязательств в текущем бюджетном периоде путем подачи Реестра и/или Реестра финансовых обязательств и соответствующих подтверждающих документов.
Также в п. 2.14 Порядка № 309 установлено, что регистрация бюджетных финансовых обязательств по общему фонду, которые остались не погашенными на конец прошлого бюджетного периода (бюджетной кредиторской задолженности), по бюджетным программам, по которым отсутствуют бюджетные ассигнования в текущем бюджетном периоде, осуществляется после принятия решения главным распорядителем бюджетных средств по согласованию с Минфином (местным финансовым органом). В этом случае должна быть определена бюджетная программа, за счет бюджетных ассигнований которой будут погашаться бюджетные финансовые обязательства.
Кстати, о том, как действовать в таких ситуациях распорядителям бюджетных средств, Госказначейство рассказывало в письмах от 31.05.2011 г. № 17-04/1412-7555 и от 07.06.2011 г. № 17-04/1462-8022 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 30).
НДС И КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ
Пожалуй, главный вопрос, который возник перед арендодателями и арендаторами в последнее время, касается порядка обложения НДС сумм возмещения коммунальных услуг и расходов на содержание арендованного имущества. Интерес к этому вопросу связан с тем, что в соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI были внесены изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
В частности, изменения коснулись п. 188.1 НКУ, согласно которым в базу обложения НДС не включаются суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание переданного в аренду недвижимого имущества и коммунальных услуг и энергоносителей. Напомним, что эта норма вступила в силу с 01.07.2012 г.
В результате, с одной стороны, суммы возмещения коммунальных услуг и расходов на содержание арендованного имущества исключены из базы обложения НДС, а с другой стороны, они не отнесены ни к операциям, не являющимся объектом налогообложения (ст. 196 НКУ), ни к операциям, освобожденным от налогообложения (ст. 197 НКУ).
Естественно, такая формулировка п. 188.1 НКУ поставила под сомнение правомерность выписки налоговой накладной бюджетным учреждением — арендодателем на сумму возмещения коммунальных услуг и расходов на содержание арендованного помещения, получаемого от арендатора.
Все дело в том, что согласно п. 198.4 НКУ, если налогоплательщик приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся к налоговому кредиту указанного плательщика.
Поскольку суммы возмещения коммунальных услуг и расходов на содержание арендованного имущества начиная с 01.07.2012 г. не включаются в базу обложения НДС, то у бюджетного учреждения — арендодателя отсутствуют основания для отнесения таких сумм НДС в состав налогового кредита. Кстати, именно к такому выводу пришли и специалисты ГНСУ, о чем свидетельствует консультация, размещенная в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 33, с. 21).
Таким образом, бюджетное учреждение — арендодатель в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендаторами, не имеет права отнести соответствующие суммы НДС в налоговый кредит. Такие суммы в общей стоимости коммунальных услуг относятся на фактические расходы учреждения.
Следовательно, бюджетное учреждение — арендодатель при выписке арендатору счета на возмещение потребленных им коммунальных услуг, энергоносителей и расходов на содержание предоставленного в аренду имущества указывает общую сумму подлежащих возмещению расходов (то есть с учетом НДС). При этом дополнительно сумма НДС в таком счете не указывается. Фактически в сумму таких возмещаемых расходов уже включена сумма НДС. В связи с этим у бюджетного учреждения — арендодателя не возникает налоговый кредит по НДС, а у арендатора — налоговое обязательство по НДС в отношении сумм возмещения коммунальных услуг и расходов по содержанию арендованного помещения.
В отношении порядка налогообложения арендной платы все осталось по-прежнему. Так, в соответствии с п.п. 14.1.185 НКУ операции по предоставлению имущества в аренду относятся к поставке услуг. Операции, связанные с предоставлением имущества в аренду, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
На дату возникновения налоговых обязательств по НДС бюджетное учреждение — арендодатель выписывает налоговую накладную на всю сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды (независимо от того, будет арендатор сам распределять сумму полученной арендной платы или вся сумма арендной платы будет им перечислена на специальный регистрационный счет арендодателя) . Налоговая накладная выписывается в соответствии с требованиями, предусмотренными Порядком заполнения налоговой накладной, утвержденным приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379. В этом случае сумма НДС, начисляемая на стоимость арендной платы, указывается в отдельной строке (раздел V) налоговой накладной.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Исходя из условий вышерассмотренного примера, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете учреждения-арендодателя операций, связанных с возмещением арендатором коммунальных услуг.
Пример. Бюджетное учреждение, содержащееся за счет средств госбюджета, сдает в аренду помещение площадью 60 кв. м. Учреждение является плательщиком НДС.
Согласно договору аренды и расчету арендной платы за сентябрь 2012 года с учетом индекса инфляции учреждением-арендодателем выставлен счет арендатору на сумму 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.).
В договоре предусмотрено, что арендатор перечисляет всю сумму арендной платы на специальный регистрационный счет бюджетного учреждения — арендодателя, которое самостоятельно производит распределение платежей между бюджетом и учреждением. Поэтому бюджетное учреждение — арендодатель 50 % суммы арендной платы, то есть 1750 грн., зачисляет в состав доходов специального фонда, то есть оставляет в своем распоряжении и относит к собственным поступлениям на основании ст. 13 БКУ. Остальные 50 % арендной платы — 1750 грн. — перечисляет в доход общего фонда госбюджета.
Кроме того, отдельным договором предусмотрено, что арендатор перечисляет на счет арендодателя возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг. На основании расчета, выполненного арендодателем, такие расходы за сентябрь 2012 года составили 1216,64 грн.
Согласно счетам, предоставленным учреждению организациями — поставщиками коммунальных услуг, общая стоимость таких услуг за сентябрь 2012 года составила 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, уплачена за счет специального фонда сметы (1216,64 грн.), а стоимость коммунальных услуг, потребленных учреждением (10783,36 грн.), уплачена за счет общего фонда сметы.
В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Начислена арендная плата | 364 | 741 | 4200 |
| 2 | Отражена сумма налогового обязательства по НДС | 741 | 641 | 700 |
| 3 | Поступили средства от арендатора за аренду | 323 | 364 | 4200 |
| 4 | Выделены из полученных средств доходы, относящиеся к собственным поступлениям | 741 | 711 | 1750 |
| 5 | Выделены средства, подлежащие зачислению в доход госбюджета | 741 | 642 | 1750 |
| 6 | Перечислено в бюджет 50 % арендной платы | 642 | 323 | 1750 |
| 7 | На основании счетов, предоставленных коммунальными службами, после проведения расчетов отнесена на расходы стоимость коммунальных услуг: | |||
| — потребленных непосредственно учреждением-арендодателем | 801 | 675 | 10783,36 | |
| — потребленных арендатором | 811 | 675 | 1216,64 | |
| 8 | Оплачены коммунальные услуги, потребленные учреждением-арендодателем | 675 | 321 | 10783,36 |
| 9 | Оплачены коммунальные услуги, потребленные арендатором | 675 | 323 | 1216,64 |
| 10 | Начислена задолженность арендатора за потребленные им коммунальные услуги (восстановлены фактические расходы), арендатору выставлен счет за потребленные им коммунальные услуги | 364 | 811 | 1216,64 |
| 11 | Поступили средства от арендатора за коммунальные услуги (восстановлены кассовые расходы по специальному фонду сметы) | 323 | 364 | 1216,64 |
В данном материале мы подробно остановились на ситуации, когда арендодатель — бюджетное учреждение полностью оплачивает все расходы, связанные с эксплуатацией помещения, а арендатор, в свою очередь, компенсирует (возмещает) арендодателю такие расходы.
Однако бывают ситуации, когда бюджетные учреждения предоставляют коммунальные услуги другим субъектам хозяйствования как одну из разновидностей платных услуг, разрешенных соответствующими нормативно-правовыми актами. О том, каким учреждениям предоставлено право на предоставление таких услуг и как отражаются такие суммы в бухгалтерском учете, мы расскажем в следующем номере нашей газеты.
