ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ НА оПЛАТУ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Департамент агропромышленного развития облгосадминистрации является балансодержателем административного здания (нежилого помещения), часть которого предоставляется в аренду. Кроме платы за аренду помещений, арендаторы возмещают балансодержателю стоимость коммунальных услуг и расходы на содержание имущества на основании заключенного договора. Балансодержатель зарегистрирован плательщиком НДС.
В соответствии с п. 188.1 Налогового кодекса Украины суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества и стоимости коммунальных услуг и энергоносителей не включаются в базу обложения НДС, т. е. не являются объектом обложения НДС и на такие операции не выписывается налоговая накладная.
Учитывая изложенное выше, просим разъяснить:
1) каким образом учреждение-балансодержатель должно отражать сумму возмещения расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества и стоимость коммунальных услуг и энергоносителей, которые не являются базой обложения НДС, в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и в Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость;
2) каким образом отражаются в Расшифровке налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5) и в Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость суммы возмещения коммунальных услуг, полученных балансодержателем?
(Винницкая обл.)
При предоставлении в аренду нежилых помещений, находящихся на балансе бюджетных учреждений, возникает необходимость определиться с порядком оплаты расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием такого имущества.
В соответствии с п. 3 Методики расчета арендной платы за государственное имущество и пропорций ее распределения, утвержденных постановлением КМУ от 04.10.94 г. № 786, в плату за аренду индивидуально определенного имущества не включаются расходы на содержание арендованного имущества и плата за услуги, которые в соответствии с заключенными соглашениями обязуются предоставлять арендатору государственное предприятие, организация, хозяйственное общество, на балансе которых находится это имущество. Это свидетельствует о том, что расходы на содержание недвижимого имущества, предоставленного в аренду, не включаются в арендную плату, а должны оплачиваться арендатором отдельно.
Аналогичная ситуация с предоставлением в аренду коммунального имущества: соответствующие методики расчета арендной платы, утвержденные органами местного самоуправления, также содержат требование о невключении в арендную плату расходов на содержание арендованного имущества. Следовательно, арендатор уплачивает арендную плату и стоимость коммунальных услуг на основании отдельных договоров.
Порядок расчетов за потребленные коммунальные услуги арендатор и арендодатель в обязательном порядке должны закрепить в отдельном договоре — Договоре о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставлении коммунальных услуг арендатору (далее — Договор), примерная форма которого утверждена приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774.
Согласно п. 2.1.1 такого Договора балансодержатель обязуется обеспечить выполнение всего комплекса работ, связанных с обслуживанием и содержанием здания и придомовой территории, создание необходимых жилищных условий и осуществление хозяйственной деятельности, в том числе арендатору и его сотрудникам в соответствии с требованиями действующего законодательства о пользовании зданиями.
Как видим, Договор предусматривает, что именно балансодержатель берет на себя все расходы, связанные с обслуживанием, эксплуатацией и ремонтом здания, а также содержанием придомовой территории, т. е. полностью оплачивает стоимость таких услуг, потребленных как учреждением, так и арендатором . Перечень таких работ и услуг, порядок и условия их оплаты устанавливаются Договором.
В свою очередь, арендатор компенсирует балансодержателю такие расходы согласно счетам, выписанным учреждением-арендодателем.
Под балансодержателем здания, сооружения, определение которого приведено в ст. 1 Закона Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.2004 г. № 1875-IV, понимается собственник или юридическое лицо, которое содержит на балансе соответствующее имущество, а также ведет бухгалтерскую, статистическую и другую предусмотренную законодательством отчетность, осуществляет расчеты средств, необходимых для своевременного проведения капитального и текущего ремонтов и содержания, а также обеспечивает управление этим имуществом и несет ответственность за его эксплуатацию согласно закону.
Относительно коммунального имущества балансодержателями являются учреждения, финансируемые из местного бюджета, на балансе которых есть коммунальное имущество, планируемое к передаче в аренду (объект аренды).
Конечно, бюджетные учреждения могут быть как балансодержателями, так и арендодателями коммунального имущества. Ситуация, рассматриваемая в вопросе читателя, касается учреждения, являющегося только балансодержателем коммунального имущества. Обратите на это внимание, поскольку данный факт очень важен при определении порядка налогообложения возмещения расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальные расходы и энергоносители.
Дело в том, что в соответствии с п. 188.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) в базу налогообложения не включаются суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители.
Разъясняя порядок обложения НДС сумм расходов на содержание арендованного недвижимого имущества и стоимости коммунальных услуг и энергоносителей, ГНСУ в письме от 11.12.2012 г. № 6892/0/61-12/15-3115 указывала, что положение п. 188.1 НКУ в части невключения в базу налогообложения сумм возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества касается исключительно расходов на содержание такого имущества.
В этом письме специалисты ГНСУ пришли к выводу: если суммы НДС по приобретенным услугам по содержанию недвижимого имущества, предоставленного в аренду бюджетным учреждением — арендодателем, коммунальным услугам и энергоносителям уплачиваются за счет средств арендатора, а не собственных средств арендодателя, то право на налоговый кредит при получении таких услуг у арендодателя — бюджетного учреждения отсутствует.
Таким образом, бюджетное учреждение — арендодатель в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендаторами, не имеет права отнести соответствующие суммы НДС в налоговый кредит. Такие суммы в общей стоимости коммунальных услуг относятся на фактические расходы учреждения .
Учитывая это, специалисты ГНСУ в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний, указывали: средства, поступившие арендодателю — бюджетному учреждению в виде компенсации расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, стоимость коммунальных услуг и энергоносителей от арендатора, не являются объектом налогообложения. Налоговая накладная при их получении не составляется, поэтому в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и Налоговой декларации по НДС такие средства подлежат отражению как операция, не являющаяся объектом налогообложения, т. е. в гр. 11 разд. I «Выданные налоговые накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр).
В соответствии с п. 1.4 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Минфина от 17.12.2012 г. № 1340, операции по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом обложения НДС, учитываются на основании документов бухгалтерского учета. Таким документом является бухгалтерская справка.
Операции по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом обложения НДС, записываются в разделе I «Выданные налоговые накладные» Реестра следующим образом:
— в графе 1 — порядковый номер записи в Реестре;
— в графе 2 — дата составления бухгалтерской справки;
— в графе 3 — номер бухгалтерской справки;
— в графе 4 — сокращенное обозначение бухгалтерской справки «БО»;
— в графе 5 — наименование покупателя (т. е. в нашей ситуации — наименование арендатора);
— в графе 6 — нуль («0»);
— в графах 7, 11 указывается общая сумма поставки товаров/услуг, не являющих объектом обложения НДС (в нашей ситуации — общая сумма возмещения расходов на уплату коммунальных услуг и энергоносителей, полученная от арендатора);
— в графах 8, 9, 10, 12, 13 — нуль («0»).
В Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость эта сумма отражается в строке 3.
Обратите внимание: норма, предусмотренная п. 188.1 НКУ, касается возмещения расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальных услуг и энергоносителей, которое получает именно учреждение-арендодатель. В этой норме НКУ речь идет исключительно об учреждении-арендодателе, а не учреждении-балансодержателе. Хотя, как указывалось выше, действительно учреждение-балансодержатель согласно заключенному Договору берет на себя расходы на оплату коммунальных услуг и расходы на содержание имущества.
Но в данном случае мы не можем действовать, руководствуясь исключительно логикой, и проводить аналогию между положениями разных законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы арендных отношений и налогообложения. Следовательно, при определении порядка налогообложения тех или иных операций необходимо руководствоваться исключительно положениями НКУ.
И поэтому, поскольку исключение из базы обложения НДС предусмотрено только для учреждений-арендодателей, получающих возмещение расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, стоимость коммунальных услуг и энергоносителей от арендаторов, считаем, что у балансодержателей отсутствуют основания для применения п. 188.1 НКУ.
А следовательно, суммы, поступающие учреждениям-балансодержателям в виде возмещения расходов на содержание переданного в аренду имущества, стоимость коммунальных услуг и энергоносителей, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %. На дату возникновения налоговых обязательств по НДС бюджетное учреждение — балансодержатель выписывает налоговую накладную на всю сумму возмещенных расходов. Поэтому заполнение Реестра, Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5) и Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость балансодержатель осуществляет в порядке, предусмотренном для операций, подлежащих обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
