Бюджетные учреждения, как и коммерческие предприятия, могут быть плательщиками НДС. Для таких учреждений правовые основания для регистрации их плательщиками НДС, обложения операций НДС и основные принципы функционирования системы электронного администрирования НДС определены Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
Интересно то, что коммерческие предприятия при ведении бухгалтерского учета НДС пользуются Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141. В то время как для бюджетных учреждений нет отдельного нормативно-правового акта, который бы определял порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по НДС.
Добавим, что отдельные операции по отражению в бухгалтерском учете сумм НДС предусмотрены в Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденной приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219 (далее — Типовая корреспонденция). Но для полноценного учета расчетов по НДС этих корреспонденций недостаточно. Как же быть в такой ситуации бюджетникам — плательщикам НДС?
Во-первых, советуем обратиться к своему главному распорядителю бюджетных средств за методологической помощью в решении этого вопроса. Почему именно к нему? А потому, что министерства, другие центральные органы исполнительной власти в пределах своей компетенции в соответствии с отраслевыми особенностями в случае необходимости имеют право разрабатывать методические рекомендации о порядке применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе в учреждениях, подчиненных им, с учетом специфики их деятельности. Напомним, что такое право предоставлено распорядителям и предусмотрено в п. 3 Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203. Также об этой норме упоминала Государственная казначейская служба в своем письме «Об отражении операций по налогу на добавленную стоимость» от 12.07.2017 г. № 16-08/684-11578 (далее — письмо).
Во-вторых, бюджетные учреждения могут самостоятельно решить, какие корреспонденции составлять для отражения в бухгалтерском учете расчетов по НДС. Право на применение таких бухгалтерских корреспонденций определено в Типовой корреспонденции. Процитируем ее норму:
«Субъекты государственного сектора в случае необходимости могут применять корреспонденцию субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами, не предусмотренную Типовой корреспонденцией субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами с сохранением единых методологических принципов, определенных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в государственном секторе и другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету в государственном секторе, которая определяется в распорядительном документе об учетной политике».
Поэтому при применении самостоятельно разработанных корреспонденций субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций по НДС учреждению необходимо в распорядительном документе (это может быть приказ об учетной политике или приказ об организации бухгалтерского учета) описать особенности отражения отдельных операций в учете.
Кроме того, в Рабочем плане субсчетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения к субсчету 6311 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» учреждение может открыть, например, такие субсчета второго уровня:
6311/1 — налоговые обязательства по НДС;
6311/2 — налоговый кредит по НДС не подтвержденный;
6311/3 — налоговый кредит по НДС подтвержденный;
6311/4 — НДС, подлежащий перечислению в бюджет.
Стоит отдельно сказать о счете, предназначенном для учета средств на электронном счете системы электронного администрирования (далее — СЭА) НДС. Такой счет открывает бюджетным учреждениям — плательщикам НДС орган Казначейства.
Механизм открытия электронного счета СЭА НДС, особенности составления налоговых накладных (далее — НН) и расчетов корректировки количественных и стоимостных показателей к НН в такой системе, а также проведения расчетов с бюджетом с использованием указанных счетов определен Порядком электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденным постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.
То есть по своему назначению этот счет применяют для учета средств, необходимых:
— для регистрации НН в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН);
— для уплаты в бюджет согласованных налоговых обязательств по НДС.
Для учета таких средств бюджетные учреждения применяют субсчет 2314 «Прочие счета в Казначействе», к которому учреждение открывает субсчет второго порядка, например:
2314/1 — электронный счет СЭА НДС.
Как отразить остаток средств на конец отчетного периода в финансовой отчетности? Остаток средств на этом субсчете учреждения приводят в финансовой отчетности (ф. № 1-дс) в строке 1162 «Денежные средства и их эквиваленты распорядителей бюджетных средств и государственных целевых фондов в казначействе».
Поскольку электронный счет в СЭА НДС открыт на имя бюджетного учреждения, то движение средств на указанном счете должно найти свое отражение в форме № 3-дс.
О порядке отражения таких сумм указано в Методологических разъяснениях проблемных вопросов составления и подачи финансовой отчетности распорядителями бюджетных средств в соответствии с НП(С)БУГС 101 «Подача финансовой отчетности» и перспективы подачи клиентами Казначейства отчетности в электронном виде, размещенных на сайте ГКСУ (www treasury.gov.ua) в рубрике «Бухгалтерский учет и отчетность в государственном секторе» от 13.02.2018 г. Вот что там есть:
«Во избежание задвоения фактически полученных бюджетным учреждением поступлений и проведения расходов, предлагаем отразить движение средств на счете в СЭА НДС в строке 3090 «Прочие поступления» и строке 3180 «Прочие расходы».
Такое отражение даст возможность соблюсти требования Методических рекомендаций по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2017 г. № 1170, а именно: строка 3425 = строка 3400 + строка 3405 + строка 3410 - строка 3415 +/- строка 3420».
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по НДС.
Пример. Бюджетное учреждение — плательщик НДС в марте 2018 года получило доходы от предоставления платных услуг, которые облагаются НДС, на сумму 27000 грн. (в том числе НДС — 4500 грн.). Оформлены НН, которые в марте зарегистрированы в ЕРНН.
Также в марте учреждение получило запасы и другие нефинансовые активы согласно договору купли-продажи на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Эти материальные ценности учреждение оплатило за счет доходов специального фонда.
Поскольку оплата за полученные материальные ценности была осуществлена за счет бюджетных средств, дата возникновения налоговых обязательств у поставщика — это дата зачисления таких средств на банковский счет (п. 187.7 НКУ). Поэтому на дату получения средств поставщик выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. После этого бюджетное учреждение отразило в учете налоговый кредит — 4000 грн.
В марте 2018 года учреждение перечислило на электронный счет СЭА 500 грн. для расчетов с бюджетом по НДС.
В учете учреждения эти операции отражены так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | № мемориального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Начислен доход от предоставления платных услуг | 6212 | 7111 | 27000 | 6, 14 |
| Сумма доходов от предоставления платных услуг является доходом от обменных операций. Суммы начисленных доходов отражают в разделе 1 Карточки аналитического учета доходов от реализации продукции (работ, услуг) в разрезе контрагентов и по видам собственных поступлений специального фонда. | |||||
| 2 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 7111 | 6311/1 | 4500 | 17* |
| Поскольку суммы НДС не признаются доходом от обменных операций, в бухгалтерском учете учреждения отражают начисление НДС как уменьшение доходов. В финансовой отчетности ф. № 2-дс в стр. 2020 «Доходы от предоставления услуг (выполнения работ)» отражают сальдо по субсчету 7111. | |||||
| 3 | Получены доходы от платных услуг | 2313 | 6212 | 27000 | 3, 6 |
| Доходы, полученные бюджетными учреждениями как плата за услуги, предоставляемые согласно их основной деятельности (первая группа собственных поступлений, подгруппа 1), отражают в бюджетной отчетности ф. № 4-1 д, 4-1м в графе 9 «Поступило средств за отчетный период (год)». Поскольку данные о полученных доходах от предоставления платных услуг будут отличаться в финансовой и бюджетной отчетности, целесообразно такое расхождение показателей объяснить в пояснительной записке. | |||||
| 4 | Отражено налоговое обязательство по НДС на дополнительном субсчете, предназначенном для расчетов с бюджетом по НДС | 6311/1 | 6311/4 | 4500 | 17* |
| Эту бухгалтерскую запись выполняют как вспомогательную, которая будет использована для заполнения Налоговой декларации по НДС на сумму налогового обязательства — стр. 1.1. | |||||
| 5 | Оприходованы запасы, другие нефинансовые активы | 15, 18 | 6211 | 20000 | 6 |
| 6 | Отражена сумма налогового кредита (не подтвержденная НН) | 6311/2 | 6211 | 4000 | 17* |
| 7 | Перечислена оплата поставщику | 6211 | 2313 | 24000 | 3, 6 |
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (на основании зарегистрированной НН) | 6311/3 | 6311/2 | 4000 | 17* |
| 9 | Отражена сумма налогового кредита по НДС на дополнительном субсчете, предназначенном для расчетов с бюджетом по НДС | 6311/4 | 6311/3 | 4000 | 17* |
| На основании зарегистрированной НН в ЕРНН учреждение имеет право на налоговый кредит по НДС. Эту сумму отражают в Налоговой декларации по НДС — стр. 10.1. | |||||
| 10 | Перечислены средства на электронный счет СЭА для расчетов с бюджетом | 2314/1 | 2313 | 500 | 3 |
| В этом примере на электронный счет СЭА учреждение перечислило 500 грн., то есть ту сумму, которую фактически необходимо перечислить в бюджет. Но если необходимо пополнить этот счет для регистрации НН, то сумма пополнения будет другой. В бухгалтерском учете такая операция отражается аналогичной записью. | |||||
| 11 | Уплачена в бюджет сумма НДС | 6311/4 | 2314/1 | 500 | 3 |
| Эту сумму определяют как разницу между начисленными налоговыми обязательствами и налоговым кредитом и отражают в Налоговой декларации по НДС — стр. 18. | |||||
| 12 | Отнесена на расходы стоимость использованных материальных ценностей | 8113 | 15, 18 | 20000 | 10, 13 |
| Расходы, связанные с предоставлением услуг, являются расходами от обменных операций. Такие расходы отражают в Карточке аналитического учета фактических расходов. В финансовой отчетности такие суммы заносят в ф. № 2-дс стр. 2220 «Расходы на изготовление продукции (предоставление услуг, выполнение работ)», то есть определяют как сальдо по субсчету 8111. | |||||
| 13 | Отнесены на финансовый результат отчетного периода доходы от реализации товаров, работ и услуг | 7111 | 5511 | 22500 | 17* |
| 14 | Отнесены на финансовый результат отчетного периода понесенные расходы | 5511 | 8113 | 20000 | 17* |
| * Для отражения операций, не фиксируемых в мемориальных ордерах № 1 — 16, следует применять мемориальный ордер № 17 по форме, утвержденной приказом Минфина от 08.09.2017 г. № 755. | |||||
Не исключаем, что некоторые бюджетные учреждения — плательщики НДС выбрали для себя какой-то другой вариант отражения в бухгалтерском учете расчетов по НДС. Поэтому коллеги, если есть желание поделиться своим вариантом, пожалуйста, все свои предложения присылайте на электронный адрес нашей редакции: bb@id.factor.ua.
