Відшкодування витрат при оренді приміщень: особливості розрахунку та порядок оплати

ВІДШКОДУВАННЯ ВИТРАТ ПРИ ОРЕНДІ ПРИМІЩЕНЬ: ОСОБЛИВОСТІ РОЗРАХУНКУ ТА ПОРЯДОК ОПЛАТИ

Для багатьох бюджетних установ передання приміщень в оренду є досить поширеною операцією. При цьому орендодавець — бюджетна установа та орендар мають вирішити низку організаційно-правових питань, зокрема погодити порядок оплати витрат, що стосуються експлуатації й утримання орендованого приміщення.

До таких витрат відноситься плата за комунальні послуги та інші послуги, пов’язані з утриманням орендованого приміщення. Про те, як орендодавець та орендар можуть оформити розрахунки за спожиті комунальні послуги, як розрахувати частку комунальних послуг, що підлягають відшкодуванню орендарем, в якому порядку здійснювати їх оплату, а також чи потрібно обкладати такі суми ПДВ, розповімо докладно в цій статті.

Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЗАГАЛЬНІ МОМЕНТИ

Основними документами, що регулюють взаємини між орендодавцями — бюджетними установами та орендарями щодо використання державного та комунального майна, визначення розмірів, умов та строків унесення орендної плати, є Закон України «Про оренду державного майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII (далі — Закон № 2269) та Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786 (далі — Методика № 786).

Під час надання майна в оренду в орендодавця та орендаря можуть виникати питання, конкретні відповіді на які не містять ані Закон № 2269, ані Методика № 786. До таких питань належать особливості розрахунку та оплати витрат, пов’язаних з експлуатацією нерухомого майна.

Як відомо, при експлуатації будь-якого приміщення не обійтися без споживання комунальних послуг та послуг, пов’язаних з його обслуговуванням та утриманням. У зв’язку з цим варто звернути увагу на те, що згідно зі ст. 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.2004 р. № 1875-IV під комунальними послугами розуміють результат господарської діяльності, спрямованої на задоволення потреби фізичної чи юридичної особи в забезпеченні холодною та гарячою водою, водовідведенням, газо- та електропостачанням, опалюванням, а також вивезення побутових відходів у порядку, установленому законодавством.

Залежно від функціонального призначення житлово-комунальні послуги розподіляються на такі групи:

1) комунальні послуги (централізоване постачання холодної та гарячої води, водовідведення, газо- та електропостачання, централізоване опалювання, а також вивезення побутових відходів тощо);

2) послуги з утримання будинків та споруд і прибудинкових територій (прибирання внутрішньобудинкових приміщень та прибудинкової території, санітарно-технічне обслуговування, обслуговування внутрішньобудинкових мереж, утримання ліфтів, освітлення місць загального користування, поточний ремонт, вивезення побутових відходів тощо);

3) послуги з управління будинком, спорудою чи групою будинків (балансоутримання, укладення договорів на виконання послуг, контроль за виконанням умов договору тощо);

4) послуги з ремонту приміщень, будинків, споруд (заміна та посилення елементів конструкцій та мереж, їх реконструкція, відновлення елементів несучих конструкцій тощо).

Примірні переліки житлово-комунальних послуг та їх склад залежно від функціонального призначення визначаються центральним органом виконавчої влади з питань житлово-комунального господарства.

Тарифи на комунальні послуги та послуги з утримання будинків і споруд й прибудинкових територій формуються та затверджуються центральними органами виконавчої влади, національними комісіями, що здійснюють державне регулювання у відповідних сферах, та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, визначених законом.

Розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів та показників засобів обліку (лічильників) або за нормами споживання, затвердженими в установленому порядку. Щодо розміру плати за утримання будинків, споруд та прибудинкових територій, то вона встановлюється залежно від капітальності, рівня облаштування та благоустрою.

Бюджетні установи є балансоутримувачами нерухомого майна, укладають договори про постачання житлово-комунальних послуг з відповідними житлово-комунальними підприємствами. Плата за житлово-комунальні послуги нараховується щомісячно відповідно до умов договору.

У ситуаціях, коли бюджетні установи здають приміщення (або його частину) в оренду (тобто є орендодавцями), фактично комунальними послугами користуватимуться як сама бюджетна установа — орендодавець, так і орендар. Природно, що в цьому випадку виникають такі запитання: як класифікувати платежі від орендарів за спожиті ними комунальні послуги, як розрахувати частку комунальних послуг, які споживаються орендарем? Розберемося з цими запитаннями далі.

ОФОРМЛЯЄМО РОЗРАХУНКИ ЗА КОМУНАЛЬНІ ПОСЛУГИ

Перш за все нагадаємо, що згідно зі ст. 18 Закону № 2269, одним з обов’язків орендаря є своєчасне внесення орендної плати. При цьому строки внесення орендної плати визначаються безпосередньо в договорі оренди.

Як передбачено п. 3.6 Типового договору оренди індивідуально визначеного (нерухомого чи іншого) майна, що відноситься до державної власності, затвердженого наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774 (далі — Типовий договір), орендар має щомісячно перераховувати до 15 числа орендну плату за попередній місяць. На необхідність дотримання цієї норми Фонд держмайна звертав увагу у своєму листі від 10.05.2011 р. № 10-16-6393 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 25) і вказував на те, що орендна плата за поточний місяць може сплачуватися й у наступному місяці, коли вже буде відомим індекс інфляції за поточний місяць.

При оренді нерухомого майна орендар сплачує не тільки орендну плату, але й витрати за спожиті ним комунальні послуги (електроенергію, теплопостачання, водопостачання та водовідведення, газ) та експлуатаційні витрати.

Як визначено в п. 3 Методики № 786, до плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язалися надавати орендарю державне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких значиться це майно. Це означає, що сторони договору оренди не можуть встановити такий розмір орендної плати, який би покривав витрати орендодавця на комунальні послуги. І тому вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, не включається до орендної плати , а має сплачуватися орендарем окремо.

Щодо комунального майна, то при наданні його в оренду установи керуються відповідними методиками, затвердженими органами місцевого самоврядування. Такі методики розрахунку орендної плати розробляються на основі Методики № 786 і також містять вимогу про невключення до орендної плати витрат на утримання орендованого майна.

Отже, орендар сплачує орендну плату та комунальні послуги на підставі окремих договорів.

Порядок розрахунків за спожиті комунальні послуги орендар та орендодавець в обов’язковому порядку закріплюють в окремому договорі — Договорі про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю (далі — Договір). Примірну форму такого Договору затверджено наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774.

Як визначено в п. 5.13 Типового договору орендар зобов’язаний здійснювати витрати, пов’язані з утриманням орендованого майна. Протягом 15 робочих днів після укладення договору оренди він має укласти з орендодавцем договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунального майна орендарю.

Отже, під час вирішення організаційно-правових питань, пов’язаних з орендою приміщення, сторонам необхідно визначити порядок розрахунків за спожиті комунальні послуги.

Існують такі варіанти оплати орендарем комунальних послуг:

1) орендар самостійно (тобто без будь-якої участі орендодавця) розраховується за спожиті комунальні послуги.

Мабуть, це найідеальніший варіант розрахунків для орендодавця — бюджетної установи. У цьому випадку така установа доручає орендарю оплачувати вартість послуг, пов’язаних з утриманням орендованого майна, безпосередньо комунальним чи житлово-комунальним підприємствам. При цьому орендар самостійно укладає договори з підприємствами житлово-комунального господарства.

У такій ситуації розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів, установлених для потреб інших споживачів, та показників засобів обліку чи за нормами, затвердженими у визначеному порядку.

Проте маємо відзначити, що такий варіант розрахунків орендарі досить рідко використовують на практиці (наприклад, через брак часу та бажання укладати окремі договори з комунальними службами чи відсутність технічної можливості для встановлення окремих приладів обліку послуг, які споживаються орендарем);

2) орендодавець — бюджетна установа повністю сплачує всю вартість комунальних послуг, а орендар компенсує орендодавцю відповідні витрати (у частині комунальних послуг, спожитих орендарем).

У цьому випадку бюджетна установа — орендодавець бере на себе всі витрати, пов’язані з експлуатацією приміщення, тобто повністю оплачує вартість комунальних послуг, спожитих як установою, так і орендарем . Згодом орендар компенсує орендодавцю такі витрати згідно з рахунками, виписаними установою-орендодавцем.

Відзначимо, що такий варіант розрахунків є вигіднішим для орендаря, адже в цьому випадку він отримуватиме комунальні послуги згідно з тарифами, установленими для бюджетної установи — орендодавця.

Якщо сторони зупинили свій вибір на цьому варіанті, то рекомендуємо орендодавцю уважно вивчити умови укладених договорів між бюджетною установою — орендодавцем та комунальними службами. У такому договорі може бути передбачено, що в разі залучення бюджетною установою орендарів така установа в обов’язковому порядку має проінформувати постачальника комунальних послуг про наявність орендаря. Після цього постачальник таких послуг при проведенні розрахунків із бюджетною установою — орендодавцем розподілятиме в рахунках на оплату комунальних послуг кількість послуг, спожитих бюджетною установою та орендарем. Відповідно плата за спожиті комунальні послуги розраховуватиметься виходячи з різних тарифів, що діють для бюджетної установи та інших споживачів. На цей момент зверталася увага в консультації фахівця контрольно-ревізійної служби в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2009, № 27, с. 16.

Оскільки на практиці найпоширенішим є варіант розрахунків за комунальні послуги, коли орендодавець — бюджетна установа оплачує комунальні послуги, а орендар відшкодовує йому понесені витрати, то далі зупинимося на особливостях таких операцій.

Отже, якщо сторони договору оренди обрали такий варіант розрахунку, то вони укладають Типовий договір та Договір.

При укладенні Договору сторони мають визначити порядок розрахунків за спожиті комунальні послуги. При цьому критерії розподілу та оплати спожитих послуг обираються за взаємною згодою сторін.

Так, п. 1.1 Договору визначено, що балансоутримувач забезпечує обслуговування, експлуатацію та ремонт будівлі, а також утримання прибудинкової території, а орендар бере участь у витратах балансоутримувача на виконання зазначених робіт пропорційно до займаної ним площі в цій будівлі (якщо інше не випливає з характеру послуг, наданих балансоутримувачем за таким договором).

Крім пропорційно займаної площі, Договір може передбачати й інші критерії розподілу та оплати спожитих послуг, один із яких обирається за взаємною згодою сторін, а саме: пропорційно кількості користувачів (послуги водопостачання та водовідведення); за кількістю, потужністю та часом роботи електроустаткування (послуги постачання електроенергії). У разі відсутності лічильників з обліку спожитих послуг окремим споживачем чи з інших поважних причин застосовується критерій — пропорційно до займаної площі.

Наведемо в таблиці, які показники необхідно приймати для розрахунку частки комунальних послуг, спожитих орендарями.

Такий же підхід до визначення спожитих орендарем комунальних послуг використовується й у тому випадку, коли приміщення здається в оренду одночасно декільком орендарям. Наприклад, бюджетна установа здає в оренду декілька кімнат, що знаходяться на одному поверсі, на якому встановлено окремі прилади обліку комунальних послуг. Кожну з таких кімнат займає окремий орендар. У цьому випадку встановлювати лічильники послуг, що споживаються, у кожному з приміщень (кімнат) недоцільно, та й технічно складно, тому орендодавець розраховує частку комунальних послуг, спожитих конкретним орендарем.

Для проведення відповідних розрахунків орендодавцю рекомендуємо отримати інформацію, необхідну для такого розрахунку, а саме:

— кількість працівників орендаря, які перебувають у приміщенні, що орендується. Документом, що підтверджує таку інформацію, можливо, є наприклад, копія штатного розпису орендаря;

— кількість та потужність електронагрівальних та електроосвітлювальних приладів, які використовуються в приміщенні, що орендується, а також середній час роботи таких приладів на місяць;

— режим роботи орендаря.

Таку інформацію може бути подано у вигляді довідки, що додається до Договору та служить підставою для проведення відповідних розрахунків. Крім того, у разі зміни даних, необхідних для розрахунку, рекомендуємо зобов’язати орендаря своєчасно інформувати про це орендодавця.

І хоча на сьогодні немає жодного спеціального нормативно-правового акта, що зобов’язав би орендаря надавати таку довідку, а орендодавця контролювати отриману від орендодавця інформацію, вважаємо, що такі дії доцільно застосовувати на практиці для контролю за використанням комунальних послуг та відшкодуванням витрат установи-орендодавця.

Тепер перейдемо до порядку розрахунку комунальних послуг та витрат з утримання орендованого приміщення.

РОЗРАХУНОК КОМУНАЛЬНИХ ПОСЛУГ, ЯКІ СПОЖИВАЮТЬСЯ ОРЕНДАРЕМ

Розглянемо приклад. Бюджетна установа, що утримується за рахунок коштів держбюджету, здає в оренду частину свого приміщення. Загальна площа будівлі, що значиться на балансі бюджетної установи, складає 800 кв. м. Площа приміщення, що здається в оренду, — 60 кв. м. Чисельність працівників бюджетної установи — орендодавця складає 150 осіб.

У бюджетній установі встановлено прилади обліку комунальних послуг (лічильники), що споживаються. В орендованому приміщенні окремих вимірювальних приладів немає. Згідно з умовами договору орендодавець оплачує загальну вартість комунальних послуг, а орендар відшкодовує орендодавцю вартість спожитих ним комунальних послуг.

Для здійснення орендодавцем відповідних розрахунків орендарем надано довідку, у якій відображено таку інформацію:

1. У приміщенні, що орендується, використовуються такі електроприлади:

2. Чисельність працівників орендаря — 6 осіб.

3. Режим роботи — восьмигодинний робочий день при п’ятиденному робочому тижні.

Розрахуємо частку комунальних послуг, спожитих орендарем у вересні 2012 року, якщо розмір тарифів за спожиті комунальні послуги, а також фактичні обсяги спожитих комунальних послуг за показниками вимірювальних приладів, установлених у бюджетній установі, цього місяця склали:

Результат розрахунку спожитих орендарем комунальних послуг наведемо в таблиці (на прикладі споживання послуг за період осінь — зима):

Отже, орендодавець має виписати орендарю рахунок на відшкодування понесених ним витрат із оплати комунальних послуг та послуг з утримання приміщення:

1. Електроенергія — 868,40 грн.

2. Водопостачання та водовідведення — 46,74 грн. (28,09 грн. + 18,65 грн.).

3. Вивезення побутових відходів — 31,50 грн.

4. Прибирання території — 270 грн.

Усього: 1216,64 грн. (868,40 грн. + 46,74 грн. + + 31,50 грн. + 270 грн.).

ПОРЯДОК ОПЛАТИ КОМУНАЛЬНИХ ПОСЛУГ

Бюджетна установа — орендодавець на підставі інформації про вартість спожитих комунальних послуг щомісячно перераховує постачальникам комунальних послуг відповідні суми. У свою чергу, орендодавець щомісячно має надавати орендарю рахунки для оплати комунальних послуг, а орендар перераховувати орендодавцю грошові кошти в рахунок відшкодування вартості спожитих ним комунальних послуг.

Звертаємо увагу: у зазначених рахунках має бути відображено суми комунальних платежів за видами — водопостачання, водовідведення, електроенергія, теплопостачання, оскільки орендарі оплачують такі витрати згідно з економічною сутністю платежу. Тому, якщо в рахунку, наданому орендодавцем, чітко не визначено, за які послуги має сплатити орендар, а визначено тільки загальну суму витрат, то орендар має право звернутися до орендодавця з проханням розшифрувати загальну суму витрат (наприклад, за вивезення сміття, обслуговування ліфтів, прибирання території тощо).

Відзначимо, що нарахування вартості комунальних послуг, які орендар має сплатити орендодавцю, орендодавець має здійснити відразу після отримання рахунків від постачальників комунальних послуг та відповідного розподілу витрат на утримання орендованого майна між орендарями і відповідно своєчасно відобразити відповідні дані в бухгалтерському обліку. У зв’язку з цим Держказначейство в листі від 31.05.2011 р. № 17-04/1412-7555 // «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 30, вказувало на те, що рахунки, надані на оплату комунальних та інших послуг, мають відображатися в обліку в тому місяці, у якому вони надійшли.

Тому майте на увазі: якщо бюджетною установою — орендодавцем оплачено комунальні послуги за всю будівлю, у тому числі й за послуги, спожиті орендарем, і при цьому в бухгалтерському обліку орендодавця немає нарахування боргу орендаря за спожиту ним частину комунальних послуг за даними бухгалтерського обліку, органи Державної фінансової інспекції розглядатимуть таку сплату як незаконне витрачання бюджетних коштів на покриття витрат сторонніх юридичних осіб (орендарів). На цей момент зверталася увага в консультації фахівця Державної фінансової інспекції в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 8, с. 12.

При отриманні в поточному році від орендаря коштів у вигляді відшкодування вартості спожитих ним комунальних послуг такі кошти бюджетна установа — орендодавець відображає в обліку як відшкодування здійснених витрат та відносить на відновлення касових та фактичних видатків.

Пов’язано це з тим, що орендна плата згідно зі ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI
(далі — БКУ) відноситься до третьої підгрупи першої групи власних надходжень бюджетних установ, тоді як суми, відшкодовані орендарем за комунальні послуги, до власних надходжень бюджетних установ не відносяться, а направляються на відновлення касових видатків орендодавця.

Також необхідно врахувати, що орендар має відшкодовувати вартість спожитих ним комунальних послуг на той рахунок (загального чи спеціального фонду), з якого бюджетна установа — орендодавець здійснила витрати на їх оплату. На цей момент звертав увагу фахівець контрольно-ревізійної служби у своїй консультації (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 8, с. 12), а також про це йдеться в п.п. 10.10.3 Методичних рекомендацій щодо здійснення інспектування органами Державної фінансової інспекції України, затверджених наказом Державної фінансової інспекції від 14.12.2011 р. № 90 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2012, № 5). Такі суми надходять на реєстраційні рахунки орендодавця за КЕКВ 0000 (див. листи Держказначейства від 12.04.2012 р. № 17-10/925-5184 («Бюджетна бухгалтерія», 2012, № 20) і від 31.05.2011 р. № 17-04/1412-7555).

Після отримання коштів від орендаря у вигляді відшкодування видатків із оплати комунальних послуг орендодавець подає до органу Державної казначейської служби дані про розподіл сум, що надійшли, за відповідними КЕКВ для правильного відновлення своїх видатків:

Окремо хотілося б сказати про відшкодування витрат, пов’язаних з прибиранням місць загального користування. При отриманні від орендаря компенсації таких витрат цю суму має бути розподілено за відповідними КЕКВ згідно з понесеними видатками.

Пов’язано це з тим, що під час прибирання місць загального користування працівниками орендодавця до таких видатків відносяться:

— оплата праці двірників, прибиральників службових приміщень;

— нарахування на заробітну плату єдиного соцвнеску;

— матеріальні видатки (придбання дезінфікуючих засобів та інших матеріалів, пристосувань для прибирання тощо);

— інші видатки.

Такі видатки здійснюються бюджетною установою — орендодавцем за різними кодами економічної класифікації видатків. Тому після отримання від орендаря компенсації видатків, пов’язаних із загальним утриманням будівлі, орендодавець має розподілити їх за відповідними КЕКВ згідно зі здійсненими видатками, тобто за КЕКВ 1111, 1120, 1131.

З метою зменшення кредиторської та дебіторської заборгованостей бюджетна установа — орендодавець протягом року має перевіряти оплату орендарями спожитих комунальних послуг та своєчасно оплачувати свої рахунки. При цьому орендодавець не має права затримувати розрахунки з комунальними підприємствами через те, що орендарі несвоєчасно розраховуються за комунальні послуги.

Кажучи про своєчасність розрахунків за спожиті комунальні послуги, Держказначейство в листі від 31.05.2011 р. № 17-04/1412-7555 відзначало, що в обліку витрати за надані комунальні та інші послуги відображаються в тому місяці, у якому було отримано відповідні первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення таких операцій. При цьому розпорядники бюджетних коштів мають вжити заходів зі своєчасного отримання первинних документів, що підтверджують виникнення фінансових зобов’язань. Одним із таких заходів є зазначення в договорах (угодах) строків надання таких первинних документів до завершення звітного періоду (див. лист Держказначейства від 12.05.2011 р. № 17-06/1195-6460 // «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 21). Крім того, наявність графіка документообігу в установі сприятиме оптимізації та своєчасному здійсненню розрахунків та недопущенню виникнення заборгованості за комунальні послуги.

І ще один момент, на який хотілося б звернути увагу. Безумовно, жодна бюджетна установа — орендодавець не може застрахувати себе від недобросовісного орендаря. Тому не виключаємо, що на кінець звітного року в орендодавця може бути заборгованість орендаря за спожиті комунальні послуги. Як у цьому випадку діяти бюджетним установам?

Порядок дій розпорядників бюджетних коштів наприкінці року визначено в пп. 2.12 — 2.14 Порядку реєстрації та обліку бюджетних зобов’язань розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів в органах Державної казначейської служби України, затвердженого наказом Мінфіну від 02.03.2012 р. № 309 (далі — Порядок № 309).

Так, залежно від ухвалення рішень розпорядником бюджетних коштів про погашення бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань, що залишилися непогашеними на кінець минулого бюджетного періоду, розпорядники бюджетних коштів здійснюють реєстрацію таких бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань у поточному бюджетному періоді шляхом подання Реєстру та/чи Реєстру фінансових зобов’язань і відповідних підтвердних документів.

Також у п. 2.14 Порядку № 309 установлено, що реєстрація бюджетних фінансових зобов’язань за загальним фондом, які залишилися непогашеними на кінець минулого бюджетного періоду (бюджетної кредиторської заборгованості), за бюджетними програмами, за якими відсутні бюджетні асигнування в поточному бюджетному періоді, здійснюється після ухвалення рішення головним розпорядником бюджетних коштів за погодженням з Мінфіном (місцевим фінансовим органом). У цьому випадку має бути визначено бюджетну програму, за рахунок бюджетних асигнувань якої погашатимуться бюджетні фінансові зобов’язання.

До речі, про те, як діяти в таких ситуаціях розпорядникам бюджетних коштів Держказначейство розповідало в листах від 31.05.2011 р. № 17-04/1412-7555 і від 07.06.2011 р. № 17-04/1462-8022 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 30).

ПДВ І КОМУНАЛЬНІ ПОСЛУГИ

Мабуть, головне питання, що виникло перед орендодавцями та орендарями останнім часом, стосується порядку обкладення ПДВ сум відшкодування комунальних послуг та витрат на утримання орендованого майна. Цікавість до цього питання пов’язано з тим, що відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI було внесено зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).

Зокрема, зміни стосувалися п. 188.1 ПКУ, згідно з яким до бази обкладення ПДВ не включаються суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання переданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв. Нагадаємо, що ця норма набула чинності з 01.07.2012 р.

У результаті, з одного боку, суми відшкодування комунальних послуг та витрат на утримання орендованого майна, виключено з бази обкладення ПДВ, а з іншого боку, їх не віднесено ані до операцій, що не є об’єктом обкладення (ст. 196 ПКУ), ані до операцій, звільнених від оподаткування (ст. 197 ПКУ).

Природно, що таке формулювання п. 188.1 ПКУ поставило під сумнів правомірність складання податкової накладної бюджетною установою — орендодавцем на суму відшкодування комунальних послуг та витрат на утримання орендованого приміщення, що одержується від орендаря.

Уся справа в тому, що згідно з п. 198.4 ПКУ, якщо платник податків придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, призначені для їх використання в операціях, що не є об’єктами оподаткування чи звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Оскільки суми відшкодування комунальних послуг та витрат на утримання орендованого майна, починаючи з 01.07.2012 р. не включаються до бази обкладення ПДВ, то в бюджетної установи — орендодавця немає підстав для віднесення таких сум ПДВ до складу податкового кредиту. До речі, саме до такого висновку дійшли й фахівці ДПСУ, про що свідчить консультація, розміщена в Єдиній базі податкових знань на офіційному сайті ДПСУ (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2012, № 33, с. 21).

Таким чином, бюджетна установа — орендодавець в частині вартості комунальних послуг, спожитих орендарями, не має права віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. Такі суми в загальній вартості комунальних послуг відносяться на фактичні видатки установи.

Отже, бюджетна установа — орендодавець при виписуванні орендарю рахунка на відшкодування спожитих ним комунальних послуг, енергоносіїв та витрат на утримання наданого в оренду майна, указує загальну суму витрат, що підлягають відшкодуванню (тобто з урахуванням ПДВ). При цьому додатково сума ПДВ у такому рахунку не зазначається. Фактично до суми таких відшкодовуваних витрат уже включено суму ПДВ. У зв’язку з цим у бюджетної установи — орендодавця не виникає податкового кредиту з ПДВ, а в орендаря — податкового зобов’язання з ПДВ щодо сум відшкодування комунальних послуг та витрат з утримання орендованого приміщення.

Щодо порядку оподаткування орендної плати все залишилося як і раніше. Так, відповідно до п.п. 14.1.185 ПКУ операції з надання майна в оренду відносяться до постачання послуг. Операції, пов’язані з наданням майна в оренду, підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ бюджетна установа — орендодавець виписує податкову накладну на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди (незалежно від того, буде орендар сам розподіляти суму отриманої орендної плати чи всю суму орендної плати буде ним перераховано на спеціальний реєстраційний рахунок орендодавця). Податкова накладна виписується відповідно до вимог, передбачених Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379. У цьому випадку сума ПДВ, що нараховується на вартість орендної плати, зазначається в окремому рядку (розділ V) податкової накладної.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Виходячи з умов вищезазначеного прикладу, розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку установи — орендодавця операцій, пов’язаних з відшкодуванням орендарем комунальних послуг.

Приклад . Бюджетна установа, що утримується за рахунок коштів держбюджету, здає в оренду приміщення площею 60 кв. м. Установа є платником ПДВ.

Згідно з угодою оренди та розрахунком орендної плати за вересень 2012 року з урахуванням індексу інфляції установою-орендодавцем виставлено рахунок орендарю на суму 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.).

У договорі передбачено, що орендар перераховує всю суму орендної плати на спеціальний реєстраційний рахунок бюджетної установи — орендодавця, яка самостійно здійснює розподіл платежів між бюджетом та установою. Тому бюджетна установа — орендодавець 50 % суми орендної плати (1750 грн.) зараховує до складу доходів спеціального фонду, тобто залишає у своєму розпорядженні та відносить до власних надходжень на підставі ст. 13 БКУ. Інші 50 % орендної плати — 1750 грн. — перераховує до доходу загального фонду держбюджету.

Крім того, окремим договором передбачено, що орендар перераховує на рахунок орендодавця відшкодування вартості спожитих ним комунальних послуг. На підставі розрахунку, виконаного орендодавцем, такі витрати за вересень 2012 року склали 1216,64 грн.

Згідно з рахунками, наданими установі організаціями — постачальниками комунальних послуг, загальна вартість таких послуг за вересень 2012 року склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.)

Вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, сплачено за рахунок спеціального фонду кошторису (1216,64 грн.), а вартість комунальних послуг, спожитих установою (10783,36 грн.), сплачено за рахунок загального фонду кошторису.

У бухгалтерському обліку такі операції відображаються так:

У цьому матеріалі ми докладно зупинилися на ситуації, коли орендодавець — бюджетна установа повністю оплачує всі витрати, пов’язані з експлуатацією приміщення, а орендар, у свою чергу, компенсує (відшкодовує) орендодавцю такі витрати.

Проте бувають ситуації, коли бюджетні установи надають комунальні послуги іншим суб’єктам господарювання як один із різновидів платних послуг, дозволених відповідними нормативно-правовими актами. Про те, яким установам надано право на надання таких послуг та як відображаються такі суми в бухгалтерському обліку, ми розповімо в наступному номері нашої газети.