Сторнування зарплати за минулий рік у зв’язку з нововиявленими обставинами (хвороба працівника): як справляти ЄСВ і ПДФО

* Тут і далі у статті вжито скорочення:

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб;

ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

ВЗ — військовий збір;

ПМПО — прожитковий мінімум для працездатної особи;

ФСС — Фонд соціального страхування;

ФОП — фонд оплати праці;

ЦПД — цивільно-правовий договір.

Спершу стисло нагадаємо зміни в оподаткуванні виплат, що діють з 1 січня 2016 року.

Початок 2016 року ознаменувався революційними змінами в оподаткуванні доходів фізичних осіб і ЄСВ-відрахуваннях. Перелічимо найосновніші:

З 1 січня 2016 року ставка ПДФО за такими виплатами, як зарплата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податків у зв’язку з трудовими відносинами і за ЦПД, становить 18 % незалежно від суми виплати ( п. 167.1 ПКУ).

З 1 січня 2016 року звичайна ПСП визначається на рівні 50 % ПМПО. Подробиці — у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2016, № 1-2, с. 25.

Ставка ЄСВ у частині нарахувань для всіх виплат стала єдиною — 22 %. Якщо раніше для бюджетників ставка ЄСВ у частині нарахувань становила 36,3 %, то з 1 січня 2016 року вона складає 22 %. Причому така єдина ставка ЄСВ (22 %) застосовується як до зарплати, так і до лікарняних/декретних і винагороди за ЦПД.

Частину 13 ст. 8 Закону № 2464 не чіпали, тому тут залишилося все, як і раніше: до суми зарплати, лікарняних, декретних працівників-інвалідів роботодавець нараховує ЄСВ за пільговою ставкою 8,41 %.

Починаючи з 1 січня 2016 року утримувати ЄСВ з доходів фізичних осіб не потрібно. Відповідні зміни внесено до ст. 4, 7 і 8 Закону № 2464. Причому ні з яких доходів ЄСВ «знизу» більше не утримується.

З 1 січня 2016 року максимальна величина бази нарахування ЄСВ на місяць становить 25 розмірів ПМПО, установленого законом. Нагадаємо, що раніше було 17 розмірів ПМПО.

У зв’язку зі змінами, що відбулися, із розміру ставок ЄСВ і ПДФО слід сказати і про правила оподаткування перехідних виплат. Розглянемо їх.

Для цього звернемося до чинних положень Інструкції № 449 і Порядку № 435. Звичайно, через законодавчі зміни будуть унесені зміни і до цих документів. Але в частині оподаткування перехідних виплат вважаємо, що зміни внесені не будуть. Тому тримаємо руку на пульсі і стежимо за цими двома нормативно-правовими актами.

Відповідно до п.п. 4 п. 1 розд. IV Інструкції № 449 за минулі періоди ЄСВ розраховується за ставками, що діяли на день нарахування зарплати (доходу), на яку нараховується ЄСВ.

Що це означає? Це означає, що виплати, нараховані в січні 2016 року за грудень 2015-го, повинні оподатковуватися за новою ставкою ЄСВ (22 %) і, відповідно, з них не буде утримань. Зокрема, це стосується перехідних лікарняних, що припадають і на грудень 2015 року, і на січень 2016 року. Те саме стосується і суми декретних. Якщо, наприклад, за лікарняним листом відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами настала в останніх числах грудня 2015 року, а суму декретних бухгалтер нараховує в січні 2016 року, то всю суму декретних, у тому числі й тих, що припадають і на грудень 2015 року, потрібно обкладати ЄСВ тільки нарахуваннями «зверху» за ставкою 22 %. Єдине що: у цій ситуації ми настійно рекомендуємо зафіксувати момент отримання листка непрацездатності по вагітності та пологах бухгалтером у січні 2016 року, у тому числі з підписом вагітної працівниці. Для перевіряючих це буде підтвердженням того, що листок непрацездатності по вагітності та пологах був отриманий бухгалтерією саме в січні 2016 року. Майте на увазі, що й рішення комісії із соціального страхування повинно бути датоване січнем 2016 року.

Аналогічно дійте і з донарахованими зарплатними виплатами (забутими нарахованими преміями тощо). У січні такі виплати включаються до ФОП січня 2016 року і обкладаються ЄСВ «зверху» за ставкою 22 %.

А ось якщо у грудні 2015 року ви нарахували виплати (відпускні, декретні), що припадають на місяці 2016 року, то для них ви застосовуєте ставки, які діяли на момент нарахування. Значить, у 2016 році жодні перерахунки сум нарахованого та утриманого тоді ЄСВ (36,3 %, 3,6 %, 32,3 % і 2 % відповідно) здійснювати не потрібно.

Важливо! Для перехідних виплат застосовуйте ставки ЄСВ, які діють (діяли) на момент нарахування.

Тут усе зрозуміло: нарахували працівнику зарплату (лікарняні, декретні, винагороду за ЦПД) → застосовуйте ту ставку ЄСВ, що діє на сьогодні.

А як бути в такій ситуації, характерній для бюджетників, як сторнування зарплати за минулий місяць у зв’язку з нововиявленими обставинами?

Згідно з п. 9 розд. IV Порядку № 435, якщо нарахування зарплати здійснюється за попередній період, зокрема, у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої зарплати включаються до зарплати місяця, в якому були проведені такі донарахування.

Унесення від’ємних значень сум нарахованої зарплати (доходу) допускається тільки при відображенні сум перерахунків зарплати (доходу), пов’язаних з уточненням кількості відпрацьованого часу у зв’язку з відпусткою, тимчасовою непрацездатністю, і допомоги по вагітності та пологах, нарахованих у попередніх періодах.

Таким чином, бухгалтеру необхідно в цій ситуації відкоригувати суму зарплати за робочі дні, що припадають на період хвороби, за грудень 2015 року і відповідно суму нарахованого ЄСВ як у частині нарахувань (36,3 %), так і в частині утримань (3,6 %). А ось сума лікарняних, що припадають на період хвороби у грудні 2015 року, нарахованих у січні 2016 року, має бути оподаткована за новими правилами: тільки нарахування ЄСВ «зверху» за ставкою 22 %.

Крім того, не можна забувати і про необхідність перерахування до бюджету різниці між сумою нарахованої зарплати за період хвороби у грудні 2015 року і сумою оплати перших п’яти днів непрацездатності, що припадають на грудень 2015 року. Також потрібно буде перерахувати до бюджету різницю між сумою нарахованого ЄСВ (36,3 %) на зарплату за дні хвороби працівника у грудні 2015 року та сумою ЄСВ (22 %), нарахованою на лікарняні, що припадають на грудень 2015 року.

Що стосується ПДФО, то для цілей застосування ПСП і правильності застосування ставки ПДФО відпускні та лікарняні мають бути умовно віднесені до місяців, до яких вони належать. Отже, і ставки ПДФО (15 %, 20 % або 18 %) застосуються до тих доходів, що належать до відповідних місяців (грудень-2015, січень-2016). Відповідне роз’яснення фахівця фіскального органу наведено на с. 23 цього номера.

Для того щоб було простіше зрозуміти, як усе зазначене потрібно застосувати до ситуації зі сторнування зарплати через нововиявлені обставини (хвороба працівника), наведемо умовний приклад.

Приклад. У грудні 2015 року працівнику нараховано зарплату в сумі 2000 грн. (за повністю відпрацьований місяць).

Проте згідно з листком непрацездатності, який працівник надав у січні 2016 року, він хворів з 21 по 31 грудня 2015 року. Лікарняні були нараховані в січні 2016 року в сумі 723,25 грн., у тому числі оплата перших п’яти днів хвороби за рахунок коштів роботодавця — 328,75 грн., сума допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів ФСС — 394,50 грн.

Крім того, у січні 2016 року була відсторнована надміру нарахована зарплата за 9 робочих днів грудня 2015 року в сумі 782,61 грн., а також нарахована зарплата за відпрацьовані дні січня 2016 року — 1850 грн.

Розглянемо все по черзі. У грудні 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 2000 грн. З неї було утримано: ЄСВ у сумі 72 грн. (2000 грн. х 3,6 %), ПДФО — 289,20 грн. ((2000 грн. - 72 грн.) х 15 %) і ВЗ — 30 грн. (2000 грн. х 1,5 %). На руки працівник отримав 1608,80 грн. (2000 - 72 - 289,20 - 30). Крім того, на зарплату було нараховано ЄСВ у сумі 726 грн. (2000 грн. х 36,3 %).

У січні 2016 року після надання листка непрацездатності працівнику нарахували лікарняні (загальною сумою 723,25 грн., у тому числі оплата перших п’яти днів хвороби за рахунок роботодавця — 328,75 грн., сума допомоги за рахунок ФСС — 394,50 грн.) і відсторнували зарплату (782,61 грн.).

З лікарняними все зрозуміло — з них ЄСВ справляють за ставками, що діють на момент нарахування, тобто утримань (2 %) немає, а ЄСВ «зверху» нараховують за ставкою 22 %. Сума нарахованого ЄСВ становитиме 159,12 грн. (723,25 грн. х 22 %).

З відсторнованою зарплатою діємо трохи по-іншому. На відкориговані суми зарплати за робочі дні грудня 2015 року, що припадають на період хвороби, треба відкоригувати суму нарахованого ЄСВ як у частині нарахувань (36,3 %), так і в частині утримань (3,6 %). Тобто за грудень 2015 року сума відкоригованої зарплати становить -782,61 грн., відкоригованого ЄСВ «зверху» — -284,09 грн. (-782,61 грн. х 36,3 %), відкоригованого ЄСВ «знизу» — -28,17 грн. (-782,61 грн. х 3,6 %).

Наведемо нижче в таблиці зарплатні розрахунки, які необхідно здійснити бухгалтеру, у зв’язці «грудень-2015 — січень-2016».

(грн.)

Зверніть увагу: торкатися суми допомоги для коригувань минулих періодів не можна. Річ у тім, що рахунок, на який надходять кошти від ФСС на фінансування, є цільовим, тобто використовувати грошові кошти на інші цілі, крім як на виплату застрахованій особі суми допомоги, а також на перерахування всіх обов’язкових податків і внесків, заборонено. Тому всі маніпуляції зі сторнування зарплати здійснюйте з поточних виплат, нарахованих за рахунок коштів роботодавця.

Крім того, певну суму треба повернути до доходу бюджету, оскільки це витрати минулих періодів. Не забуваємо, що за грудень 2015 року в установи є як надміру нарахована зарплата + нарахування на неї, так і обов’язок оплатити за свій рахунок перші п’ять днів хвороби працівника + нарахування на всю суму лікарняних, що припадають на грудень 2015 року. Тому до бюджету слід повернути різницю між відсторнованою зарплатою за грудень 2015 року і сумою оплати перших п’яти днів хвороби, що припадають на цей місяць. Також потрібно буде перерахувати до бюджету різницю між сумою нарахованого ЄСВ (36,3 %) на зарплату за дні хвороби працівника у грудні 2015 року і сумою ЄСВ (22 %), нарахованою на лікарняні, що припадають на грудень 2015 року.

Розрахуємо суму, яку установа повинна перерахувати до доходу бюджету.

(грн.)

Таким чином, до доходу бюджету установа зобов’язана перерахувати суму 578,83 грн. При цьому кошти, які необхідно перерахувати до бюджету, установа «візьме» за рахунок коштів, спрямованих на фінансування зарплати січня 2016 року і ЄСВ, нарахованого на неї.

Як відображати ці господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку, покажемо в таблиці.

Нормативні документи

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Інструкція № 449 — Інструкція про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. № 449.

Порядок № 435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. № 435.