Амортизація основних засобів
Перше, що привертає увагу, — Мінфін замінив добре знайоме бюджетним установам поняття «знос» новим терміном «амортизація». Але цікаво те, що у НП(С)БО 121 «Основні засоби» згадуються обидва ці терміни, тобто Мінфін вирішив не відмовлятися взагалі від терміна «знос». Отже, давайте з’ясуємо, чи є щось спільне між цими термінами та які є відмінності.
| Поняття | Визначення |
| Амортизація | Систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) |
| Знос | Сума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання |
Отже, виходить, що знос — це і є сума амортизації. Але це не єдиний спільний момент між цими поняттями. Далі покажемо інші спільні риси та відмінності на схемах та в таблиці.
Тепер давайте порівняємо раніше діючи вимоги до нарахування зносу та нові вимоги до нарахування амортизації основних засобів:
| Основні вимоги | Положення № 611 | НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| 1 | 2 | 3 |
| Що є об’єктом | Об’єктом для нарахування зносу є первісна (переоцінена) вартість необоротних активів | Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується |
| На які об’єкти не нараховують | Знос не нараховується на: | Не підлягають амортизації: |
| 1) земельні ділянки | 1) земельні ділянки | |
| 2) пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру нерухомих пам’яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи» від 24.12.93 р. № 3814-XII, тощо як об’єкти з невизначеним строком корисного використання | 2) музейні фонди (пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру нерухомих пам’яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи» від 24.12.93 р. № 3814-XII, тощо як об’єкти з невизначеним строком корисного використання) | |
| 3) музейні цінності як об’єкти з невизначеним строком корисного використання | 3) піддослідні тварини | |
| 4) піддослідні тварини (собаки, щури, морські свинки та інші) | 4) багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку | |
| 5) багаторічні насадження, що не досягли повного розвитку (віку початку плодоносіння, експлуатаційного віку) | 5) природні ресурси | |
| 6) природні ресурси | 6) незавершені капітальні інвестиції | |
| 7) незавершене капітальне будівництво | ||
| 8) документацію з типового проектування незалежно від вартості; | ||
| На які об’єкти не нараховують | На період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації об’єкта необоротних активів нарахування зносу призупиняється | Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта основних засобів нарахування амортизації здійснюється виходячи з переглянутого строку його корисного використання (експлуатації) |
| Як розраховують: | — | Вартість об’єкта основних засобів розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу. У Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів в державному секторі визначено, що такий розподіл здійснюють щокварталу діленням річної суми амортизації на 4 |
| Місячна сума зносу необоротних активів визначається діленням річної суми зносу на 12 | Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання | |
| Сума зносу об’єктів необоротних активів визначається в останній робочий день грудня в гривнях за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному періоді згідно з нормами зносу | Сума амортизації об’єктів основних засобів визначається в гривнях без копійок за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному періоді | |
| У разі передачі основних засобів та нематеріальних активів у випадках, передбачених законодавством, установа, що їх передає, нараховує знос на передані цінності в місяці їх передачі, за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації | У разі передачі об’єкта основних засобів у випадках, передбачених законодавством, суб’єкт державного сектору, що їх передає, нараховує амортизацію в місяці їх передачі за повну кількість календарних місяців перебування його в експлуатації у звітному кварталі | |
| Порядок нарахування | Для нарахування зносу та з метою уніфікації та обґрунтованості визначення суми зносу необоротних активів установ застосовуються строки їх корисного використання та річні норми зносу, які наведені у додатку до Положення № 611. Знос експонатів зоопарків, виставок, бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, білизни, постільних речей, одягу та взуття, інвентарної тари, сценічно-постановочних засобів (декорацій, меблів і реквізитів, бутафорії, театральних та національних костюмів, головних уборів, білизни, взуття, перук тощо), матеріалів довготривалого використання для наукових цілей нараховується таким чином: | Амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) суб’єкти державного сектору нараховують із застосуванням прямолінійного методу. При цьому річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів. Зазначимо, що у додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо облікової політики суб’єкта державного сектору наведено Типові строки корисного використання груп основних засобів суб’єктів державного сектору. Амортизація таких необоротних матеріальних активів, як музейні фонди, бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, білизна, постільні речі, одяг та взуття, природні ресурси, інвентарна тара, необоротні матеріальні активи спеціального призначення, інші необоротні матеріальні активи, нараховується таким чином: |
| Як відображають в бухгалтерському обліку | — | Суму нарахованої амортизації суб’єкт державного сектору відображає збільшенням суми зносу основних засобів та витрат |
| Сума нарахованого зносу не може перевищувати 100 % вартості необоротних активів | — | |
| Знос, нарахований у розмірі 100 % вартості необоротних активів, що придатні для подальшої експлуатації, не може бути підставою для їх списання | — |
Зменшення корисності ОЗ
НП(С)БО 121 «Основні засоби» запроваджене таке нове поняття, як зменшення корисності активів. Що це за термін та як його застосовувати бюджетним установам?
Відповіді на ці запитання необхідно шукати у НП(С)БО 127 «Зменшення корисності активів», у якому визначено вимоги про порядок формування інформації про зменшення корисності активів і її розкриття у фінансовій звітності. Цей стандарт також набрав чинності 1 січня 2015 року.
Звичайно, відразу досить складно освоїти всі нюанси цього стандарту, тому перш за все визначимось з його загальними вимогами та термінологією.
Зменшення корисності — втрата економічної вигоди або потенціалу корисності в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.
НП(С)БО 127 Зменшення корисності активів» передбачено, що установи повинні оцінювати, чи існують ознаки зменшення корисності активу. Це необхідно проводити на дату річної фінансової звітності, тобто один раз на рік.
Зверніть увагу: до активів, на які не поширюються вимоги НП(С)БО 127, віднесено:
— запаси;
— активи, які оцінюються за справедливою вартістю;
— активи, які виникають від виплат працівникам;
— інші активи, стосовно яких облікові вимоги щодо зменшення корисності визначаються іншими НП(С)БО.
Які ознаки можуть свідчити про зменшення корисності активу чи навпаки, про відновлення корисності активу? Чи може установа самостійно визначити такі ознаки? Відповіді на ці запитання є у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів в державному секторі. Для наочності наведемо перелік таких ознак у таблиці.
Як визначити корисність активів
| Ознаки зменшення корисності активу | Ознаки відновлення корисності активу |
| 1 | 2 |
| 1. Зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося | 1. Суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду |
| 2. Відсутність потреби в послугах, надання яких пов’язане з використанням активу | 2. Суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє суб’єкт державного сектору, що відбулися протягом звітного періоду |
| 3. Суттєві негативні зміни у технологічних, правових і політичних умовах, в яких діє суб’єкт державного сектору, та зміна рівня, способу використання активу, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом | 3. Зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу |
| 4. Застаріння, фізичне пошкодження активу | 4. Суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність суб’єкта державного сектору |
| 5. Рішення припинити будівництво активу до його завершення або доведення до робочого стану | 5. Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалось |
| 6. Інше свідчення того, що ефективність активу є або буде значно меншою, ніж очікувалось | |
| 7. Якщо на дату річної фінансової звітності ознаки зменшення корисності основного засобу перестали існувати, то суб’єкт державного сектору визначає і відображає вигоди від відновлення його корисності | 6. Якщо ознаки зменшення корисності основного засобу перестали існувати, то вигоди від відновлення корисності основного засобу визнаються іншим доходом, а щодо основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — з одночасним збільшенням його балансової (залишкової) вартості. Після відновлення корисності основного засобу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості основного засобу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації). Балансова (залишкова) вартість основного засобу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансової (залишкової) вартості цього основного засобу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності |
Зазначимо, що зменшення корисності активу (відновлення корисності активу) та переоцінка — дуже схожі процедури.
Так, переоцінка активів та зменшення чи відновлення корисності активів приводять до зміни вартості активу, за якою його показують в балансі. Але варто нагадати, що передумовою для проведення переоцінки є перш за все кількісні зміни — а саме зміна залишкової вартості активу. У той час як підставою для зменшення корисності активу є перш за все зміна якісних характеристик активу, а вже потім — кількісні показники.
Також між переоцінкою та визнанням зменшення корисності основних засобів є відмінності щодо процедури проведення, а саме:
— переоцінка здійснюється за бажанням бюджетної установи, на відміну від зменшення чи відновлення корисності активів, яка є обов’язковою;
— в результаті переоцінки первісна вартість активу може як збільшуватися, так і зменшуватися. А ось при відновленні корисності активу установа не може показати вартість, яка перевищуватиме балансову (залишкову) вартість цього основного засобу. Таку вартість визначають на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.
І останній момент. Зменшення корисності активу не виключає проведення переоцінки. Фактично це означає, що на дату річного балансу може виникнути ситуація, коли необхідно показати зменшення корисності активу та одночасно виникає право на проведення переоцінки. У такій ситуації радимо спочатку зменшити корисність основних засобів, а потім (якщо така можливість залишається) провести переоцінку. Далі покажемо, як втрати від зменшення корисності активу та вигоди від відновлення корисності активу відображають в бухгалтерському обліку (див. схему).
Ремонт та модернізація
Як і раніше, вартість необоротних активів, що значаться на балансі бюджетної організації, може змінюватися у разі проведення добудови, дообладнанні, реконструкції, модернізації, що спричинила додаткове укомплектування необоротних активів.
Прикладами такого поліпшення є:
— модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості робіт, послуг;
— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити витрати;
— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Пропонуємо порівняти, яким чином такі витрати установи обліковували раніше та як будуть обліковувати починаючи з 2015 року.
Як обліковувати поліпшення основних засобів
| Положення № 611 | НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| Зміна первісної (переоціненої) вартості необоротних активів проводиться при добудівлі, дообладнанні, реконструкції, частковій ліквідації відповідних об’єктів та модернізації, яка призвела до додаткового укомплектування необоротних активів. Зміна вартості необоротних активів у зв’язку з проведенням їх добудівлі, дообладнання, реконструкції, модернізації не належить до доходів установи | Витрати на поліпшення об’єкта основних засобів (реконструкцію (реставрацію), модернізацію, добудову, дообладнання) збільшують його первісну вартість протягом усього строку використання, якщо існує ймовірність отримання суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі майбутніх економічних вигід, що перевищують первісно оцінений рівень його продуктивності, та/або збільшення потенціалу корисності цього об’єкта |
| Витрати на поточний та капітальний ремонт не відносяться на збільшення вартості необоротних активів, а відносяться на фактичні видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків бюджету. При проведенні ремонту необоротних активів у випадках, не пов’язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що призвело до заміни запасних частин, їх вартість не відноситься на збільшення вартості необоротних активів, а відноситься на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків бюджету | Витрати на утримання об’єкта основних засобів (проведення технічного нагляду, технічного обслуговування та ремонту), які здійснюються для відновлення або підтримання суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності на первісно оціненому рівні продуктивності об’єкта основних засобів, визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були понесені |
