Электронная «первичка» и учетные регистры в минфиновском Положении № 88
 | Современный бухгалтер уже не мыслит себя без компьютера: бухгалтерские программы, базы законодательства, электронная отчетность… Между тем такой важный аспект учетной работы, как первичные документы, до сих пор оставался без внимания нормотворцев. Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.94 г. № 88, не менялось с самого первого момента утверждения. И вот свершилось — Минфин признал факт технического прогресса и внес соответствующие изменения в этот документ, узаконив электронные первичные документы и учетные регистры. Юрий ЦЫГАНОК, главный редактор, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP) |
Первичные документы
Согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете) основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факт осуществления этих самых операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). При этом статья 1 Закона о бухучете дает такое определение термина «первичный документ» — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий сам факт ее осуществления.
Более детальное определение первичного документа дается в п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.94 г. № 88 (далее — Положение № 88). И теперь в нем уточняется, что первичные документы могут быть созданы как в письменной, так и в электронной форме (естественно, за исключением тех случаев, когда первичные документы должны составляться на бланках строгой отчетности).
Поскольку первичные документы должны иметь определенные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете), то перечень этих реквизитов дополнен в соответствии с «электронными реалиями». Так, в соответствии с п. 2.4 Положения 88 первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:
— наименование предприятия, учреждения, от имени которых составлен документ;
— название документа (формы);
— дату и место составления;
— содержание и объем хозяйственной операции;
— единицу измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);
— должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личную или электронную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
Таким образом, в перечень обязательных реквизитов первичного документа, который теперь, как уже было сказано, может быть составлен в электронной форме, в качестве аналога собственноручной подписи внесена электронная подпись. При этом согласно п. 2.5 Положения № 88 электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.
В контексте остальных изменений в Положении № 88 такая отсылка к «электронному» законодательству выглядит абсолютно естественной. Так, в п. 2.3 Положения № 88 Минфин уточнил, что первичные документы, созданные в электронном виде, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и документообороте. И создаваться электронные документы также должны с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (п. 2.12 Положения № 88).
Поэтому самое время вспомнить о двух «электронных» законах:
— «Об электронных документах и документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV (далее — Закон об электронных документах);
— «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV (далее — Закон об ЭЦП).
В соответствии с Законом об ЭЦП электронная подпись является одним из обязательных реквизитов электронного документа, который используется для идентификации автора и/или подписанта электронного документа другими субъектами электронного документооборота. Электронная подпись представляет собой данные в электронной форме, которые прилагаются к другим электронным данным или логически с ними связаны и предназначены для идентификации подписанта этих данных. Без электронной подписи электронный документ не может быть основанием для отражения учета и вообще не будет иметь юридической силы.
Из вышесказанного относительно электронной подписи следует еще один практический вывод: поскольку в отношении электронных документов идет речь об электронной подписи вообще, а не об одной из ее разновидностей — электронной цифровой подписи (ЭЦП), для электронных документов внутреннего документооборота предприятий нет никакой необходимости получать для всех подписантов усиленные сертификаты ЭЦП. Такие сертификаты нужны только для подписания документов, относящихся к внешнему документообороту.
Учетные регистры
В этой части Положение № 88 изменилось совсем незначительно. Согласно дополненному определению учетные регистры — это носители специального формата (бумажные, электронные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм и т. п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету.
Другими словами, в Положении № 88 наконец-таки узаконен электронный формат учетных регистров, хотя в бухгалтерской практике уже давно применяются бухгалтерские программы, где он является стандартом де-факто.
В той же «1С:Бухгалтерии 7.7» учетными регистрами являются хорошо знакомые пользователям электронные журналы операций, проводок и Полный журнал. Традиционные же учетные регистры (журналы-ордера и ведомости) являются в программе не чем иным, как стандартными отчетами, которые распечатываются для тех, кто именно в такой форме привык воспринимать бухгалтерскую информацию.
Это полностью согласуется с требованием п. 3.3 Положения № 88, согласно которому предприятия и учреждения, составляющие учетные регистры на электронных носителях, обязаны обеспечить технические средства для их воспроизведения в удобном для чтения виде, что попросту означает распечатать их в привычной форме.
Исправление ошибок
Здесь изменения коснулись главным образом правил составления бухгалтерской справки при исправлении ошибок, допущенных в учетных регистрах за прошедший отчетный период. Дополненный п. 4.3 Положения № 88 предписывает в бухгалтерской справке, составляемой в месяце выявления ошибки, указывать дополнительно к ошибочной (методом «красное сторно») и правильной записи (сумма, корреспонденция счетов):
— причину ошибки;
— ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка,
а также проставлять подпись работника, составившего справку, а после ее проверки — подпись главного бухгалтера.
Следует отметить, что вышеупомянутый способ исправления ошибок применим для прошедших периодов только в пределах одного отчетного года. При исправлении ошибок, которые были допущены в прошлые годы, необходимо руководствоваться правилами П(С)БУ 6.
Еще одно изменение коснулось п. 4.6 Положения № 88. Теперь он содержит весьма расплывчатое требование осуществлять исправление ошибок в первичных документах и учетных регистрах, созданных в форме электронного документа, в соответствии с законодательством.
Хранение
Обновленный раздел 6 Положения № 88 устанавливает правила хранения первичных документов, аналогичные их бумажным аналогам. Так, первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность, созданные в форме электронного документа, должны храниться на электронных носителях информации в форме, позволяющей проверить их целостность на этих носителях, в течение срока, который не должен быть меньше срока, установленного для соответствующих документов на бумаге (п. 6.4). Как известно, согласно Закону о бухучете этот срок не может быть меньше 3 лет.
При этом в соответствии с п. 6.6 срок хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и другой отчетности в архиве предприятия, учреждения определяется согласно нормативно-правовому акту по вопросам определения сроков хранения документов, утвержденному центральным органом исполнительной власти в сфере архивного дела и делопроизводства. То есть речь идет о Перечне типовых документов с указанием сроков их хранения, утвержденном приказом Главного архивного управления при КМУ от 20.07.98 г. № 41.
Еще одна оговорка: согласно Закону об электронных документах если невозможно выполнить требования по хранению электронных документов в электронном виде, то их необходимо хранить в бумажном виде. Впрочем, на практике сложно представить такую ситуацию, когда хранение бумажных носителей было бы более надежным, нежели создание резервных копий информации в электронном виде.
И последнее: даже применяя в собственном документообороте исключительно электронную форму первичных документов, по требованию контролирующих или судебных органов и своих контрагентов предприятие или учреждение по-прежнему обязано за свой счет сделать копии таких документов на бумажном носителе.
Таковы основные изменения в Положении № 88. В завершение предлагаем вашему вниманию первоисточник — текст этого нормативного документа со всеми изменениями.
