Темы статей
Выбрать темы

Замена газовой котельной в арендованном помещении: как учитывать расходы

Матвеева Виктория, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Бюджетное учреждение проводит переоборудование арендуемого помещения. С целью экономии бюджетных средств на оплату расходов по теплоснабжению в помещении запланировано осуществить капитальный ремонт системы отопления. Для этого газовая котельная будет заменена на электрическую теплогенераторную. Расходы на эту цель запланированы по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Как правильно классифицировать такие работы (изготовление технических условий, проектно-сметной документации и т. п.)? Какие из них отнести на расходы, а какие считать капитальными инвестициями? Нужно ли в этом случае применять субсчет 5411 или можно обойтись лишь субсчетом 7011? Как правильно отразить такие операции в бухгалтерском учете?

Для того, чтобы ответить на эти вопросы, сначала стоит напомнить правовые последствия улучшений арендованного имущества.

Так, права, обязанности арендатора и арендодателя имущества, которое находится в государственной и коммунальной собственности, определены Законом Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII.

В частности, как указано в ст. 23 этого Закона, арендатор имеет право по согласованию с арендодателем, если иное не предусмотрено договором аренды, за счет собственных средств осуществлять реконструкцию, техническую переоснастку, улучшение арендованного имущества.

Также в п. 5.8 Типового договора аренды индивидуально определенного (недвижимого или иного) имущества, относящегося к государственной собственности, утвержденного приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774, указано, что арендатор обязан, в частности:

«Своевременно осуществлять за собственный счет капитальный, текущий и другие виды ремонтов арендованного Имущества. Это условие Договора не рассматривается как разрешение на осуществление улучшений арендованного Имущества и не влечет за собой обязательства Арендодателя относительно компенсации стоимости улучшений».

Учитывая это, вопросы об улучшении арендованного имущества, в частности согласования с арендодателем всех видов ремонтов и улучшений, а также возмещения стоимости таких расходов, осуществленных арендатором, необходимо четко прописать в договоре аренды.

Разбираемся дальше.

Действительно, в последнее время все больше бюджетных учреждений для уменьшения потребления природного газа и, соответственно, сокращения расходов на оплату услуг по теплоснабжению задумываются о переходе на альтернативные виды энергии. Одним из таких мероприятий является внедрение системы электрообогрева с установкой средств дифференцированного (почасового) учета электроэнергии и как результат осуществление перехода с потребления природного газа на электроэнергию.

Конечно, одного желания бюджетных учреждений для этого недостаточно. Хотя бы потому, что такие мероприятия требуют больших средств. Осуществить такие расходы самостоятельно вряд ли по карману бюджетным учреждениям. Но выход из такой ситуации есть.

Для этого органам местного самоуправления прежде всего следует разработать и утвердить программу энергоэффективности и энергосбережения и начать на местном уровне активно принимать энергосберегающие мероприятия для распорядителей бюджетных средств. В свою очередь, такое внедрение экономически выгодно и местным бюджетам. Поскольку это даст возможность существенно экономить не только бюджетные средства, но и энергоресурсы, в частности природный газ.

Конечно, средства на переоборудование системы теплоснабжения для использования электрического аккумулятивного обогрева бюджетное учреждение должно предусмотреть в смете.

Теперь рассмотрим, как правильно классифицировать работы по переоборудованию помещения, в котором будет заменено газовое отопление на электрическое.

Так, осуществление мероприятий по замещению природного газа на электрическую энергию предусматривает целый комплекс работ, направленных на замену существующего оборудования системы теплоснабжения на более технологичное и экономное. Но в конечном итоге переоборудование такой системы приведет в первую очередь к уменьшению расходов на отопление помещения здания, а это, в свою очередь, приведет к получению будущих экономических выгод. Ввиду того, что мероприятия по замещению природного газа электрической энергией являются разновидностью мероприятий по энергоэффективности и энергосбережению, такие работы являются разновидностью улучшений объектов основных средств (модернизация, достройка, реконструкция).

Отметим, что примеры улучшений основных средств приведены в абз. 3 п. 3 разд. VI Методрекомендаций. В частности, к таким работам относятся:

1) модификация, модернизация с целью продления срока полезной эксплуатации объекта или увеличения его производственной мощности;

2) замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;

3) внедрение более эффективного технологического процесса, который даст возможность уменьшить расходы;

4) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Стоит напомнить, что все расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование) бюджетные учреждения относят на увеличение его первоначальной стоимости. Четкое указание на это содержит п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121.

Также в Методрекомендациях, а именно в абз. 2 п. 3 разд. VI, определено, что стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включают в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости улучшенных основных средств.

При этом работы по улучшению объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) осуществляются за счет капитальных расходов, предусмотренных в сметах на выполнение указанных работ. Такое требование установлено п. 2 разд. VI Методрекомендаций.

Учитывая это, проведение работ, направленных на переоборудование основных средств, следует планировать заблаговременно по соответствующим КЭКР. Так, расходы на модернизацию и дооборудование основных средств (в том числе на приобретение комплектующих средств и оплату услуг по их установке) проводят по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Это предусмотрено п. 8 п.п. 3.1.3.2 Инструкции № 333.

И если с учетом расходов на улучшения объектов, которые находятся на балансе учреждений, более-менее понятно, то что делать бюджетному учреждению — арендатору с расходами на переоборудование объекта аренды?

Ответ на этот вопрос есть. Содержится он в Методрекомендациях и НП(С)БУ 126.

Так, в п. 3 разд. IV Методрекомендаций указано следующее: «расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции с дальнейшим зачислением в состав основных средств как отдельного объекта».

Почти аналогичная норма предусмотрена в п. 2 разд. III НП(С)БУ 126, а именно: «расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов».

Следовательно, при отражении в учете улучшений арендованных объектов основных средств бюджетные учреждения — арендаторы руководствуются следующими правилами:

1. Расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендатор отражает как капитальные инвестиции.

Для обобщения информации о расходах на улучшение арендованного имущества применяют субсчет 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства». Напомним, что Планом счетов этот субсчет предназначен для отражения, в частности, расходов на улучшение основных средств, а также расходов по незаконченным и законченным, но не сданным в эксплуатацию объектам капитального строительства, реконструкции, модернизации основных средств.

А следовательно, все расходы, связанные с улучшением арендованного имущества, с начала и до окончания работ признаются незавершенными капитальными инвестициями. На это четко указывает п. 1 разд. IX Методрекомендаций.

Также в упомянутом пункте Методрекомендаций Минфин привел перечень работ (расходов), которые связаны с улучшением объектов основных средств, и сгруппировал их по таким направлениям:

— проектно-изыскательские работы;

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, которое требует монтажа;

— приобретение оборудования, которое не требует монтажа, инструментов и инвентаря;

— прочие капитальные работы и расходы.

Считаем, что для детального учета таких расходов учреждению — арендатору целесообразно вести отдельный регистр аналитического учета. Например, использовать Карточку учета объектов необоротных активов в составе незавершенных капитальных инвестиций, которую составляют в произвольной форме. Пример и порядок заполнения такой Карточки см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16, с. 16.

Таким образом, все расходы, связанные с улучшением арендованного имущества (в нашем случае — это все расходы, связанные с переоборудованием котельной), бюджетное учреждение — арендатор отражает как капитальные инвестиции на создание объекта основных средств, то есть накапливает по дебету субсчета 1311.

2. После окончания всех работ, связанных с улучшением арендованного имущества, бюджетное учреждение — арендатор имеет основания формировать отдельный объект основных средств. При этом в нашей ситуации объект основных средств будет сформирован исходя из общей суммы расходов, связанных с такими работами.

Как указано в п. 3 разд. IV Методрекомендаций, зачисляют созданный объект в состав основных средств. Наиболее подходящим для учета такого объекта является балансовый субсчет 1018 «Прочие основные средства».

Также напомним, что непосредственно имущество, полученное в операционную аренду, учреждение — арендатор учитывает на забалансовом субсчете 011 «Арендованные основные средства распорядителей бюджетных средств».

Не исключаем, что для бюджетных учреждений такой новый подход к учету расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, является несколько необычным и может вызвать поначалу определенные вопросы и недоразумения. Но имейте в виду, что именно такие требования к учету указанных расходов предусмотрены п. 3 разд. IV Методрекомендаций и п. 2 разд. III НП(С)БУ 126. Поэтому стоит принять этот факт и осваивать новации.

Кстати, коммерческие предприятия уже долгое время учитывают улучшение арендованных основных средств именно по таким правилам, руководствуясь требованиями положений (стандартов) бухгалтерского учета. Как видим, теперь такие правила учета расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, распространяются и на бюджетные учреждения.

3. Несколько слов о документальном оформлении учета таких расходов. По общему правилу для оформления хозяйственных операций по приему основных средств после ремонта, реконструкции и модернизации бюджетные учреждения составляют Акт принятия отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств. Но, по нашему мнению, поскольку в этом случае бюджетное учреждение — арендатор формирует (фактически создает) отдельный объект основных средств, целесообразно составлять Акт ввода в эксплуатацию основных средств. Напомним, что формы этих документов утверждены приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

Итак, при списании расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, которые собраны на субсчете 1311, и одновременном формировании объекта основных средств, учреждение — арендатор зачисляет такой объект на субсчет 1018.

4. Поскольку расходы на улучшение арендованного имущества зачислены в состав основных средств, возникает логичный вопрос: как быть с амортизацией такого объекта?

По нашему мнению, для такого объекта не должно быть каких-либо исключений относительно начисления амортизации. Такой объект подлежит амортизации в общем порядке. То есть амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования. Но в этом случае такой срок использования объекта целесообразно связать со сроком действия договора аренды.

И вот наш совет учреждению — арендатору: для того, чтобы не было вопросов об учете таких нестандартных объектов основных средств и начислении на них амортизации, пропишите все эти моменты в Положении об учетной политике бюджетного учреждения. Конечно, все моменты невозможно заблаговременно предусмотреть, поэтому учреждение может при необходимости в любое время внести изменения в указанное Положение. Тем, кто не знает, как это правильно сделать, а также тем, кто в этом году еще не составил такой документ, будет полезно почитать материал «Учетная политика и организация бухучета в 2017 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 12).

Порядок отражения операций, связанных с улучшением объекта аренды в бухгалтерском учете, рассмотрим на условном примере.

Пример. Бюджетное учреждение арендует помещение на основании договора аренды. Договором предусмотрено право арендатора осуществлять улучшение арендованного имущества исключительно после согласования с арендодателем, но право на осуществление таких улучшений не влечет за собой обязательств арендодателя компенсировать арендатору стоимость улучшений.

Бюджетным учреждением — арендатором принято решение о переоборудовании газовой котельной в электрическую теплогенераторную. Осуществление таких работ на объекте аренды согласовано с арендодателем, но последний не будет компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества.

По заказу бюджетного учреждения — арендатора проектная организация изготовила проектно-сметную документацию для проведения указанного переоборудования. Согласно условиям договора стоимость работ по изготовлению проектно-сметной документации — 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). При этом договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора*, то есть 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.).

* Напомним, что в соответствии с постановлением КМУ «Об осуществлении предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 23.04.2014 г. № 117 бюджетные учреждения могут осуществлять предварительную оплату за работы и услуги сроком до одного месяца, если размер такой оплаты не превышает 30 % их стоимости.

Приемка работ по изготовлению проектно-сметной документации оформлена Актом о приеме проектно-поисковой, научно-технической продукции, после чего проведен окончательный расчет за выполненные работы в сумме 16800 грн. (в том числе НДС — 2800 грн.).

Для выполнения работ по переоборудованию газовой котельной заключен договор с подрядной организацией на сумму 468000 грн. (в том числе НДС — 78000 грн.). Договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора — 140400 грн. (в том числе НДС — 23400 грн.).

После выполненных работ подрядной организацией составлены Акт приема выполненных строительных работ ф. № КБ-2в и Справка о стоимости выполненных строительных работ и расходах ф. № КБ-3. Бюджетным учреждением подписаны указанные документы после тщательной проверки выполненных работ и проведен окончательный расчет за выполненные работы в сумме 327600 грн. (в том числе НДС — 54600 грн.).

Все работы по переоборудованию котельной, которая расположена в арендованном помещении, осуществлены по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Бюджетное учреждение — арендатор не является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете учреждения указанные операции отражаются так:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция субсчетов

Сумма, грн.

дебет

кредит

1

Получены бюджетные ассигнования для осуществления расходов, связанных с переоборудованием арендованного имущества (в частности, для изготовления проектно-сметной документации и оплаты работ по переоборудованию)

2313

5411

492000

2

Перечислена предварительная оплата проектной организации

2113

2313

7200

3

Выполнены работы по изготовлению проектно-сметной документации

1311

2113

24000

4

Проведен окончательный расчет с проектной организацией

2113

2313

16800

5

Перечислена предварительная оплата подрядной организации

2113

2313

140400

6

Выполнены работы по переоборудованию газовой котельной

1311

2113

468000

7

Проведен окончательный расчет с подрядной организацией

2113

2313

327600

8

Расходы на переоборудование арендованного имущества сформированы в отдельный объект основных средств, который согласно Акту введен в эксплуатацию

1018

1311

492000

Одновременно вторая запись

5411

5111

492000

Нормативные документы

План счетовПлан счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203.

НП(С)БУ 121Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

НП(С)БУ 126 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 126 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629.

МетодрекомендацииМетодические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Инструкция № 333Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше