Главное контрольно-ревизионное управление рассмотрело обращение КРУ в Харьковской области от 12.11.2007 г. № 20-281-12/8864 по поводу квалификации нарушения относительно взятия бюджетным учреждением на баланс земельного участка без наличия государственного акта на право постоянного пользования землей, стоимость которого оценена по нормативной оценке, и сообщает.
Как указано в обращении, бюджетное учреждение отразило в учете земельный участок по нормативной оценке еще в 2001 году в соответствии с законодательными нормами, действовавшими на то время.
В этом случае нецелесообразно квалифицировать наличие на балансе земельного участка как завышение в учете стоимости активов и требовать от руководства учреждения снятия земельного участка с учета.
Необходимо предложить учреждению привести в соответствие с требованиями действующего законодательства его право на постоянное пользование земельным участком путем получения соответствующего государственного акта, после чего провести его экспертную оценку и переоценить стоимость земли в учете, исходя из результатов экспертной оценки.
Делать выводы о завышении в учете стоимости активов можно будет только в том случае, если учреждение проведет экспертную оценку, которая окажется ниже нормативно-денежной, однако не осуществит переоценку земельного участка, что будет выявлено в ходе ревизии, а также в случаях, когда по информации уполномоченных органов по вопросам земельных отношений соответствующий земельный участок выделен согласно законодательству другим гражданам или юридическим лицам.
Учитывая указанное и то, что такие факты распространены по всей Украине, обязываем провести инвентаризацию результатов ревизий и внести соответствующие изменения в показатели отчетности.
Заместитель Председателя С. Бельчик
Комментарий редакции
Земельный участок учитывают по нормативной оценке: считать ли это нарушением
Вопрос, затронутый в комментируемом письме ГлавКРУ, и по сей день волнует многие бюджетные учреждения.
Объясняется это тем, что те бюджетные учреждения, которым земельные участки были выделены в постоянное пользование давно и которые до сих пор не провели их экспертную денежную оценку, продолжают учитывать такие участки по нормативной оценке. Как на этот факт смотрят проверяющие и как трактуют такое нарушение, разъясняет ГлавКРУ в комментируемом письме. Для того чтобы расставить все точки над «i» в этом вопросе, рассмотрим его подробнее.
В связи с этим напомним, что ранее земельные участки, выделенные в постоянное пользование бюджетных учреждений, приходовались в бухгалтерском учете на субсчет 101 «Земельные участки» на основании государственного акта, который в то время выдавался городским Советом народных депутатов. Таков порядок действовал до 01.01.2002 г. на основании ст. 23 Земельного кодекса Украины от 18.12.90 г. № 561-XII.
Однако после этой даты законодательство изменилось, и необходимость проведения экспертной оценки земельных участков для отражения их стоимости в бухгалтерском учете была законодательно закреплена в ст. 13 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV (далее — Закон № 1378).
Поэтому начиная с момента вступления в силу Закона № 1378, т. е. с 13.01.2004 г., бюджетные учреждения, имеющие государственные акты на право собственности на земельные участки или право на постоянное пользование ими, должны учитывать такие земельные участки в бухгалтерском учете по экспертной денежной оценке. В бухгалтерском учете земельные участки учитывают в составе необоротных активов на субсчете 101 «Земельные участки» по экспертной оценке. При этом механизмы проведения такой оценки и оформления ее результатов определены Методикой экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531 (далее — Методика № 1531), и Порядком проведения экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденным приказом Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 09.01.2003 г. № 2 (далее — Порядок № 2).
О порядке учета земельных участков Госказначейство разъясняло в письме от 26.05.2009 г. № 15-06/1394-8434, а также этому вопросу была посвящена консультация специалиста Госказначейства «Учет земельных участков» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2007, № 47, с. 24).
Также официальная позиция ГлавКРУ о порядке отражения в учете земельных участков, находящихся в собственности, постоянном или временном пользовании учреждений и организаций, изложена в разъяснении ГлавКРУ от 03.10.2007 г. (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2007, № 38). В частности, в нем говорится о том, что для отражения стоимости земельных участков и права пользования земельным участком в бухгалтерском учете обязательно должна быть проведена экспертная оценка.
Таким образом, бюджетные учреждения, имеющие на руках государственный акт на право собственности на земельный участок или акт на право постоянного пользования земельным участком, не могут на основании документов, где указана нормативная денежная оценка земельного участка, оприходовать такой участок на баланс.
Из этого следует, что для отражения стоимости земельных участков бюджетные учреждения должны провести экспертную денежную оценку земли. Конечно, для этого учреждению нужны немалые средства. Поэтому многие учреждения, которым земельные участки были давно переданы в постоянное пользование, продолжают учитывать такие участки по нормативной, а не по экспертной денежной оценке.
В результате, когда приходят проверяющие, то обращают внимание на правильность ведения учета земельных участков. Ведь этот вопрос включен в программу ревизии (п. 11.9 Методических рекомендаций по осуществлению инспектирования органами государственной финансовой инспекции Украины, утвержденных приказом Госфининспекции от 14.12.2011 г. № 90 // см. «Бюджетная бухгалтерия», 2013, № 26).
Вместе с тем в комментируемом письме ГлавКРУ акцентирует внимание на том, что такой факт нецелесообразно квалифицировать как завышение в учете стоимости объектов и требовать снять такой земельный участок с бухгалтерского учета.
Как быть в этой ситуации? Проверяющие рекомендуют действовать так:
1) получить государственный акт на право постоянного пользования землей (если таковой еще не был получен учреждением в соответствии с требованиями Закона № 1378);
2) провести экспертную денежную оценку земельного участка.
Конечно, для того чтобы выполнить это условие, учреждению надо иметь средства в смете на такие расходы. А если такие расходы в смете учреждения не запланированы?
В этом случае необходимо обратиться в вышестоящую организацию с просьбой о выделении дополнительных ассигнований на указанные цели. После получения положительного ответа бюджетному учреждению нужно внести соответствующие изменения в смету. Расходы на проведение экспертной денежной оценки земельных участков осуществляют по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)»;
3) провести переоценку стоимости земельного участка на основании результатов экспертной оценки.
Это означает, что тем учреждениям, которые учитывают земельные участки согласно нормативной денежной оценке, не нужно сейчас в бухгалтерском учете снимать такую землю с баланса. Для того чтобы показать ее реальную стоимость, нужно провести ее переоценку, т. е. увеличить первоначальную стоимость объекта, который учитывают на субсчете 101 «Земельные участки».
Не исключено, что экспертная денежная оценка земельного участка может быть меньше, чем нормативная оценка. В этом случае учреждение должно уменьшить стоимость такого объекта учета. Соответственно, если учреждение не переоценило его первоначальную стоимость, то только тогда проверяющие могут сделать вывод о том, что учреждение завысило (занизило) в учете стоимость земельного участка. Также такой вывод может быть сделан, если по информации уполномоченных органов в сфере земельных отношений такой земельный участок выделен другим гражданам или юридическим лицам, т. е. фактически учреждение не имеет права учитывать такой объект на балансе.
Примечательно, что в данном письме ГлавКРУ не только рассказало о таком нарушении, но и предоставило рекомендации по исправлению ситуации.
Для того чтобы вы знали, для каких целей используют нормативную и экспертную денежные оценки земельных участков, мы подготовили необходимую информацию в таблице.
|
| Нормативная оценка | Экспертная оценка |
| 1 | 2 | 3 |
| Для каких целей используется | Используется для: — определения размера земельного налога; — определения размера арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности; — определения размера государственной пошлины при мене, наследовании и дарении земельных участков; — определения потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства; — разработки показателей и механизмов экономического стимулирования рационального использования и охраны земель | Используется для: — отчуждения и страхования земельных участков, находящихся в государственной или коммунальной собственности; — залога земельного участка; — определения инвестиционного вклада в реализацию инвестиционного проекта; — определения стоимости земельных участков, находящихся в государственной или коммунальной собственности, в случае если они вносятся в уставный фонд хозяйственного общества; — определения стоимости земельных участков при реорганизации, банкротстве или ликвидации хозяйственного общества (предприятия) с государственной долей или долей коммунального имущества, которое является владельцем земельного участка; — выделения или определения доли государства или территориальной громады в составе земельных участков, находящихся в совместной собственности; — отражения стоимости земельных участков и права пользования земельными участками в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Украины; — определения убытков владельцев или землепользователей в случаях, установленных законом или договором; — по решению суда |
| Основания для проведения оценки | Инициировать проведение нормативной денежной оценки земельных участков могут органы исполнительной власти, органы местного самоуправления путем вынесения соответствующих решений или субъекты предпринимательской деятельности — при необходимости проведения такой оценки для вышеуказанных целей | Проведение экспертной денежной оценки земельных участков инициирует заинтересованная сторона путем заключения договора с субъектом оценочной деятельности в сфере оценки земель |
| Кто проводит оценку | Осуществляют юридические лица, получившие лицензии на проведение работ по землеустройству | Экспертная денежная оценка земельных участков проводится субъектами оценочной деятельности в рамках Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III |
| Каким документом оформляется оценка | По результатам проведения нормативной денежной оценки земельных участков составляется техническая документация. После государственной экспертизы техническая документация подлежит утверждению соответствующей сельской, областной или районной администрацией. Данные о нормативной денежной оценке оформляются в виде извлечения из технической документации | По результатам проведения экспертной денежной оценки земельного участка составляется отчет о проведении оценки. Требования к отчету установлены Методикой № 1531 и Порядком № 2 |
| Периодичность проведения оценки | В зависимости от категории земли нормативная денежная оценка проводится: — по земельным участкам, размещенным в пределах населенных пунктов независимо от их целевого назначения, — не реже одного раза в 5 — 7 лет; — по земельным участкам, размещенным за пределами населенных пунктов сельскохозяйственного назначения, — не реже одного раза в 5 — 7 лет, а несельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 7 — 10 лет | Законом № 1378 не установлена периодичность проведения оценки |
| Индексация оценки | По состоянию на 1 января текущего года нормативная денежная оценка сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения подлежит индексации. Такой коэффициент рассчитывают по формуле, приведенной в п. 289.2 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI исходя из индекса потребительских цен за предыдущий год | Законом № 1378 не предусмотрена необходимость проведения индексации такой оценки |
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик
