Как нам всем уже известно, с 2015 года требования по учету запасов установлены Национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы», утвержденным приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202. Кроме того, для отражения в бухгалтерском учете информации о запасах следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденными приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее — Методрекомендации). Именно в этих Методрекомендациях и содержится информация о том, в каких случаях нужно учитывать запасы на забалансовых счетах.
Кстати, номера и названия забалансовых счетов не изменились.
Итак, п. 13 Методрекомендаций определено, что бухгалтерский учет на забалансовых счетах осуществляется в случае:
— поступления и использования (возврата) давальческого сырья;
— поступления и движения запасов, которые получены от поставщика и в оплате которых отказано в результате нарушения договорных обязательств (несоответствие ассортименту, качеству, срокам поставки запасов, техническим условиям и т. п.) или поломки и порчи запасов;
— получения запасов, которые согласно договору запрещено использовать до оплаты их стоимости;
— если оплаченные и принятые покупателем у предприятия-поставщика запасы на территории (на складе, в цехе) последнего временно остаются у предприятия-поставщика с согласия (при обращении) покупателя в связи с отсрочкой отгрузки (вывоза, отправления) запасов покупателю;
— превышения количества фактически полученных запасов над количеством, указанным в расходных документах поставщика;
— если право собственности на запасы, поступившие субъекту государственного сектора, не переходит к субъекту государственному сектора по иным причинам;
— принятия запасов на ответственное хранение;
— получения от заказчика подрядными организациями оборудования и строительных материалов для монтажа и выполнения строительных работ;
— изъятия из активов запасов, которые испорчены или наличие которых инвентаризацией не подтверждено и их отсутствие или порча не обоснованы нормами естественной убыли, а решение о возмещении их стоимости виновными лицами еще не принято.
Рассмотрим указанные случаи подробнее.
Что касается поступления и движения запасов, которые получены от поставщика и в оплате которых отказано в результате нарушения договорных обязательств (несоответствие ассортименту, качеству, срокам поставки запасов, техническим условиям и т. п.) или поломки и порчи запасов, то здесь все вполне понятно. Такие запасы, как правило, возвращаются поставщику и на время до их возврата брать их на балансовый учет нет смысла. В связи с этим такие запасы временно должны учитываться на забалансовом счете. Считаем, что этим счетом должен быть счет 02 «Активы на ответственном хранении».
Относительно получения запасов, которые согласно договору запрещено использовать до оплаты их стоимости, отметим следующее.
Оприходование запасов на балансовые счета только после их оплаты должно решить проблему, которая достаточно часто возникала в связи с неоплатой счетов Госказначейством (особенно в конце бюджетного года).
Также это в конечном итоге позволяет избежать ситуаций с принятием на учет товарно-материальных ценностей по «липовым» накладным. Ведь не секрет, что многие бухгалтеры бюджетных учреждений оказывались в затруднительном положении, когда оприходование товарно-материальных ценностей происходило только на основании накладных при фактическом отсутствии самих ценностей. К тому же все это усложнялось еще и тем, что Госказначейство «не пропускало» оплату по таким накладным.
Напомним: согласно п. 1 ст. 49 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — БКУ) распорядитель бюджетных средств после получения товаров, работ и услуг в соответствии с условиями взятого бюджетного обязательства принимает решение об их оплате и предоставляет поручение на осуществление платежа органу Госказначейства, если иное не предусмотрено бюджетным законодательством.
Также отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (ср. ) основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления этих операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы.
Первичным документом для получения запасов является накладная, которая должна быть составлена именно во время фактического осуществления хозяйственной операции, т. е. поступления запасов.
Следовательно, если запасы фактически поступили, но еще не оплачены, то их необходимо по накладной зачислить на забалансовый счет 02 «Активы на ответственном хранении», а уже после оплаты — на балансовые субсчета класса 2 «Запасы».
Однако здесь следует отметить, что это все имеет смысл только тогда, когда условия по неиспользованию запасов до оплаты их стоимости предусмотрены договором.
Со своей стороны,обратим внимание, что такой подход является действительно логичным, ведь пока товарно-материальные ценности не оплачены, считать их своими и распоряжаться ими нельзя.
Приведем пример.
Пример 1. Учреждение получило строительные материалы (обои, краску, лак и т. п.) для проведения текущего ремонта хозяйственным способом на сумму 2300 грн. Через неделю за эти материалы учреждение заплатило поставщику, а впоследствии использовало их для ремонта помещения.
Условиями договора предусмотрено, что получатель строительных материалов не имеет права использовать их до оплаты стоимости таких материалов поставщику.
| № п/п | Содержание хозяйственной операций | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получены строительные материалы | 02 | — | 2300 |
| 2 | Перечислено поставщику за строительных материалы | 675 | 321 | 2300 |
| 3 | Оприходованы строительные материалы | 234 | 675 | 2300 |
| 4 | Списаны строительные материалы с забалансового счета | — | 02 | 2300 |
| 5 | Списаны строительные материалы на основании акта выполненных работ | 802 | 234 | 2300 |
Идем дальше. Как свидетельствует п. 13 Методрекомендаций, запасы следует учитывать на забалансовых счетах, если оплаченные и принятые покупателем у предприятия-поставщика запасы на территории (на складе, в цехе) последнего временно остаются у предприятия-поставщика с согласия (по обращению) покупателя в связи с отсрочкой отгрузки (вывоза, отправления) запасов покупателю. В этой ситуации также все вполне понятно. Однако следует помнить, что временное хранение приобретенных учреждением запасов на территории поставщика должно быть оформлено договором хранения. Такие запасы до даты их фактического поступления в учреждение следует учитывать на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении».
Теперь рассмотрим ситуацию относительно учета запасов на забалансовом счете в связи с превышением количества фактически полученных запасов над количеством, указанным в расходных документах поставщика.
Рассмотрим это на примере.
Пример 2. В больницу фактически поступили от поставщика медикаменты на общую сумму 32000 грн. Однако при этом в расходной накладной поставщика, оформленной на переданные больнице медикаменты, указана другая сумма — 29000 грн. Отразить такие операции в учете необходимо следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операций | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Оприходованы медикаменты по накладной | 233 | 675 | 29000 |
| 2 | Отнесены на забалансовый счет медикаменты, на которые отсутствуют расходные документы поставщика | 02 | — | 3000 |
| 3 | Уплачено поставщику за медикаменты | 675 | 321 | 32000 |
В дальнейшем необходимо согласовать с поставщиком вопрос, касающийся предоставления правильной документации, получить накладную, соответствующую фактически полученному количеству и стоимости медикаментов, и оприходовать остальные медикаменты на балансовый субсчет 233.
Также, как мы уже отмечали, запасы следует учитывать на забалансовом счете, если право собственности на запасы, поступившие субъекту государственного сектора, не переходит к субъекту государственному сектора по другим причинам.
Для каждой бюджетной организации ситуации могут отличаться, и законодатель все предусмотреть не может.
Мы, со своей стороны, можем предположить, что к таким запасам относятся, в частности, переходные призы, флаги, кубки, которые необходимы для награждения победителей всевозможных конкурсов и соревнований. Такие активы следует зачислять на забалансовый счет 04 «Непредвиденные активы и обязательства».
Если запасы принимаются учреждением на ответственное хранение (вещи больных, работников и т. п.), то их учет должен осуществляться на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении».
Что касается получения от заказчика подрядными организациями оборудования и строительных материалов для монтажа и выполнения строительных работ, то не совсем понятно, каким образом это касается бюджетных учреждений.
Здесь речь идет о том, что подрядные организации не должны учитывать строительные материалы и оборудование, которые они получают от заказчика, на балансе, а должны зачислять их на забалансовые счета и списывать с них после проведения ремонтных или строительных работ. Однако бюджетные учреждения не могут выполнять подрядные работы для сторонних заказчиков. Они имеют право только производить ремонты для свои нужд. Если ремонт производится хозяйственным способом, то в таком случае само бюджетное учреждение является и исполнителем, и заказчиком работ, причем материалы, которые оно приобретает для ремонта, оприходуются на балансовые счета.
Следует отметить, что эта норма полностью перекочевала в Методрекомендации из п. 5.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 (далее — Методрекомендации № 2), которые применяются хозрасчетными субъектами хозяйствования. Очевидно, специалисты Минфина при разработке Методрекомендаций не учли, что к бюджетным организациям эту норму применить не удастся.
Аналогичная ситуация складывается и с учетом на забалансовых счетах поступления и использования (возврата) давальческого сырья. Эта норма также «переехала» в Методрекомендации в неизменном виде из п. 5.13 Методрекомендаций № 2.
Согласно п.п. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI давальческое сырье — это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.
Здесь также достаточно сложно представить себе ситуацию, в которой бюджетная организация имеет право производить продукцию сторонним лицам, да еще и из сырья заказчика.
Более того, производство из давальческого сырья чаще всего применяется в виде бартерных операций по типу «мы вам сырье — вы нам услугу по производству». То есть расчет с исполнителем за выполненные работы (услуги) по переработке давальческого сырья (материалов) полностью или частично осуществляется материалами заказчика (взаимозачет).
При этом, как вы знаете, согласно п. 6 ст. 45 БКУ запрещается проведение расчетов с бюджетом в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, применения векселей, бартерных операций и зачисления встречных платежных требований в финансовых учреждениях, за исключением операций, связанных с государственным долгом, и случаев, предусмотренных законом о Госбюджете.
Последний случай, указанный в п. 13 Методрекомендаций, когда необходимо запасы учитывать на забалансовых счетах, — это изъятие из активов запасов, которые испорчены или наличие которых инвентаризацией не подтверждено и их отсутствие либо порча не обоснованы нормами естественной убыли, а решение по возмещению их стоимости виновными лицами еще не принято.
Иными словами, это запасы, которые выявлены как недостача. Пока виновное лицо не установлено, такая недостача должна учитываться на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».
