Сторнировка зарплаты за прошлый год в связи с вновь открывшимися обстоятельствами (болезнь работника): как взимать ЕСВ и НДФЛ

* Здесь и далее в статье приняты сокращения:

НДФЛ — налог на доходы физических лиц;

ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование;

ВС — военный сбор;

ПМТЛ — прожиточный минимум для трудоспособного лица;

ФСС — Фонд социального страхования;

ФОТ — фонд оплаты труда;

ГПД — гражданско-правовой договор.

Для начала вкратце напомним изменения в налогообложении выплат, действующие с 1 января 2016 года.

Начало 2016 года ознаменовалось революционными изменениями в налогообложении доходов физических лиц и ЕСВ-отчислениях. Перечислим самые основные:

С 1 января 2016 года ставка НДФЛ по таким выплатам, как зарплата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) налогоплательщику в связи с трудовыми отношениями и по ГПД, составляет 18 % независимо от суммы выплаты ( п. 167.1 НКУ).

С 1 января 2016 года обычная НСЛ определяется на уровне 50 % ПМТЛ. Подробности — в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2016, № 1-2, с. 25.

Ставка ЕСВ в части начислений для всех выплат стала единой — 22 %. Если ранее для бюджетников ставка ЕСВ в части начислений составляла 36,3 %, то с 1 января 2016 года она составляет 22 %. Причем такая единая ставка ЕСВ (22 %) применяется как к зарплате, так и к больничным/декретным и вознаграждению по ГПД.

Часть 13 ст. 8 Закона № 2464 не тронули, поэтому тут осталось все по-прежнему: к сумме зарплаты, больничных, декретных работников-инвалидов работодатель начисляет ЕСВ по льготной ставке 8,41 %.

Начиная с 1 января 2016 года удерживать ЕСВ с доходов физических лиц не надо. Соответствующие изменения внесены в ст. 4, 7 и 8 Закона № 2464. Причем ни с каких доходов ЕСВ «снизу» больше не удерживается.

С 1 января 2016 года максимальная величина базы начисления ЕСВ на месяц составляет 25 размеров ПМТЛ, установленного законом. Напомним, что раньше было 17 размеров ПМТЛ.

В связи с произошедшими изменениями по размеру ставок ЕСВ и НДФЛ нужно сказать и о правилах налогообложения переходящих выплат. Рассмотрим их.

Для этого обратимся к действующим положениям Инструкции № 449 и Порядка № 435. Естественно, в силу законодательных изменений будут внесены изменения и в эти документы. Но в части обложения переходящих выплат считаем, что изменения внесены не будут. Поэтому держим руку на пульсе и следим за этими двумя нормативно-правовыми актами.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 разд. IV Инструкции № 449 за прошлые периоды ЕСВ рассчитывается по ставкам, действовавшим на день начисления зарплаты (дохода), на которую начисляется ЕСВ.

Что это значит? Это значит, что выплаты, которые начислены в январе 2016 года за декабрь 2015 года, должны облагаться по новой ставке ЕСВ (22 %) и, соответственно, с них не будет удержаний. В частности, это касается переходящих больничных, приходящихся и на декабрь 2015 года, и на январь 2016 года. То же самое касается и суммы декретных. Если, например, по больничному листку отпуск в связи с беременностью и родами наступил в последних числах декабря 2015 года, а сумму декретных бухгалтер начисляет в январе 2016 года, то всю сумму декретных, в том числе приходящихся и на декабрь 2015 года, нужно облагать ЕСВ только лишь начислениями «сверху» по ставке 22 %. Единственное что: в данной ситуации мы настоятельно рекомендуем зафиксировать момент получения листка нетрудоспособности по беременности и родам бухгалтером в январе 2016 года (с подписью беременной работницы). Для проверяющих это будет подтверждением того, что листок нетрудоспособности по беременности и родам был получен бухгалтерией именно в январе 2016 года. Имейте в виду, что и решение комиссии по социальному страхованию должно быть датировано январем 2016 года.

Аналогично поступайте и с доначисленными зарплатными выплатами (забытыми начисленными премиями и пр.). В январе такие выплаты включаются в ФОТ января 2016 года и облагаются ЕСВ сверху по ставке 22 %.

А вот если в декабре 2015 года вы начислили выплаты (отпускные, декретные), приходящиеся на месяцы 2016 года, то для них вы применяете ставки, которые действовали на момент начисления. И тогда в 2016 году никакие пересчеты сумм начисленного и удержанного ЕСВ (36,3 %, 3,6 %, 32,3 % и 2 % соответственно) производить не нужно.

Важно! Для переходящих выплат применяйте ставки ЕСВ, которые действуют (действовали) на момент начисления.

Тут все понятно: начислили работнику зарплату (больничные, декретные, вознаграждение по ГПД) → применяйте ту ставку ЕСВ, которая действует в данный момент.

А как быть в такой ситуации, весьма характерной для бюджетников, как сторнировка зарплаты за прошлый месяц в связи с вновь открывшимися обстоятельствами?

Согласно п. 9 разд. IV Порядка № 435, если начисление зарплаты осуществляется за предыдущий период, в частности, в связи с уточнением количества отработанного времени, обнаружением ошибок, суммы доначисленной зарплаты включаются в зарплату месяца, в котором были проведены такие доначисления.

Внесение отрицательных значений сумм начисленной зарплаты (дохода) допускается только лишь при отражении сумм перерасчетов зарплаты (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском, временной нетрудоспособностью, и помощи по беременности и родам, начисленными в предыдущих периодах.

Таким образом, в данной ситуации бухгалтеру необходимо откорректировать сумму зарплаты за рабочие дни, приходящиеся на период болезни, за декабрь 2015 года и соответственно сумму начисленного ЕСВ как в части начислений (36,3 %), так и в части удержаний (3,6 %). А вот сумма больничных, приходящихся на период болезни в декабре 2015 года, которая начислена в январе 2016 года, должна быть обложена по новым правилам: только начисления ЕСВ «сверху» по ставке 22 %.

Кроме этого, нельзя забывать о необходимости перечисления в бюджет разницы между суммой начисленной зарплаты за период болезни в декабре 2015 года и суммой оплаты первых пяти дней нетрудоспособности, приходящихся на декабрь 2015 года. Также нужно будет перечислить в бюджет разницу между суммой начисленного ЕСВ (36,3 %) на зарплату за дни болезни работника в декабре 2015 года и суммой ЕСВ (22 %), начисленной на больничные, приходящиеся на декабрь 2015 года.

Что касается НДФЛ, то для целей применения НСЛ и правильности применения ставки НДФЛ отпускные и больничные должны быть условно отнесены к месяцам, к которым они относятся. Соответственно и ставки НДФЛ (15 %, 20 % или 18 %) применятся к тем доходам, которые относятся к соответствующим месяцам (декабрь-2015, январь-2016). Соответствующее разъяснение специалиста фискального органа представлено на с. 23 сегодняшнего номера.

Для того чтобы было проще понять, как все вышесказанное нужно применить к ситуации по сторнировке зарплаты вследствие вновь выявленных обстоятельств (болезнь работника), приведем условный пример.

Пример. В декабре 2015 года работнику начислена зарплата в сумме 2000 грн. (за полностью отработанный месяц).

Однако согласно листку нетрудоспособности, который работник предоставил в январе 2016 года, он болел с 21 по 31 декабря 2015 года. Больничные были начислены в январе 2016 года в сумме 723,25 грн., в том числе оплата первых пяти дней болезни за счет средств работодателя — 328,75 грн., сумма пособия по временной нетрудоспособности за счет средст ФСС — 394,50 грн.

Кроме этого, в январе 2016 года была отсторнирована излишне начисленная зарплата за 9 рабочих дней декабря 2015 года в сумме 782,61 грн., а также начислена зарплата за отработанные дни января 2016 года — 1850 грн.

Рассмотрим все по-порядку. В декабре 2015 года работнику начислили зарплату в размере 2000 грн. С нее были удержаны: ЕСВ в сумме 72 грн. (2000 грн. х 3,6 %), НДФЛ — 289,20 грн. ((2000 грн. - 72 грн.) х 15 %) и ВС — 30 грн. (2000 грн. х 1,5 %). На руки работник получил 1608,80 грн. (2000 - 72 - 289,20 - 30). Кроме этого, на зарплату был начислен ЕСВ в сумме 726 грн. (2000 грн. х 36,3 %).

В январе 2016 года после предоставления листка нетрудоспособности работнику начислили больничные (общей суммой 723,25 грн., в том числе оплата первых пяти дней болезни за счет работодателя — 328,75 грн., сумма пособия за счет ФСС — 394,50 грн.) и отсторнировали зарплату (782,61 грн.).

С больничными все ясно — с них ЕСВ взимают по ставкам, действующим на момент начисления, т. е. удержаний (2 %) нет, а ЕСВ «сверху» начисляют по ставке 22 %. Сумма начисленного ЕСВ составит 159,12 грн. (723,25 грн. х 22 %).

С отсторнированной зарплатой действуем немного по-другому. На откорректированные суммы зарплаты за рабочие дни декабря 2015 года, приходящиеся на период болезни, надо откорректировать сумму начисленного ЕСВ как в части начислений (36,3 %), так и в части удержаний (3,6 %). То есть за декабрь 2015 года сумма откорректированной зарплаты составляет -782,61 грн., откорректированного ЕСВ «сверху» — -284,09 грн. (-782,61 грн. х 36,3 %), откорректированного ЕСВ «снизу» — -28,17 грн. (-782,61 грн. х 3,6 %).

Приведем ниже в таблице зарплатные расчеты, которые необходимо осуществить бухгалтеру, в связке «декабрь-2015 — январь-2016».

(грн.)

Обратите внимание: затрагивать сумму пособия для корректировок прошлых периодов нельзя. Дело в том, что счет, на который поступают средства от ФСС на финансирование, является целевым, т. е. использовать денежные средства на другие цели, кроме как на выплату застрахованному лицу суммы пособия, а также на перечисление всех обязательных налогов и взносов, запрещено. Поэтому все манипуляции по сторнировке зарплаты осуществляйте из текущих выплат, начисленных за счет средств работодателя.

Кроме этого, определенную сумму надо вернуть в доход бюджета, поскольку это расходы прошлых периодов. Не забываем, что за декабрь 2015 года у учреждения имеется как излишне начисленная зарплата + начисления на нее, так и обязанность оплатить за свой счет первые пять дней болезни работника + начисления на всю сумму больничных, приходящихся на декабрь 2015 года. Поэтому в бюджет следует вернуть разницу между отсторнированной зарплатой за декабрь 2015 года и суммой оплаты первых пяти дней болезни, приходящихся на этот месяц. Также нужно будет перечислить в бюджет разницу между суммой начисленного ЕСВ (36,3 %) на зарплату за дни болезни работника в декабре 2015 года и суммой ЕСВ (22 %), начисленной на больничные, приходящиеся на декабрь 2015 года.

Рассчитаем сумму, которую учреждение должно перечислить в доход бюджета.

(грн.)

Таким образом, в доход бюджета учреждение обязано перечислить сумму 578,83 грн. При этом средства, которые необходимо перечислить в бюджет, учреждение «возьмет» за счет средств, направленных на финансирование зарплаты января 2016 года и ЕСВ, начисленного на нее.

Как отобразить данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, покажем в таблице.

Нормативные документы

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Инструкция № 449 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449.

Порядок № 435 — Порядок формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный приказом Минфина от 14.04.2015 г. № 435.