Головне контрольно-ревізійне управління розглянуло звернення КРУ в Харківській області від 12.11.2007 р. № 20-281-12/8864 щодо кваліфікації порушення стосовно взяття бюджетною установою на баланс земельної ділянки без наявності державного акта на право постійного користування землею, вартість якої оцінено за нормативною оцінкою, та повідомляє.
Як зазначено у зверненні, бюджетна установа відобразила в обліку земельну ділянку за нормативною оцінкою ще у 2001 році відповідно до законодавчих норм, які діяли на той час.
У цьому випадку недоцільно кваліфікувати наявність на балансі земельної ділянки як завищення в обліку вартості активів та вимагати від керівництва установи зняття земельної ділянки з обліку.
Необхідно запропонувати установі привести у відповідність до вимог чинного законодавства її право на постійне користування земельною ділянкою шляхом отримання відповідного державного акта, після чого провести її експертну оцінку і переоцінити вартість землі в обліку, виходячи з результатів експертної оцінки.
Робити висновки про завищення в обліку вартості активів можна буде лише в тому разі, якщо установа проведе експертну оцінку, яка виявиться нижчою за нормативно-грошову, однак не здійснить переоцінку земельної ділянки, що буде виявлено в ході ревізії, а також у випадках, коли за інформацією уповноважених органів з питань земельних відносин відповідна земельна ділянка виділена згідно із законодавством іншим громадянам чи юридичним особам.
Враховуючи зазначене і те, що такі факти поширені по всій Україні, зобов’язуємо провести інвентаризацію результатів ревізій та внести відповідні зміни до показників звітності.
Заступник Голови С. Бєльчик
Коментар редакції
Земельну ділянку обліковують за нормативною оцінкою: чи вважати це порушенням
Питання, порушене в листі ГоловКРУ, що коментується, і на сьогодні хвилює багато бюджетних установ.
Пояснюється це тим, що ті бюджетні установи, яким земельні ділянки були виділені в постійне користування давно і які досі не провели їх експертну грошову оцінку, продовжують обліковувати такі земельні ділянки за нормативною оцінкою. Як на цей факт реагують перевіряючі та як тлумачать таке порушення, роз’яснює ГоловКРУ в листі, що коментується. Для того, щоб розставити всі крапки над «i» в цьому питанні, розглянемо його детальніше.
У зв’язку з цим нагадаємо, що раніше земельні ділянки, виділені в постійне користування бюджетних установ, оприбутковували в бухгалтерському обліку на субрахунок 101 «Земельні ділянки» на підставі державного акта, який у той час видавався міською радою народних депутатів. Такий порядок діяв до 01.01.2002 р. на підставі ст. 23 Земельного кодексу України від 18.12.90 р. № 561-XII.
Однак після цієї дати законодавство змінилося, і необхідність проведення експертної оцінки земельних ділянок для відображення їх вартості в бухгалтерському обліку була законодавчо закріплена у ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV (далі — Закон № 1378).
Тому починаючи з моменту набуття чинності Законом № 1378, тобто з 13.01.2004 р., бюджетні установи, які мають державні акти на право власності на земельні ділянки або право на постійне користування ними, повинні обліковувати такі земельні ділянки в бухгалтерському обліку за експертною грошовою оцінкою. У бухгалтерському обліку земельні ділянки обліковують у складі необоротних активів на субрахунку 101 «Земельні ділянки» за експертною оцінкою. При цьому механізм проведення такої оцінки, оформлення її результатів визначені Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 (далі — Методика № 1531), і Порядком проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженим наказом Державного комітету України по земельних ресурсах від 09.01.2003 р. № 2 (далі — Порядок № 2).
Про порядок обліку земельних ділянок Держказначейство роз’яснювало в листі від 26.05.2009 р. № 15-06/1394-8434, а також цьому питанню була присвячена консультація фахівця Держказначейства «Облік земельних ділянок» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 47, с. 24).
Також офіційна позиція ГоловКРУ щодо порядку відображення в обліку земельних ділянок, які перебувають у власності, постійному або тимчасовому користуванні установ та організацій, викладена в роз’ясненні ГоловКРУ від 03.10.2007 р. (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 38). Зокрема, в ньому йдеться про те, що для відображення вартості земельних ділянок і права користування земельною ділянкою в бухгалтерському обліку обов’язково має бути проведена експертна оцінка.
Таким чином, бюджетні установи, які мають на руках державний акт на право власності на земельну ділянку або акт на право постійного користування земельною ділянкою, не можуть на підставі документів, де зазначена нормативна грошова оцінка земельної ділянки, оприбуткувати таку ділянку на баланс.
З цього випливає, що для відображення вартості земельних ділянок бюджетні установи повинні провести експертну грошову оцінку землі. Звичайно, для цього установі потрібні чималі кошти. Тому багато установ, яким земельні ділянки були давно передані в постійне користування, продовжують обліковувати такі ділянки за нормативною, а не за експертною грошовою оцінкою.
У результаті, коли приходять перевіряючі, то звертають увагу на правильність ведення обліку земельних ділянок, оскільки це питання включено до програми ревізії (п. 11.9 Методичних рекомендацій щодо здійснення інспектування органами державної фінансової інспекції України, затверджених наказом Держфінінспекції від 14.12.2011 р. № 90 // див. «Бюджетна бухгалтерія», 2013, № 26).
Водночас у листі, що коментується, ГоловКРУ акцентує увагу на тому, що такий факт недоцільно кваліфікувати як завищення в обліку вартості об’єктів і вимагати зняти таку земельну ділянку з бухгалтерського обліку.
Як бути у цій ситуації? Перевіряючі рекомендують діяти так:
1) отримати державний акт на право постійного користування землею (якщо такий ще не був отриманий установою відповідно до вимог Закону № 1378);
2) провести експертну грошову оцінку земельної ділянки.
Звичайно, для того щоб виконати цю умову, установі потрібно мати кошти в кошторисі на такі витрати. А якщо такі витрати в кошторисі установи не заплановані?
У цьому випадку необхідно звернутися до вищої за рівнем організації з проханням про виділення додаткових асигнувань на зазначені цілі. Після отримання позитивної відповіді бюджетній установі потрібно внести відповідні зміни до кошторису. Видатки на проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок здійснюють за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)»;
3) провести переоцінку вартості земельної ділянки на підставі результатів експертної оцінки.
Це означає, що тим установам, які обліковують земельні ділянки згідно з нормативною грошовою оцінкою, не потрібно сьогодні в бухгалтерському обліку знімати таку землю з балансу. Для того щоб показати її реальну вартість, потрібно здійснити її переоцінку, тобто збільшити первісну вартість об’єкта, який обліковують на субрахунку 101 «Земельні ділянки».
Не виключено, що експертна грошова оцінка земельної ділянки може бути меншою, ніж нормативна оцінка. У цьому випадку установа повинна зменшити вартість такого об’єкта обліку. Відповідно, якщо установа не переоцінила його первісну вартість, то лише тоді перевіряючі можуть зробити висновок про те, що установа завищила (занизила) в обліку вартість земельної ділянки. Також такий висновок може бути зроблений, якщо за інформацією уповноважених органів у сфері земельних відносин така земельна ділянка виділена іншим громадянам або юридичним особам, тобто фактично установа не має права обліковувати такий об’єкт на балансі.
Заслуговує на увагу, що в цьому листі ГоловКРУ
не лише розповіло про таке порушення, а й надало рекомендації щодо виправлення ситуації.
Для того щоб ви знали, для яких цілей використовують нормативну та експертну грошові оцінки земельних ділянок, ми підготували необхідну інформацію в таблиці.
|
| Нормативна оцінка | Експертна оцінка |
| 1 | 2 | 3 |
| Для яких цілей використовується | Використовується для: — визначення розміру земельного податку; — визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності; — визначення розміру державного мита в разі міни, спадкоємстві та даруванні земельних ділянок; — визначення втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва; — розробки показників і механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель | Використовується для: — відчуження та страхування земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності; — застави земельної ділянки; — визначення інвестиційного внеску в реалізацію інвестиційного проекту; — визначення вартості земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, у разі якщо вони вносяться до статутного фонду господарського товариства; — визначення вартості земельних ділянок у разі реорганізації, банкрутства або ліквідації господарського товариства (підприємства) з державною часткою або часткою комунального майна, яке є власником земельної ділянки; — виділення або визначення частки держави або територіальної громади у складі земельних ділянок, що перебувають у спільній власності; — відображення вартості земельних ділянок і права користування земельними ділянками в бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України; — визначення збитків власників або землекористувачів у випадках, установлених законом або договором; — за рішенням суду |
| Підстави для проведення оцінки | Ініціювати проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок можуть органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування шляхом винесення відповідних рішень або суб’єкти підприємницької діяльності — за необхідності проведення такої оцінки для згаданих вище цілей | Проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок ініціює зацікавлена сторона шляхом укладення договору з суб’єктом оціночної діяльності у сфері оцінки земель |
| Хто проводить оцінку | Здійснюють юридичні особи, які отримали ліцензії на проведення робіт із землеустрою | Експертна грошова оцінка земельних ділянок проводиться суб’єктами оціночної діяльності в межах Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III |
| Яким документом оформляється оцінка | За результатами проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація. Після державної експертизи технічна документація підлягає затвердженню відповідною сільською, обласною або районною адміністрацією. Дані про нормативну грошову оцінку оформляються у вигляді витягу з технічної документації | За результатами проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки складається звіт про проведення оцінки. |
| Періодичність проведення оцінки | Залежно від категорії землі нормативна грошова оцінка проводиться: — щодо земельних ділянок, розміщених у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, — не менше одного разу на 5 — 7 років; — щодо земельних ділянок, розміщених за межами населених пунктів сільськогосподарського призначення, — не менше одного разу на 5 — 7 років, | Законом № 1378 не встановлена періодичність проведення оцінки |
| Індексація оцінки | Станом на 1 січня поточного року нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення підлягає індексації. Такий коефіцієнт розраховують за формулою, наведеною в п. 289.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, виходячи з індексу споживчих цін за попередній рік | Законом № 1378 не передбачена необхідність проведення індексації такої оцінки |
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик
