Своего рода указателем в вопросе исправления бухгалтерских ошибок является Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее — Положение № 88). Поэтому в случае неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций нужно руководствоваться прежде всего данным нормативным документом. На это в свое время указало и Госказначейство в письме от 04.06.2008 г. № 15-04/1368-8898.
А теперь об основных правилах исправления огрехов в первичных документах и учетных регистрах. Они всем известны, но напомнить будет не лишним.
1. Исправления ошибок в тексте и цифровых данных первичных документов, учетных регистров и отчетов путем подчистки и необусловленные исправления не допускаются (п. 4.1 Положения № 88).
2. Ошибочные записи, выявленные в бухгалтерском учете, необходимо исправлять следующим образом:
— если ошибка за данный отчетный период выявлена до момента подачи бухгалтерского баланса и она не требует внесения изменений в мемориальные ордера, ее исправляют корректурным способом. При этом неправильный текст или цифры зачеркивают и над зачеркнутым указывают правильные данные. Исправление ошибки должны подтвердить лица, подписавшие документ. Для этого они делают надпись «исправлено», ставят собственные подписи и указывают дату исправления;
— если ошибочная запись в мемориальном ордере выявлена до момента подачи бухгалтерского баланса, ее корректируют способом сторно.
3. Способ сторно предусматривает составление бухгалтерской справки. Форма последней утверждена приказом Госказначейства «Об утверждении изменений к Инструкции о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядка их составления» от 05.06.2003 г. № 117. В этой справке ошибку (сумму, корреспонденцию счетов) заносят красными чернилами или в скобках, а правильную запись (сумму, корреспонденцию счетов) указывают чернилами темного цвета. Эти данные вносят в учетный регистр в месяце, в котором выявлена ошибка. Таким образом, неправильная запись ликвидируется и отражается правильная сумма и корреспонденция счетов.
4. Для исправления ошибок в первичных документах, учетных регистрах и отчетах прошлых лет также нужно оформлять бухгалтерскую справку. Следовательно, в случае выявления ошибок внесение изменений может быть отражено только на отчетную дату. Такие требования к исправлению ошибок предусмотрены Инструкцией о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления, утвержденной приказом Госказначейства от 27.07.2000 г. № 68.
5. Не допускаются исправления в документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции и операции с ценными бумагами. В частности, исправления в кассовых ордерах и расходных ведомостях в соответствии с п. 3.10 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (далее — Положение № 637), категорически запрещены. Наряду с этим не разрешается применять факсимиле при подписании расчетного документа, осуществлять любые исправления в расчетном документе и заполнять его в несколько приемов. Учтите, что такие расчетные документы органы Госказначейской службы к исполнению не примут. Четкое указание на это содержит п. 11.11 Порядка казначейского обслуживания государственного бюджета по расходам, утвержденного приказом Минфина от 24.12.2012 г. № 1407.
Что касается корректировки ошибок в кассовой книге, то исправления в этом документов, как правило, не допускаются. Если же исправления все-таки имеют место, их обязательно должны удостоверить своими подписями кассир и главный бухгалтер или его заместитель (п. 4.2 Положения № 637).
6. После оформления соответствующей бухгалтерской справки бухгалтер должен провести исправление ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Кстати, финансовая и бюджетная отчетность должна быть достоверной. Информация, приведенная в финансовой и бюджетной отчетности, не должна содержать ошибки и перекручивания. Эта норма зафиксирована в п. 1.2 Порядка составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденного приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44. Поэтому прежде чем заполнять формы отчетности, тщательнейшим образом проверьте данные бухгалтерского учета на предмет ошибок.
7. Исправление ошибок в документах и регистрах, созданных в электронной форме, осуществляется в соответствии с законодательством (п. 4.6 Положения № 88). Однако процедура исправления ошибок в электронных документах законодательством не определена. По этому поводу в свое время предоставил разъяснение Минфин в письме от 14.01.2011 г. № 31-34020-07-27/23-8665/89. В частности, позиция Минфина такова: ошибки прошлых отчетных периодов в регистрах бухгалтерского учета, созданных в форме электронного документа, можно исправлять в порядке, предусмотренном Положением № 88 для исправления ошибок в регистрах, созданных на бумажных носителях.
Подробно о цене ошибок бухгалтера при выплате заработной платы и порядке их устранения читайте в статье «Бухгалтер тоже может ошибаться…» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2012, № 17).
Конечно, ошибку лучше не допускать. И в качестве мотивации напомним, что отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, внесение ложных данных в финансовую отчетность Кодексом законов Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X квалифицируется как нарушение законодательства по финансовым вопросам. Такие действия наказываются наложением штрафа в размере от восьми до пятнадцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 136 до 255 грн.).
В заключение приведем условный пример исправления ошибки в бухгалтерском учете.
Пример. Копировальное устройство — ксерокс стоимостью 3468 грн. (в том числе НДС — 578 грн.), приобретенное в апреле текущего года, было ошибочно зачислено на субсчет 113 «Малоценные необоротные материальные активы». Однако этот объект следует учитывать в составе основных средств на субсчете 104 «Машины и оборудование». Ошибка была выявлена в июле при составлении квартального отчета.
Для исправления ошибки следует оформить бухгалтерскую справку.