Организация налогового учета
Часть 1. Налог на прибыль
Кем-то удачно подмечено, что отечественный налоговый учет подобен прогулкам по минному полю: никогда не знаешь, где подорвешься. Конечно, опытный бухгалтер подобен саперу — он распознает опасные места и умело между ними лавирует. Если же он поручает программе вести налоговый учет, то на все 100 процентов должен быть уверен, что она все делает правильно. А для этого нужно понимать, что именно и почему она так делает. Поэтому ниже будут рассмотрены общие принципы налогового учета по НДС и налогу на прибыль.
Сергей КАМЕНСКИЙ, консультант «Б & К», г. Харьков
ДОКУМЕНТЫ И УСЛОВНЫЕ СОКРАЩЕНИЯ
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.Закон о порядке погашения обязательств
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III, с изменениями и дополнениями.ИБ
— информационная база.
УЧЕТ ДЛЯ ИНСПЕКТОРОВ
Налоговый учет ведут по внешним для фирмы событиям — по расчетам с контрагентами.
Для того чтобы проверить начисление налога на прибыль (валовой доход/расход), достаточно пролистать приходные и расходные накладные, просмотреть выписки банка и кассовую книгу. Для проверки НДС и этого не нужно: все уже расписано в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. Перелистывай страницы и проверяй наличие/соответствие налоговых накладных. Бухгалтерскую подготовку инспектору иметь не обязательно. По-видимому, внедряя специальный налоговый учет, законодатели были о сотрудниках налоговых органов не слишком высокого мнения...Правда, хотели как лучше, а вышло как всегда. Горя желанием «нафискалить» побольше и будучи уверенными в том, что все предприниматели — мошенники, наши законодатели отошли от провозглашенных ими же принципов начисления налогов по первому событию. И сделали это в тех же
Законе о налоге на прибыль и Законе об НДС, в которых эти принципы и провозгласили. Простую идею налогового учета по первому событию запутали специальным режимом налогообложения операций с неплательщиками налога на прибыль, перерасчетом прироста/убыли запасов по пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль (а это уже бухгалтерский учет!) и т. д. и т. п. Тем самым запутали и бухгалтера, и инспектора, и самих себя. Вышли из положения нетривиально — добавили знаменитый подпункт 4.4.1 «Конфликт интересов» к известному Закону о порядке погашения обязательств.
КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЕРВОЕ СОБЫТИЕ
Главная проблема налогового учета — определение первого события. Налоговый учет ведут по отгрузке и по оплате, что отражается на состоянии расчетов с контрагентами. Следовательно,
валовой доход/расход по первому событию можно определить по изменению сальдо расчетов с контрагентом после регистрации хозяйственной операции. Этим обстоятельством и воспользовались авторы конфигурации, разрабатывая алгоритмы налогового учета. Приведем два примера определения первого события при расчетах с контрагентами — плательщиками налога на прибыль по обычной ставке.1. Документ «
Приходная накладная» запрашивает у системы сальдо расчетов с поставщиком по выбранному заказу (договору) на момент его осуществления. Если сальдо нулевое или кредитовое, это значит, что документом регистрируется первое событие в налоговом учете. Если же сальдо расчетов дебетовое, следовательно, поставщику раньше была произведена предоплата и документом регистрируется второе событие. Документ «Приходная накладная» сравнит сальдо с общей суммой по накладной. Если сумма, приходуемая по документу, больше предоплаты, осуществленной поставщику, величина превышения (это первое событие) попадет в валовые расходы.2. Аналогично «мыслит» документ «
Расходная накладная». Если сальдо расчетов с указанным в документе покупателем по выбранному заказу нулевое или дебетовое, значит, документ регистрирует первое событие. В ИБ будет зафиксирован валовой доход на сумму поставки без НДС. Если же сальдо кредитовое, следовательно, поставка «покрывает» полученную ранее предоплату и документ регистрирует второе событие. В валовой доход попадет только превышение суммы отгрузки по документу над кредитовым сальдо (первое событие).Выше описаны не все алгоритмические тонкости. Например, в программе по умолчанию принято, что
осуществление операций за наличный расчет всегда является первым событием . Документы будут регистрировать первое событие в учете, не анализируя текущее сальдо расчетов с контрагентом.Автоматическое ведение налогового учета возможно только при регистрации хозяйственных операций с помощью документов. Ведь алгоритмы для определения первого события входят в состав их программных модулей.
ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В Плане счетов есть несколько
забалансовых счетов, специально предназначенных для ведения налогового учета. План счетов отсортирован по алфавиту, потому счета налогового учета (с буквенными, а не с цифровыми кодами) находятся в конце списка (рис. 1).
По большинству счетов ведется аналитический учет с использованием видов субконто, также подключенных и к балансовым счетам. В конфигурации есть только один вид субконто, предназначенный исключительно для налогового учета, — «
Валовые доходы и расходы», подключенный к счетам ВД и ВР.
УЧЕТ ВАЛОВЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Для учета валовых доходов и расходов в «1С:Бухгалтерии» применяются забалансовые счета ВД и ВР соответственно. В отличие от балансовых счетов, которых согласно принципу двойной записи обязательно должно быть два: и в дебете, и в кредите бухгалтерской проводки, — забалансовый счет можно указать только в дебете или только в кредите. Но в программе не запрещен вариант, когда в одной проводке принимают участие два забалансовых счета. «1С:Бухгалтерия» проверит только, чтобы не корреспондировали балансовый и забалансовый счета.
Более того,
можно указывать одинаковые счета и по дебету, и по кредиту проводки. При регистрации такой проводки дебетовый и кредитовый обороты по счету будут равны, следовательно, сальдо счета не изменится. В информационной базе будут зарегистрированы только обороты по указанному счету, причем дебетовый оборот будет равен кредитовому. Этот прием используется при учете валовых доходов и расходов. Закон о налоге на прибыль требует вести учет валового дохода и валовых расходов за налоговый период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Остатки же по счетам ВД и ВР не имеют смысла.Как видно на рис. 1, к счетам ВД и ВР подключены виды субконто «
(об.)Контрагенты», «(об.)Заказы» и «(об.)Валовые доходы/расходы».Первый вид субконто — это уже знакомый нам вид субконто «
Контрагенты». А сокращение «(об.)» перед наименованием вида субконто означает, что по нему в ИБ хранятся только обороты. Это позволяет сократить объем ИБ: если по счету регистрируются только обороты, зачем рассчитывать и хранить остатки по подключенному к такому счету субконто?Счета налогового учета — забалансовые.
Обороты по видам субконто, подключенным к забалансовым счетам, на сальдо по субконто не влияют. Это позволяет использовать совместно со счетами ВД и ВР те же виды субконто, что и для аналитического учета расчетов с поставщиками и покупателями, не создавая отдельный вид субконто специально для налогового учета.В качестве иллюстрации на рис. 2 показан стандартный отчет — анализ субконто покупателя ООО «Подарок». Сальдо расчетов с ним на 01.01.2003 г. было нулевым. На 01.04.2003 г. сальдо составляет 23000 грн. в его пользу. Как видим, обороты по забалансовому счету ВД на общие обороты и сальдо по субконто не влияют.
Второй вид субконто, подключенный к счетам ВД и ВР, служит для аналитического учета расчетов с контрагентами в разрезе заказов (договоров или счетов/накладных).
Отдельный учет заказов в рамках расчетов с одним и тем же контрагентом — непременное условие для правильного определения первого события.
Продолжим первый пример из предыдущего раздела. Пусть по получении материалов на условиях последующей оплаты (первое событие) ваше предприятие заключило с поставщиком еще один договор, поставки по которому осуществляются на условиях предоплаты. Если не вести отдельный учет договоров (заказов), то перечисление средств по этому новому договору будет воспринято программой не как предоплата (ВР — у покупателя, ВД — у поставщика), а как второе событие, которое не найдет отражения в налоговом учете.По субконто «
Заказы» регистрируются только обороты со счетов ВД и ВР по тем же причинам, что и по субконто «Контрагенты».И наконец, третий вид субконто, подключенный к счетам ВД и ВР, — «
Валовые доходы/расходы», введенный в конфигурацию специально для учета налога на прибыль и больше ни к каким счетам не подключенный. Этот вид субконто построен на основании одноименного справочника, структура которого повторяет группировку строк декларации по налогу на прибыль предприятия. Окно справочника «Валовые доходы/расходы» показано на рис. 3.
Ветви справочника с кодами 1 «
Валові витрати (ст.)» и 2 «Валові доходи (ст.)» достались конфигурации «в наследство» от старой формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214. В настоящий момент эти группы субконто в учете не используются. В вашей конфигурации ветвей с такими кодами может и не быть.Ветвь с кодом 5 — «
Валові доходи/витрати за операціями» — отражает структуру ныне действующей декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, с изменениями и дополнениями. Эта ветвь раскрыта в правой части окна на рис. 3.Наиболее популярное субконто этого вида (с кодом 5:1) называется «
Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)». Оно проставляется в документах по умолчанию. На этом субконто регистрируют и валовой доход, и валовые расходы от обычной деятельности предприятия. Определить, когда зарегистрирован доход, а когда — расходы, можно по счету (ВД или ВР соответственно), с которым субконто корреспондирует.Особняком стоит субконто с кодом «0» и наименованием «
Не дохід и не витрата». Это технологическое субконто. Его выбирают при заполнении документов, чтобы вручную отключить алгоритм определения первого события, когда бухгалтер убежден, что документ, который он вводит, отражает второе событие в налоговом учете, а программа об этом еще «не знает». Вести учет на счетах ВД и ВР по такому субконто бессмысленно. Если выбрать это субконто в документе, алгоритм его проведения просто не будет формировать проводку Дт ВД — Кт ВД (или Дт ВР — Кт ВР). Отметим, что ручной операцией проводку по субконто «Не дохід и не витрата» ввести можно. Но зачем?Для настройки учета валовых доходов и расходов служат несколько констант:
1. Константы «
Статья вал. доходов по умолчанию» и «Статья вал. расходов по умолчанию» служат для того, чтобы указать программе, какой элемент справочника «Валовые доходы/расходы» будет автоматически подставлен в поле ввода документов. Как правило, константе присваивают значение «Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)». Менять значение этой константы на другое есть смысл только в отдельных случаях.2. Константе «
Валовые доходы по бартерным операциям» по умолчанию присвоено значение «Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)», а константе «Валовые расходы по бартерным операциям» — значение «Інші доходи та витрати». Тогда доход от осуществления бартерных операций отразится в строке 01.1 «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)», а расходы по ним — в строке 04.12 «Інші витрати» декларации по налогу на прибыль предприятия.3. Константы «
Валовые доходы по переоценке валюты», «Валовые доходы по задолженностям в валюте», «Валовые расходы по переоценке валюты» и «Валовые расходы по задолженностям в валюте» установлены в значение «Інші доходи та витрати». Перечисленные доходы отразятся в строке 01.6, а расходы — в строке 04.12 декларации. Как и в случае с субконто «Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)», программа определит доход (расход) по коду счета, с которым субконто корреспондирует.4. Константа «
Статья ВР по модернизации ОС» установлена в значение «Витрати на поліпшення основних фондів». Расходы, проведенные по этому субконто, будут учтены в строке 4.10 приложения К1/1 к декларации.Как видим, с помощью констант программе указывают, по каким строкам декларации по налогу на прибыль нужно разносить накопленные в налоговом учете суммы валовых доходов и расходов. Можно также изменить наименования упомянутых выше субконто и указать их новые имена в константах.
Константу «
Валовые расходы по бартерным операциям» вполне можно установить в значение «Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)». Тогда валовые расходы по бартерным операциям будут учтены не в строке 04.12, а в «общей» строке 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)» декларации. Дискриминационный порядок налогообложения бартерных операций был отменен Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2002 г. № 349-IV, с изменениями и дополнениями. А в Порядке составления декларации по налогу на прибыль, утвержденном приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, с изменениями и дополнениями, содержится только намек на то, что «бартерные» расходы нужно указывать в строке 04.12.Если «1С:Бухгалтерия» введена в эксплуатацию не с начала года и в текущем году вы вполне правомерно показывали расходы по бартерным операциям в строке 04.1, то ради сохранения преемственности отчетов установленное по умолчанию значение константы нужно изменить. Выбрав из главного меню команду «
Операции → Константы», откройте окно констант. Найдите в списке константу «Валовые расходы по бартерным операциям» и дважды щелкните мышкой по третьей колонке этой строки. Поле станет активным, и в его правой части появится кнопка «…».Щелкнув по ней мышкой, вы откроете справочник «
Валовые доходы/расходы» (рис. 4). Выберите субконто «Продаж (придбання) товарів (робіт, послуг)» и нажмите «Enter». Окно справочника закроется, значение константы изменится, но поле ввода значения пока еще останется активным. Подтвердите изменение, нажав на клавишу «Enter» еще раз.
НАЛОГОВАЯ АМОРТИЗАЦИЯ
Согласно
п. 26 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями, в бухгалтерском учете можно применять несколько методов начисления амортизации основных средств, в том числе и налоговый. А в налоговом учете основные фонды и нематериальные активы амортизируют в порядке, установленном ст. 8 Закона о налоге на прибыль.Методы амортизации и база ее начисления в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления начисляются ежемесячно, в налоговом — ежеквартально.
Все это вынуждает вести налоговый учет основных фондов на отдельных счетах, даже если в бухгалтерском учете используется метод амортизации, предусмотренный налоговым законодательством.Учет остаточной стоимости основных фондов и их амортизации в налоговом учете ведут на забалансовом счете ОС, к которому открыты субсчета ОС1 — ОС4 (по количеству групп основных фондов;
п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль) и субсчет ОСМ для учета их модернизации. Сумма, накопленная на счете ОСМ, автоматически распределяется на валовые расходы и балансовую стоимость основных средств (субсчета ОС1 — ОС4) с учетом десятипроцентного ограничения, введенного п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.Ввод остатков основных фондов или их оприходование в отчетном периоде регистрируют проводкой по дебету субсчетов ОС1 — ОС4, начисление амортизации — по кредиту этих субсчетов без корреспондирующего счета. Выбытие ОФ регистрируют сторнирующей проводкой в дебет субсчета. Тогда сальдо на счете ОС и его субсчетах будет соответствовать остаточной стоимости ОФ в налоговом учете.
По субсчетам ОС2 — ОС4 ведут количественный учет. Для основных фондов группы 1 количественный учет не нужен. Здания, сооружения и передаточные устройства учитывают
пообъектно , их количество в проводке будет всегда равняться одной штуке.К счету ОС, а следовательно, и ко всем его субсчетам, подключены виды субконто «
Необоротные активы» и «Налоги и отчисления». Субконто «Необоротные активы» служит для аналитического учета основных средств, нематериальных активов и других необоротных средств. А вид субконто «Налоги и отчисления» содержит группу «Ставки, связанные с ОС, НМА, МБП», в которой есть субконто для учета групп по нормам амортизации (рис. 5).
Основные фонды групп 2 — 4 учитывают обезличенно (по группам). Документ «
Начисление износа», предназначенный для автоматического расчета налоговой и бухгалтерской амортизации, при вводе проводок по субсчетам ОС2 — ОС4 оставляет поле первого вида субконто незаполненным.Для налогового учета нематериальных активов служит счет НА с субсчетами НА1 для учета их первоначальной стоимости и НА2 для учета амортизации. Учет на них ведут в принципе по той же схеме, что и бухгалтерский учет на счетах 12 и 13. Разница только в том, что «налоговые» субсчета — забалансовые. Поступление нематериальных активов регистрируют проводкой в дебет активного субсчета НА1, начисление износа — в кредит пассивного субсчета НА2, не корреспондируя их с другими счетами.
Отдельный налоговый учет нематериальных активов придется вести через ограничения, налагаемые
п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль: только линейный метод начисления амортизации и срок эксплуатации не более 10 лет. Бухгалтерский учет ведут согласно нормам П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242, с изменениями и дополнениями, где предусмотрены срок полезного использования до двадцати лет и самостоятельный выбор метода начисления износа.Аналитика у счета НА та же, что и у балансовых счетов 12 «Нематериальные активы» и 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». Однако общее сальдо субконто нематериального актива не будет свертываться по счетам бухгалтерского и налогового учета. Ведь обороты по забалансовым счетам на общее сальдо субконто не влияют (рис. 6).
ПРИРОСТ/УБЫЛЬ ЗАПАСОВ
Согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль следует вести отдельный налоговый учет балансовой стоимости запасов на складах, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции. Для этого в конфигурацию введен забалансовый счет ЗА со следующими субсчетами первого уровня:— ЗАБ — балансовая стоимость МБП;
— ЗАМ — балансовая стоимость материалов;
— ЗАН — балансовая стоимость незавершенного производства;
— ЗАП — балансовая стоимость продукции;
— ЗАТ — балансовая стоимость товаров в оптовой торговле;
— ЗАР — балансовая стоимость товаров в розничной торговле.
Как видим, структура субсчетов раскрывает содержание строк А1 — А6 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. Каждый из перечисленных субсчетов имеет еще по два подчиненных субсчета. Для обобщения стоимости соответствующего вида запасов по данным бухгалтерского учета используются субсчета второго уровня, коды которых заканчиваются на букву «Б». Для учета
расхождений в балансовой стоимости, возникающих в силу специфики налогового учета, используются субсчета второго уровня, коды которых заканчиваются на букву «О». Например, к субсчету ЗАБ открыты подчиненные субсчета ЗАББ и ЗАБО, к субсчету ЗАМ — субсчета ЗАМБ и ЗАМО. Всего выходит 18 субсчетов.При текущей работе с программой данные на субсчетах учета балансовой стоимости запасов (код которых заканчивается на букву «Б»)
не накапливаются. Эти субсчета предназначены только для группировки стоимости запасов в соответствии со статьями приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Обороты по ним проводятся один раз в квартал документом «Закрытие налогового периода».Обороты по субсчетам учета отклонений налоговой стоимости запасов от бухгалтерской (их код заканчивается на букву «О») автоматически проводятся теми документами, которыми регистрируется соответствующая хозяйственная операция. Например, согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль переоценка стоимости запасов в бухгалтерском учете на их оценку в налоговом учете не влияет. При уценке товаров на оптовом складе с помощью документа «Переоценка ТМЦ» сумма уценки будет автоматически отражена по дебету субсчета ЗАТО и т. п. К субсчетам ЗАБО — ЗАРО подключены те же виды субконто «ТМЦ» и «Партии», что и к балансовым счетам учета запасов. Так удобнее контролировать бухгалтерские уценки и дооценки. Аналитику по местам хранения в налоговом учете не ведут.В конце квартала документом «
Закрытие налогового периода» синтетические остатки по балансовым счетам учета запасов (счета класса 2) автоматически копируются на шесть «налоговых» субсчетов ЗАББ — ЗАРБ. Отличия в налоговой и балансовой стоимости запасов, накопившиеся в течение квартала на субсчетах ЗАБО — ЗАРО, уменьшаются пропорционально выбытию каждой партии такого запаса. После этой операции сальдо на субсчетах высшего уровня ЗАБ — ЗАР, как и свернутое сальдо на счете ЗА, будет отражать стоимость запасов в налоговом учете. Эти данные впоследствии будут использованы для анализа прироста/убыли запасов в налоговом учете и автоматического составления декларации по налогу на прибыль.До конца 2004 года оценка выбывших запасов в налоговом учете могла проводиться только двумя методами: или ФИФО, или идентифицированной стоимости (
абзац восьмой п. 5.9 Закона о налоге на прибыль). Начиная с 1 января 2005 года предприятия могут применять для целей налогового учета все предусмотренные бухгалтерскими стандартами методы, кроме метода ЛИФО (изменение в п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, внесенное Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV). Не слишком уж суровое ограничение: метод ЛИФО применяли считанные единицы.Как вы заметили,
автономный механизм оценки запасов в налоговом учете не предусмотрен . Данные об остатках ТМЦ на забалансовые налоговые счета переносятся с балансовых бухгалтерских счетов. Следовательно, для правильного ведения налогового учета прироста/убыли запасов необходимо вести их бухгалтерский учет одним из методов, перечисленных в Законе о налоге на прибыль. Конечно, никто не запрещает вам использовать в налоговом учете один метод оценки запасов, а в бухгалтерском — другой, но рассчитывать прирост/убыль запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в этом случае придется самостоятельно.Расчет «бухгалтерской» стоимости выбытия запасов в программе осуществляется автоматически. Для этих целей в «1С:Бухгалтерии» существует механизм партионного учета.
Итак, мы рассмотрели общие принципы налогового учета налога на прибыль. Подробнее механизм учета прироста/убыли балансовой стоимости запасов был освещен в статье Инны Москвиной «Счета налогового учета в «1С: Бухгалтерии 7.7» (см. «Б & К», 2009, № 14). Мы же в следующем номере перейдем к рассмотрению принципов налогового учета НДС.
