ВІДШКОДУВАННЯ ВИТРАТ НА ОПЛАТУ КОМУНАЛЬНИХ ПОСЛУГ: ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Департамент агропромислового розвитку облдержадміністрації є балансоутримувачем адміністративної будівлі (нежитлового приміщення), частина якої надається в оренду. Крім плати за оренду приміщень, орендарі відшкодовують балансоутримувачу комунальні послуги та витрати на утримання майна на підставі укладеного договору. Балансоутримувач зареєстрований платником ПДВ.
Відповідно до п. 188.1 Податкового кодексу України суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальні послуги і енергоносії не включаються до бази обкладення ПДВ, тобто не є об’єктом обкладення ПДВ та на такі операції не виписується податкова накладна.
Враховуючи вищенаведене, просимо роз’яснити:
1) яким чином установа-балансоутримувач повинна відображати суму відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв, які не є базою обкладення ПДВ, у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та в Податковій декларації з податку на додану вартість;
2) яким чином відображаються в Розшифровці податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) та в Податковій декларації з податку на додану вартість суми відшкодування комунальних послуг, отриманих балансоутримувачем?
(Вінницька обл.)
При наданні в оренду нежитлових приміщень, що знаходяться на балансі бюджетних установ, виникає необхідність визначитися з порядком оплати витрат, пов’язаних з експлуатацією та утриманням такого майна.
Відповідно до п. 3 Методики розрахунку орендної плати за державне майно та пропорцій її розподілу, затверджених постановою КМУ від 04.10.94 р. № 786, до плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язуються надавати орендарю державне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких перебуває це майно. Це свідчить про те, що видатки на утримання нерухомого майна, наданого в оренду, не включаються до орендної плати, а повинні сплачуватися орендарем окремо.
Аналогічна ситуація з наданням в оренду комунального майна: відповідні методики розрахунку орендної плати, затверджені органами місцевого самоврядування, також містять вимогу про невключення до орендної плати витрат на утримання орендованого майна. Отже, орендар сплачує орендну плату та комунальні послуги на підставі окремих договорів.
Порядок розрахунків за спожиті комунальні послуги орендар та орендодавець в обов’язковому порядку повинні закріпити в окремому договорі — Договорі про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю (далі — Договір), примірну форму якого затверджено наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774.
Згідно з п.п. 2.1.1 умов такого Договору балансоутримувач зобов’язується забезпечити виконання всього комплексу робіт, пов’язаних з обслуговуванням та утриманням будівлі і прибудинкової території, та створення необхідних житлових умов і здійснення господарської діяльності, у тому числі орендарю і його співробітникам згідно з вимогами чинного законодавства про користування будівлями.
Як бачимо, Договір передбачає, що саме балансоутримувач бере на себе всі витрати, пов’язані з обслуговуванням, експлуатацією та ремонтом будівлі, а також утриманням прибудинкової території, тобто повністю оплачує вартість таких послуг, спожитих як установою, так і орендарем. Перелік таких робіт та послуг, порядок та умови їх оплати встановлюються Договором.
У свою чергу, орендар компенсує балансоутримувачу такі витрати згідно з рахунками, виписаними установою-орендодавцем.
Під балансоутримувачем будинку, споруди, визначення якого наведено у ст. 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.2004 р. № 1875-IV, розуміється власник або юридична особа, яка утримує на балансі відповідне майно, а також веде бухгалтерську, статистичну та іншу передбачену законодавством звітність, здійснює розрахунки коштів, необхідних для своєчасного проведення капітального і поточного ремонтів та утримання, а також забезпечує управління цим майном і несе відповідальність за його експлуатацію згідно з законом.
Щодо комунального майна балансоутримувачами є установи, які фінансуються з місцевого бюджету, на балансі яких є комунальне майно, що планується до передачі в оренду (об’єкт оренди).
Звичайно, бюджетні установи можуть бути як балансоутримувачами, так і орендодавцями комунального майна. Ситуація, що розглядається у запитанні читача, стосується установи, яка є тільки балансоутримувачем комунального майна. Зверніть увагу на цей момент, оскільки він є дуже важливим при визначенні порядку оподаткування відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальні витрати та енергоносії.
Річ у тому, що відповідно до п. 188.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) до бази оподаткування не включаються суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії.
Роз’яснюючи порядок обкладення ПДВ сум витрат на утримання орендованого нерухомого майна та комунальні послуги і енергоносії ДПСУ у листі від 11.12.2012 р. № 6892/0/61-12/15-3115 зазначала, що положення п. 188.1 ПКУ в частині невключення до бази оподаткування сум відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна стосується виключно витрат на утримання такого майна.
У цьому листі спеціалісти ДПСУ дійшли висновку: якщо суми ПДВ за придбаними послугами з утримання нерухомого майна, наданого в оренду бюджетною установою — орендодавцем, комунальними послугами і енергоносіями сплачуються за рахунок коштів орендаря, а не власних коштів орендодавця, то право на податковий кредит при отриманні таких послуг у орендодавця — бюджетної установи відсутнє.
Таким чином, бюджетна установа — орендодавець у частині вартості комунальних послуг, спожитих орендарями, не має права віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. Такі суми в загальній вартості комунальних послуг відносяться на фактичні видатки установи.
З огляду на це фахівці ДПСУ у консультації, яка розміщена в Єдиній базі податкових знань, зазначали: кошти, що надійшли орендодавцю — бюджетній установі у вигляді компенсації витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальні послуги і енергоносії від орендаря, не є об’єктом оподаткування. Податкова накладна при їх отриманні не складається, а тому в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та Податковій декларації з ПДВ такі кошти підлягають відображенню як операція, яка не є об’єктом оподаткування, тобто в графі 11 розділу I «Видані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр).
Відповідно до п. 1.4 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 17.12.2012 р. № 1340, операції з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом обкладення ПДВ, обліковуються на підставі документів бухгалтерського обліку. Таким документом є бухгалтерська довідка.
Операції з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом обкладення ПДВ, записуються у розділі I «Видані податкові накладні» Реєстру наступним чином:
— у графі 1 — порядковий номер запису у Реєстрі;
— у графі 2 — дата складання бухгалтерської довідки;
— у графі 3 — номер бухгалтерської довідки;
— у графі 4 — скорочене позначення бухгалтерської довідки «БО»;
— у графі 5 — найменування покупця (тобто у нашій ситуації — найменування орендаря);
— у графі 6 — нуль («0»);
— у графах 7, 11 зазначається загальна сума постачання товарів/послуг, які не є об’єктом обкладення ПДВ (у нашій ситуації — загальна сума відшкодування витрат на оплату комунальних послуг та енергоносіїв, отриману від орендаря);
— у графах 8, 9, 10, 12, 13 — нуль («0»).
У Податковій декларації з податку на додану вартість ця сума відображається в рядку 3.
Зверніть увагу: норма, передбачена п. 188.1 ПКУ, стосується відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальних послуг та енергоносіїв, яке отримує саме установа-орендодавець. У цій нормі ПКУ мова йде виключно про установу-орендодавця, а не установу-балансоутримувача. Хоча, як було зазначено вище, дійсно установа-балансоутримувач згідно з укладеним Договором бере на себе витрати на оплату комунальних послуг та утримання майна.
Але у цьому випадку ми не можемо діяти, керуючись виключно логікою та проводити аналогію між положеннями різних законодавчих та нормативно-правових актів, які регулюють питання орендних відносин та оподаткування. Отже, при визначенні порядку оподаткування тих чи інших операцій необхідно керуватися виключно положеннями ПКУ.
І тому, оскільки виключення з бази обкладення ПВД передбачено тільки для установ-орендодавців, що отримують відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальні послуги та енергоносії від орендарів, вважаємо, що у балансоутримувачів відсутні підстави для застосування п. 188.1 ПКУ.
А отже, суми, що надходять установам-балансоутримувачам у вигляді відшкодування витрат на утримання переданого в оренду майна, комунальні послуги та енергоносії, підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ бюджетна установа — балансоутримувач виписує податкову накладну на всю суму відшкодованих витрат. Тому заповнення Реєстру, Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) та Податкової декларації з податку на додану вартість балансоутримувач здійснює у порядку, передбаченому для операцій, що підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.
