Амортизация основных средств
Первое, что привлекает внимание, — Минфин заменил хорошо знакомое бюджетным учреждениям понятие «износ» новым термином «амортизация». Но интересно то, что в НП(С)БУ 121 «Основные средства» упоминаются оба эти термина, т. е. Минфин решил не отказываться вообще от термина «износ». Итак, давайте выясним, есть ли что-то общее между этими терминами и какие имеются различия.
| Понятие | Определение |
| Амортизация | Систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) |
| Износ | Сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования |
Таким образом, получается, что износ — это и есть сумма амортизации. Но это не единственный общий момент между данными понятиями. Далее покажем другие общие черты и различия на схемах и в таблице.
Теперь давайте сравним ранее действовавшие требования к начислению износа и новые требования к начислению амортизации основных средств.
| Основные требования | Положение № 611 | НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| 1 | 2 | 3 |
| Что является объектом | Объектом для начисления износа является первоначальная (переоцененная) стоимость необоротных активов | Объектом амортизации является амортизируемая стоимость |
| На какие объекты не начисляют | Износ не начисляется на: | Не подлежит амортизации: |
| 1) земельные участки | 1) земельные участки | |
| 2) памятники культурного наследия национального или местного значения, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр недвижимых памятников Украины, уникальные документы Национального архивного фонда Украины, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр национального культурного достояния, хранящиеся в библиотеках согласно Закону Украины «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях» от 24.12.93 г. № 3814-XII, и т. п. как объекты с неопределенным сроком полезного использования | 2) музейные фонды (памятники культурного наследия национального или местного значения, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр недвижимых памятников Украины, уникальные документы Национального архивного фонда Украины, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр национального культурного достояния, хранящиеся в библиотеках согласно Закону Украины «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях» от 24.12.93 г. № 3814-XII, и т. п. как объекты с неопределенным сроком полезного использования) | |
| 3) музейные ценности как объекты с неопределенным сроком полезного использования | 3) подопытные животные | |
| 4) подопытные животные (собаки, крысы, морские свинки и пр.) | 4) многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста | |
| 5) многолетние насаждения, не достигшие полного развития (возраста начала плодоношения, эксплуатационного возраста) | 5) природные ресурсы | |
| 6) природные ресурсы | 6) незавершенные капитальные инвестиции | |
| 7) незавершенное капитальное строительство | ||
| 8) документацию по типовому проектированию независимо от стоимости | ||
| На какие объекты не начисляют | На период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации объекта необоротных активов начисление износа приостанавливается | Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации. Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. После признания потерь от уменьшения полезности объекта основных средств начисление амортизации осуществляется исходя из пересмотренного срока его полезного использования (эксплуатации) |
| Как рассчитывают: | — | Стоимость объекта основных средств распределяется на систематической основе в течение срока его полезного использования (эксплуатации) путем начисления амортизации на дату баланса. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств в государственном секторе определено, что такое распределение осуществляют ежеквартально делением годовой суммы амортизации на 4 |
| Месячная сумма износа необоротных активов определяется делением годовой суммы износа на 12 | Месячная сумма амортизации определяется делением годовой суммы амортизации на 12. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования | |
| Сумма износа объектов необоротных активов определяется в последний рабочий день декабря в гривнях за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном периоде согласно нормам износа | Сумма амортизации объектов основных средств определяется в гривнях без копеек за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном периоде | |
| При передаче основных средств и нематериальных активов в случаях, предусмотренных законодательством, учреждение, их передающее, начисляет износ на переданные ценности в месяце их передачи за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации | При передаче объекта основных средств в случаях, предусмотренных законодательством, субъект государственного сектора, их передающий, начисляет амортизацию в месяце их передачи за полное количество календарных месяцев пребывания его в эксплуатации в отчетном квартале | |
| Порядок начисления | Для начисления износа и с целью унификации и обоснованности определения суммы износа необоротных активов учреждений применяются сроки их полезного использования и годовые нормы износа, приведенные в приложении к Положению № 611. Износ экспонатов зоопарков, выставок, библиотечных фондов, малоценных необоротных материальных активов, белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви, инвентарной тары, сценично-постановочных средств (декораций, мебели и реквизитов, бутафории, театральных и национальных костюмов, головных уборов, белья, обуви, париков и т. п.), материалов долговременного использования для научных целей начисляется следующим образом: — в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 % его первоначальной стоимости; — остальные 50 % первоначальной стоимости — в месяце его ликвидации (списания с баланса) | Амортизацию основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) субъекты государственного сектора начисляют с применением прямолинейного метода. При этом годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств. Отметим, что в приложении 1 к Методическим рекомендациям по учетной политике субъекта государственного сектора приведены Типовые сроки полезного использования групп основных средств субъектов государственного сектора. Амортизация таких необоротных материальных активов, как: музейные фонды, библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы, белье, постельные принадлежности, одежда и обувь, природные ресурсы, инвентарная тара, необоротные материальные активы специального назначения, прочие необоротные материальные активы, начисляется следующим образом: — в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 % его первоначальной стоимости; — остальные 50 % первоначальной стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса) |
| Как отражают в бухгалтерском учете | — | Сумму начисленной амортизации субъект государственного сектора отражают увеличением суммы износа основных средств и расходов. |
| Сумма начисленного сноса не может превышать 100 % стоимости необоротных активов | — | |
| Износ, начисленный в размере 100 % стоимости необоротных активов, пригодных для дальнейшей эксплуатации, не может быть основанием для их списания | — |
Уменьшение полезности ОС
НП(С)БУ 121 «Основные средства» введено такое новое понятие, как уменьшение полезности активов. Что это за термин и как его применять бюджетным учреждениям?
Ответы на эти вопросы необходимо искать в НП(С)БУ 127 «Уменьшение полезности активов», в котором определены требования к порядку формирования информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытия в финансовой отчетности. Этот стандарт также вступил в силу 1 января 2015 года.
Разуметься, сразу достаточно сложно освоить все нюансы данного стандарта, поэтому прежде определимся с его общими требованиями и терминологией.
Уменьшение полезности — потеря экономической выгоды или потенциала полезности в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.
НП(С)БУ 127 «Уменьшение полезности активов» предусмотрено, что учреждения должны оценивать, существуют ли признаки уменьшения полезности актива. Это необходимо делать на дату годовой финансовой отчетности, т. е. один раз в год.
Обратите внимание: к активам, на которые не распространяются требования НП(С)БУ 127, отнесены:
— запасы;
— активы, оцениваемые по справедливой стоимости;
— активы, возникающие от выплат работникам;
— прочие активы, в отношении которых учетные требования по уменьшению полезности определяются другими НП(С)БУ.
Какие признаки могут свидетельствовать об уменьшении полезности актива или наоборот, о восстановлении полезности актива? Может ли учреждение самостоятельно определить такие признаки? Ответы на эти вопросы есть в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств в государственном секторе. Для наглядности приведем перечень таких признаков в таблице.
Как определить полезность активов
| Признаки уменьшения полезности актива | Признаки восстановления полезности актива |
| 1 | 2 |
| 1. Уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось | 1. Существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода |
| 2. Отсутствие потребности в услугах, предоставление которых связано с использованием актива | 2. Существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует субъект государственного сектора, которые произошли в течение отчетного периода |
| 3. Существенные отрицательные изменения в технологических, правовых и политических условиях, в которых действует субъект государственного сектора, и изменение уровня, способа использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшее время | 3. Уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива |
| 4. Устаревание, физическое повреждение актива | 4. Существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность субъекта государственного сектора |
| 5. Решение прекратить строительство актива до его завершения или доведения до рабочего состояния | 5. Другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше ожидавшейся |
| 6. Другое свидетельство того, что эффективность актива является или будет значительно меньше ожидавшейся | |
| 7. Если на дату годовой финансовой отчетности признаки уменьшения полезности основного средства перестали существовать, то субъект государственного сектора определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности | 6. Если признаки уменьшения полезности основного средства перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности основного средства признаются прочим доходом, а в отношении основных средств, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости. |
|
| После восстановления полезности основного амортизируемого средства начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости основного средства и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Балансовая (остаточная) стоимость основного средства, увеличенная в результате восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого основного средства, определенной на дату восстановления полезности, без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности |
Отметим, что уменьшение полезности актива (восстановление полезности актива) и переоценка — очень похожие процедуры.
Так, переоценка активов и уменьшение или восстановление полезности активов приводят к изменению стоимости актива, по которой его показывают в балансе. Но стоит напомнить, что предпосылкой для проведения переоценки являются прежде всего количественные изменения — а именно изменение остаточной стоимости актива. В то время как основанием для уменьшения полезности актива является прежде всего изменение качественных характеристик актива, а уже потом — количественные показатели.
Также между переоценкой и признанием уменьшения полезности основных средств есть отличия по процедуре проведения, а именно:
— переоценка осуществляется по желанию бюджетного учреждения, в отличие от уменьшения или восстановления полезности активов, которая является обязательной;
— в результате переоценки первоначальная стоимость актива может как увеличиваться, так и уменьшаться. А вот при восстановлении полезности актива учреждение не может показать стоимость, которая будет превышать балансовую (остаточную) стоимость этого основного средства. Такую стоимость определяют на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности.
И последний момент. Уменьшение полезности актива не исключает проведения переоценки. Фактически это означает, что на дату годового баланса может возникнуть ситуация, когда необходимо показать уменьшение полезности актива и одновременно возникает право на проведение переоценки. В такой ситуации советуем сначала уменьшить полезность основных средств, а затем (если такая возможность остается) провести переоценку. Далее покажем, как потери от уменьшения полезности актива и выгоды от восстановления полезности актива отражают в бухгалтерском учете (см. схему).
Ремонт и модернизация
Как и ранее, стоимость необоротных активов, которые числятся на балансе бюджетной организации, может изменяться при проведении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, повлекших дополнительное укомплектование необоротных активов.
Примерами такого улучшения являются:
— модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
— замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;
— внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить расходы;
— достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.
Предлагаем сравнить, каким образом такие расходы учреждения учитывали раньше и как будут учитывать начиная с 2015 года.
Как учитывать улучшение основных средств
| Положение № 611 | НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| Изменение первоначальной (переоцененной) стоимости необоротных активов проводится при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов и модернизации, которая привела к дополнительному укомплектованию необоротных активов. Изменение стоимости необоротных активов в связи с проведением их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации не относится к доходам учреждения | Расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование) увеличивают его первоначальную стоимость в течение всего срока использования, если существует вероятность получения субъектом бухгалтерского учета в государственном секторе будущих экономических выгод, превышающих первоначально оцененный уровень его производительности, и/или увеличение потенциала полезности этого объекта |
| Расходы на текущий и капитальный ремонт не относятся на увеличение стоимости необоротных активов, а относятся на фактические расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов бюджета. При проведении ремонта необоротных активов в случаях, не связанных с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, что привело к замене запасных частей, их стоимость не относится на увеличение стоимости необоротных активов, а относится на расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов бюджета | Расходы на содержание объекта основных средств (проведение технического надзора, технического обслуживания и ремонта), которые осуществляются для восстановления или поддержания субъектом бухгалтерского учета в государственном секторе будущих экономических выгод или потенциала полезности на первоначально оцененном уровне производительности объекта основных средств, признаются расходами отчетного периода, в котором они были понесены |
