Учет похищенных материальных ценностей

УЧЕТ ПОХИЩЕННЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Юлия КРОТ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

На территории регионального ландшафтного парка с целью ограничения движения автотранспорта в течение пожароопасного периода были установлены шлагбаумы. Однако в текущем году выявлен факт хищения трех шлагбаумов на сумму 2892 грн. (стоимость каждого — 964 грн.). Администрация парка обратилась с соответствующим заявлением в местный отдел милиции. На данный момент по факту хищения открыто уголовное производство, ведется расследование, однако виновное лицо на данный момент не установлено.

Каким образом следует отражать в бухгалтерском учете похищенные материальные ценности, если фактически они отсутствуют, но оснований для их списания нет, поскольку уголовное производство не закрыто?

(Николаевская обл.)

С целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета периодически проводится инвентаризация путем их сопоставления с фактическим наличием имущества. Единые требования по порядку инвентаризации основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса министерствами, другими центральными органами исполнительной власти, учреждениями и организациями, содержащимися за счет средств бюджетов всех уровней, определены Инструкцией по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.98 г. № 90 (далее — Инструкция № 90).

Согласно п. 1.3 этой Инструкции инвентаризации подлежит все имущество учреждения независимо от его местонахождения. Инвентаризация имущества осуществляется по его местонахождению и по материально ответственным лицам. Во время инвентаризации в обязательном порядке проводится констатация наличия объектов.

Проведение инвентаризации является обязательным (п. 1.9 Инструкции № 90):

— перед составлением годовой финансовой отчетности;

— при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

— при установлении фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей (на день установления таких фактов);

— после пожара или стихийного бедствия (наводнений, землетрясений и др.) — срочно после ликвидации пожара или стихийного бедствия;

— в случае ликвидации учреждения;

— согласно распоряжению судебных и следственных органов;

— при передаче имущества учреждения в аренду;

— при передаче предприятий, учреждений, организаций или их структурных подразделений из одного подчинения в другое (на установленную дату передачи).

Ответственность за организацию инвентаризации, правильное и своевременное ее проведение в соответствии с п. 1.10 Инструкции № 90 несет руководитель учреждения. В свою очередь, главный бухгалтер вместе с руководителями соответствующих подразделений и служб обязан контролировать соблюдение установленных правил проведения инвентаризации.

Данные инвентаризации по каждому виду ценностей заносятся в инвентаризационные описи отдельно, по местонахождению ценностей и лицам, ответственным за их хранение. Такие описи составляются в двух экземплярах и подписываются председателем и всеми членами инвентаризационной комиссии. Материально ответственные лица в конце каждой инвентаризационной описи расписываются о проверенных комиссией и занесенных в опись ценностях.

Оформленные инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию учреждения для проверки, выявления отклонений и отражения в учете результатов инвентаризации. Выявленные расхождения отражаются в Сличительных ведомостях (приложения 2, 4 и 6 к Инструкции № 90), которые оформляются в разрезе материально ответственных лиц в одном экземпляре по каждому из них.

В соответствии с п. 16.3 Инструкции № 90 после проверки инвентаризационной комиссией правильности определения бухгалтерией результатов инвентаризации для отражения заключений и предложений комиссии составляется протокол инвентаризационной комиссии (приложение 12 к Инструкции № 90). В протоколе приводится подробная информация о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях, а также излишках, и указывается, какие приняты меры в отношении этих лиц. Не позднее чем за десять дней после окончания инвентаризации протоколы инвентаризационной комиссии утверждаются руководителем учреждения.

Следует иметь в виду, что материалы инвентаризации и решения по регулированию расхождений утверждаются руководителем учреждения с включением результатов в отчет за тот период, в котором закончена инвентаризация, а также в годовой отчет. Так, в соответствии с Порядком составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденным приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44 (далее — Порядок № 44), сведения о дебиторской задолженности по суммам недостач и хищений средств и материальных ценностей, суммам убытков от порчи материальных ценностей, отнесенным на счет виновных лиц, и другим суммам, подлежащим удержанию в установленном порядке, отражаются в строке 184 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» Баланса (форма № 1). Сумма средств, списанная распорядителями бюджетных средств на основании подтверждающих документов, выявленных при недостаче материалов, согласно п. 3.2 Порядка № 44 приводится в строке 030 «Списанные недостачи» Отчета о результатах финансовой деятельности (форма № 9д, № 9м). Кроме того, п. 4.5 Порядка № 44 предусмотрены составление и подача распорядителями бюджетных средств в органы Гос-казначейской службы Отчета о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей (форма № 15) (приложение 17 к Порядку № 44), где отражаются недостачи и хищения денег и материальных ценностей в разрезе мероприятий, проведенных для их устранения за отчетный год.

Отметим, что основные организационные моменты проведения инвентаризации, порядок проведения инвентаризации отдельных объектов и документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете результатов уже были подробно описаны на страницах нашего издания (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 41).

Порядок регулирования инвентаризационных разниц определен разд. 17 Инструкции № 90. Так, согласно п. 17.1 Инструкции № 90 потери и недостачи сверх норм естественной убыли материальных ценностей, в тех случаях, когда виновные лица не установлены и дела находятся в органах дознания или досудебного следствия, списываются с баланса учреждения и зачисляются на забалансовый счет до момента установления виновных лиц или до предоставления соответствующей информации от органов дознания или досудебного следствия по этим делам.

Основанием для списания похищенных материальных ценностей с баланса учреждения и зачисления их на забалансовый учет является протокол инвентаризационной комиссии с указанием в нем наименования, количества и стоимости таких ценностей. Однако списание с баланса активов, по которым выявлены факты хищения, осуществляется только в случае установления отсутствия виновных лиц и после принятия всех необходимых мер для недопущения фактов хищения в дальнейшем.

Напомним, что механизм списания объектов незавершенного строительства, основных средств и других необоротных материальных активов, в том числе выявленных в результате инвентаризации как недостача, которые находятся в государственной собственности, определен Порядком списания объектов государственной собственности, утвержденным постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314. При списании же объектов коммунального имущества, выявленных в ходе инвентаризации как недостача, следует руководствоваться решениями (положениями) о порядке списания коммунального имущества органов, уполномоченных принимать решение об управлении объектами коммунальной собственности.

Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденным приказом Главного управления Госказначейства от 10.12.99 г. № 114, предусмотрено ведение учета списанных с баланса материальных ценностей бюджетных учреждений, по недостачам и хищениям, по которым не установлены виновные лица, в отношении которых дела находятся на рассмотрении в следственных органах, на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения»*.

* Приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611, который на дату подготовки этого номера не вступил в силу, утвержден План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и порядок его применения, в соответствии с которым учет списанных с баланса материальных ценностей по недостачам и хищениям, по которым не установлены виновные лица, осуществляется на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Уменьшение суммы невозмещенных недостач и потерь от порчи ценностей на этом субсчете отражается после решения вопроса о виновных.

Указанный приказ будет опубликован в следующем номере нашей газеты.

Операции, связанные с выявлением фактов хищения материальных ценностей, следует отражать в бухгалтерском учете с учетом норм Инструкции о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства от 10.07.2000 г. № 61.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по списанию и зачислению на забалансовый учет похищенных материальных ценностей рассмотрим на условном примере.

Пример 1. В региональном ландшафтном парке выявлен факт хищения трех шлагбаумов, первоначальная стоимость каждого из которых составляет 960 грн. (на общую сумму 2880 грн.). По факту хищения произведена инвентаризация, результаты которой отражены в протоколе инвентаризационной комиссии. Принято решение о списании похищенных материальных ценностей и зачислении их на забалансовый учет до момента установления виновных лиц. Списание похищенных шлагбаумов оформлено Актом о списании основных средств по типовой форме № ОЗ-3 (бюджет).

Руководством парка подано соответствующее заявление в правоохранительные органы, на основании которого открыто уголовное производство.

В учетных регистрах необходимо сделать следующие записи:

Согласно п. 17.3 Инструкции № 90 при установлении недостач и потерь, возникших в результате злоупотреблений, соответствующие материалы в течение пяти дней после установления недостач и потерь подлежат передаче в следственные органы, а на сумму выявленных недостач и потерь подается гражданский иск.

Общие принципы осуществления досудебного расследования определены гл. 19 Уголовного процессуального кодекса Украины от 13.04.2012 г. № 4651-VI (далее — УПКУ). В частности, согласно ст. 214 этого Кодекса следователь, прокурор безотлагательно, но не позднее 24 часов после подачи заявления, уведомления о совершенном уголовном правонарушении или после самостоятельного выявления им из какого-либо источника обстоятельств, которые могут свидетельствовать о совершении уголовного правонарушения, обязан внести соответствующие сведения в Единый реестр досудебных расследований и начать расследование. Досудебное расследование начинается с момента внесения сведений в Единый реестр досудебных расследований.

В случае установления виновного лица в результате досудебного расследования существуют два варианта дальнейшего развития событий: или виновное лицо добровольно возмещает убыток, причиненный собственными действиями, или же вопрос возмещения убытков решается в судебном порядке. При этом особого внимания заслуживает определение размера убытков учреждения от хищения материальных ценностей.

Механизм определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, кроме драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей, установлен Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116 (далее — Порядок № 116). В частности, п. 2 этого Порядка предусмотрено, что размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки. В случае же определения размера убытков, которые привели к причинению имущественного вреда государству, территориальной громаде или субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале, размер убытков определяется в соответствии с Методикой оценки имущества, утвержденной постановлением КМУ от 10.12.2003 г. № 1891 (далее — Методика № 1891).

Таким образом, для определения размера убытков от хищения имущества бюджетные учреждения должны обратиться к субъектам оценочной деятельности для проведения независимой оценки. Причем согласно п. 104 Методики № 1891 в случае, когда заказчиком проведения такой оценки является государственный орган или орган местного самоуправления, исполнитель оценки выбирается на конкурсных принципах в порядке, устанавливаемом Фондом госимущества. Перечень субъектов оценочной деятельности определен ст. 5 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-ІІІ.

Кроме того, допускается проведение стандартизированной оценки, т. е. оценки, которая осуществляется самостоятельно государственными органами приватизации (органами, уполномоченными управлять государственным имуществом) с использованием стандартной методологии и стандартного набора исходных данных, в следующих случаях (п. 110 Методики № 1891):

1) отсутствия исходных данных, содержащих информацию о поврежденном имуществе до и после его хищения (недостачи, уничтожения, порчи), кроме данных бухгалтерского учета;

2) невозможности личного осмотра поврежденного имущества исполнителем оценки, что не позволяет ему получить сведения о состоянии имущества до и после хищения (недостачи, уничтожения, порчи);

3) причинения имущественного ущерба в результате неправомерных действий с денежными средствами.

Датой проведения оценки убытка в соответствии с п. 105 Методики № 1891 и с учетом положения ч. 3 ст. 225 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV является или дата возмещения ущерба должником (в случае добровольного выполнения обязательства), или дата подачи соответствующего иска о взыскании убытков в суд (в случае неудовлетворения требований в добровольном порядке).

Результаты оценки отражаются в акте оценки убытков, составленном по форме согласно приложению 20 к Методике № 1891. Акт оценки убытков подлежит рецензированию в соответствии с законодательством об оценке и оценочной деятельности и при условии наличия положительного заключения рецензента утверждается органом государственной власти (органом местного самоуправления).

Нюансы проведения оценки убытков от хищения и недостач имущества бюджетных учреждений обстоятельно освещены в консультации специалиста Госфининспекции «Могут ли ревизоры самостоятельно определять размер убытков от недостач» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 15).

Наряду с этим при оценке убытков от хищения имущества объектов природно-заповедного фонда, к которым относятся ландшафтные парки, следует учитывать, что постановлением КМУ «Об утверждении такс для исчисления размера возмещения ущерба, причиненного нарушением природоохранного законодательства в пределах территорий и объектов природно-заповедного фонда Украины» от 21.04.98 г. № 521 определены размеры возмещения убытков, нанесенных таким объектам незаконными действиями физических и юридических лиц. В частности, согласно таксам, приведенным в приложении 10 к этому постановлению, ущерб, причиненный в результате уничтожения или порчи шлагбаумов, оценивается в 1150 грн. за единицу.

Следует также отметить, что согласно п. 10 Порядка № 116 из сумм, взысканных с виновных лиц, осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, учреждению и организации с учетом фактических расходов на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению. При этом остаток средств перечисляется в государственный бюджет.

Порядок списания суммы недостачи с забалансового счета в связи с установлением виновного лица рассмотрим на условном примере.

Пример 2. На основании заявления, поданного руководством ландшафтного парка по факту хищения шлагбаумов (см. пример 1), было проведено расследование, в результате которого установлено виновное лицо. Виновное лицо согласилось добровольно возместить убытки, нанесенные хищением упомянутого имущества. Размер убытка был установлен субъектом оценочной деятельности, по результатам работы которого составлен акт оценки убытков. Акт оценки убытков получил положительное заключение рецензента и был утвержден органом местного самоуправления. Размер убытка, подлежащий возмещению виновным лицом, согласно акту оценки убытков составляет 3450 грн.

Убыток возмещен виновным лицом полностью путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

Для возмещения убытков, нанесенных парку хищением шлагбаумов, и приобретения и установки трех новых шлагбаумов израсходовано 3312 грн., а остаток средств в сумме 138 грн. перечислен в бюджет.

На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом:

Если в результате досудебного расследования виновное лицо все же не установлено, сумма недостачи должна учитываться на забалансовом счете до момента закрытия уголовного производства, связанного с соответствующим фактом хищения. Списание суммы недостачи с забалансового счета осуществляется только на основании постановления следователя или прокурора о закрытии уголовного производства (см. также консультацию «Когда списывается недостача с забалансового счета» // «Бюджетная бухгалтерия», 2010, № 15).