НДС в Налоговом кодексе: что-то ухудшилось, а что-то даже стало лучше
Раздел НК, посвященный налогу на добавленную стоимость, не стал столь же революционным, как раздел по налогу на прибыль. В своей основе новый НДС почти не отличается от прежнего, хотя по отдельным позициям изменения весьма существенны. Вот по этим отдельным позициям мы и пройдемся.
Алексей КУЗНЕЦОВ
, консультант «Б & К»
300-ТЫСЯЧНЫЙ ПОРОГ
Как и раньше, граница между добровольной и обязательной регистрацией плательщиков НДС проходит по линии 300 000 грн. Лица, у которых начисленная (уплаченная) в течение последних 12 календарных месяцев общая сумма от осуществления подлежащих налогообложению операций по поставке товаров/услуг превышает указанную сумму (без учета НДС), обязаны зарегистрироваться в качестве плательщика налога (кроме «единоналожников»). Те же, кто до 300-тысячного порога не дотянул, могут сделать это добровольно (п. 182.1 НК).
Однако для потенциальных «добровольцев» появилось «маленькое» дополнительное условие: на статус добровольного («дотрехсоттысячного») плательщика НДС могут претендовать лишь те, у кого в совокупном объеме поставок товаров/услуг за последние 12 месяцев не менее половины составляют поставки другим плательщикам НДС.
Это означает, что к почетному званию плательщика НДС практически не допускаются предприятия и предприниматели с небольшими налогооблагаемыми оборотами. Ведь мало кто из плательщиков НДС захочет покупать у подобных образований — зачем на ровном месте терять налоговый кредит? С другой стороны, вновь образованное (или быстро прогрессирующее) предприятие само будет терять, причем безвозвратно, налоговый кредит по закупленным товарам и основным фондам до тех пор, пока не перешагнет через 300-тысячный барьер. Если предположить, что такое предприятие до момента достижения барьера сделает закупок на те же 300 тысяч (например, на 200 тысяч товаров/услуг и на 100 тысяч ОФ и НМА), то НДСный статус обойдется ему в 60 тыс. грн., да еще на такую же сумму пострадают его покупатели.
Похоже, единственный способ избежать такого развития событий — это создать предприятие и в течение года держать его «про запас», совершая, например, раз в месяц продажу на 5 грн. (без НДС), но непременно — плательщику НДС. Зато 12 месяцев спустя такое предприятие сможет безболезненно получить статус плательщика НДС и приступить к активной работе. Ведь к тому времени его налогооблагаемые поставки не превысят 300-тысячного барьера (к счастью, нижний предел для объема налогооблагаемых операций в
НК не установлен), при этом более половины его объема придется на плательщиков НДС, т. е. оба условия для добровольной регистрации в качестве плательщика будут выполнены.Не исключено, что в ближайшее время ходовым товаром могут стать «подержанные» фирмы с «правильными», хотя и копеечными оборотами.
АННУЛИРОВАНИЕ РЕГИСТРАЦИИ И УСЛОВНАЯ ПРОДАЖА
Заметим, что плательщики-«добровольцы» не должны расслабляться. Им надо внимательно следить за тем, чтобы постоянно соблюдалось условие о не менее чем 50-процентной доле плательщиков НДС среди их покупателей за последние 12 месяцев (п.п. «и» п. 184.1 НК). Иначе они будут исключены из реестра. Причем решение об аннулировании регистрации плательщика НДС в этом случае принимается по инициативе налоговой, а не самого плательщика (п. 184.2).
Разумеется, не следует забывать и о других случаях, когда налоговики могут отобрать НДСное свидетельство, например если налогоплательщик в течение 12 месяцев сдает «нулевые» декларации.Следует отметить, что формулировка этого основания в п.п. «г» п. 184.1 НК гораздо благосклоннее к налогоплательщикам, чем аналогичная формулировка из п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС. По Закону об НДС плательщик лишался своего статуса, если он не осуществлял в течение года налогооблагаемых поставок. То есть не принимались во внимание остальные налогооблагаемые операции, например приобретение товаров или ОФ. Теперь же
НК говорит об отсутствии «поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита».Похоже, в новую формулировку вписывается и импорт. Раньше лицо, не осуществлявшее в течение года налогооблагаемых поставок, утрачивало статус плательщика НДС, даже если за этот период им ввозились (импортировались) какие-либо товары и уплачивался НДС, поскольку импорт поставкой не являлся. Теперь же
НК говорит о поставке и приобретении, а уж приобретение в терминах НК точно включает в себя импорт (см., например, п.п. 198.1 НК, посвященный налоговому кредиту от операций по «приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины)»).В остальном же перечень оснований для аннулирования НДСной регистрации в НК примерно соответствует нынешнему, хотя формально число этих оснований и выросло с 7 до 11.
Осталась в силе и норма об условной продаже активов, если они имеются в учете плательщика к его последнему отчетному (налоговому) периоду (п. 184.7). Однако два нюанса немного изменились.
Во-первых,
Закон об НДС упоминал лишь о товарах и ОФ, а НК говорит о «товарах и необоротных активах», т. е. база начисления НДС тут расширена за счет нематериальных активов.Во-вторых, изменилась нормативная дата условной продажи. Если сейчас налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов в момент аннулирования его регистрации, то начиная с 2011 года условная продажа должна признаваться не позднее даты подачи заявления об аннулировании НДСной регистрации. В
НК ничего не сказано о дате условной продажи в тех случаях, когда плательщик не подает заявление об отказе от статуса НДС-плательщика (т. е. когда это происходит по инициативе налоговиков). Логично предположить, что в этих случаях дата условной продажи не изменилась.
СТАВКА НАЛОГА
Пусть вас не слишком обнадеживают звучащие по всем каналам радостные заявления авторов
НК о грядущем снижении ставки НДС. В ближайшие три года 20-процентная ставка не изменится (п. 10 подразд. 2 разд. ХХ НК). И только по налоговым обязательствам, которые возникнут после 1 января 2014 года, она составит 17 %. Если, конечно, депутаты к тому времени не передумают.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СЛУЧАЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Интересное изменение произошло в налогообложении операций, связанных со слиянием, присоединением, разделением, выделением и преобразованием юридических лиц. По нормам
НК (п.п. 196.1.7) эти операции не являются объектом налогообложения. Насколько мы понимаем, данная норма призвана заменить то не совсем корректное указание, которое в нынешнем Законе об НДС освобождает от налогообложения операции по поставке совокупных активов. При этом четко сказано, что на реорганизационные операции не распространяется требование об условной продаже активов (п. 184.7).Зато операции по передаче товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов совместной деятельности, считаются полноценной поставкой.
ОПЕРАЦИИ, ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Перечень операций, освобожденных от налогообложения, в
НК примерно соответствует аналогичному перечню из Закона об НДС. А подробная роспись указанных операций, которая до сих пор была раскидана по множеству кабминовских постановлений, теперь введена непосредственно в текст НК, что гораздо удобнее для плательщиков.
ПРАВИЛО ПЕРВОГО СОБЫТИЯ
Для НДС, в отличие от налога на прибыль, правило первого события в целом сохранено. Следует, однако, отметить, что в отношении налогового кредита формулировка этого правила (и соответственно его суть) слегка изменилась. Теперь дата возникновения налогового кредита по НДС определяется по более раннему из событий:
— либо по дате списания денежных средств с банковского счета плательщика в оплату товаров/услуг. Эта формулировка сохранилась;
— либо по дате получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной. Раньше, как вы помните, речь шла о дате получения налоговой накладной, а не товаров/услуг, что вызывало многочисленные проблемы в случае несовпадения этих дат. Теперь же наличие налоговой накладной требуется лишь на момент проверки (п. 198.6). Что касается налоговых накладных, по которым НДС не был вовремя отнесен в налоговый кредит, то они сохраняют свою силу в течение 365 календарных дней с даты выписки, и на протяжении этого срока плательщик вправе включить НДС в налоговый кредит.
Таким образом, проблема опоздавших налоговых накладных наконец-то получила законодательное урегулирование. Однако пользоваться указанным правом мы рекомендуем с осторожностью. Во-первых, несоответствия в данных налоговой отчетности плательщика и его контрагентов (а они определяются в автоматическом режиме) являются основанием для внеплановой выездной документальной проверки (п. 201.10). Во-вторых, слишком большие расхождения между налоговым кредитом плательщика и налоговыми обязательствами его контрагентов могут помешать автоматическому бюджетному возмещению (см. п.п. 200.19.4), но об этом мы поговорим ниже. В-третьих, нужно еще узнать мнение налоговиков по этому вопросу, который они любят трактовать по-своему, время от времени меняя свою позицию.
ПРОПОРЦИОНАЛЬНОЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НДС
Существенно изменился механизм пропорционального распределения входного НДС в тех случаях, когда приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет (ст. 199).
Теперь доля использования уплаченного (начисленного) НДС в налогооблагаемых операциях определяется не по данным текущего отчетного периода, а по итогам предыдущего календарного года. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года. Те, кто в прошлом году не проводил необлагаемые операции, в том числе вновь созданные плательщики, рассчитывают долю использования НДС исходя из фактических объемов первого отчетного периода, в котором такие операции задекларированы. По итогам календарного года осуществляется перерасчет исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых НДС операций.
С необоротными активами ситуация иная. Перерасчет доли их использования в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года.
БЮДЖЕТНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ: АВТОМАТИЧЕСКОЕ И ОБЫЧНОЕ
Если по итогам периода сумма налога имеет отрицательное значение, то она учитывается в уменьшение суммы налогового долга по НДС предыдущих отчетных периодов, а при отсутствии налогового долга засчитывается в налоговый кредит следующего периода. Если же и в следующем периоде сумма налога отрицательна, то часть ее (равная сумме НДС, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам или в бюджет) подлежит бюджетному возмещению, а остальное переносится в налоговый кредит следующего периода (п. 200.4).
Как и сейчас, «новички» (зарегистрированные в качестве плательщиков НДС меньше 12 месяцев) и «малопродающие» (у которых объемы налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения) лишены права на получение бюджетного возмещения. Плательщикам из второй категории как раз и есть смысл отложить на будущее какие-то налоговые накладные, если это поможет уменьшить до приемлемых размеров сумму к возмещению. Для обеих категорий предусмотрено исключение: запрет не распространяется на налоговый кредит, начисленный при приобретении или сооружении (строительстве) основных фондов (п. 200.5).
Дальнейшая процедура возмещения зависит от того, соответствует ли плательщик критериям, предусмотренным пунктом 200.19 и дающим право на автоматическое возмещение:
— не имеет налогового долга (надо полагать, ни по одному из налогов);
— не пребывает в судебных процедурах банкротства;
— включен в Единый госреестр юрлиц и физлиц-предпринимателей, причем в реестре нет записей о том, что в отношении данного плательщика отсутствует подтверждение сведений, зафиксировано его отсутствие по местонахождению (местожительству), принято решение о выделении или прекращении юрлица (предпринимательской деятельности физлица), признаны полностью или частично недействительными учредительные документы или изменения в них, прекращена госрегистрация юрлица (предпринимательской деятельности физлица) или есть документы и данные, на основании которых такая госрегистрация может быть прекращена;
— осуществляет операции, к которым применяется нулевая ставка, причем удельный вес таких операций в течение предыдущих 12 месяцев составляет не менее 50 % общего объема поставок;
— общая сумма расхождений между налоговым кредитом, сформированным плательщиком налога по приобретенным товарам/услугам, и налоговыми обязательствами его контрагентов в части поставки таких товаров/услуг, по данным налоговых накладных, не превышает 10 % от заявленной плательщиком суммы бюджетного возмещения. Обратите внимание на то, что в
НК никак не конкретизированы ни характер расхождений (обязательства больше кредита или наоборот), ни причины их возникновения;— средняя заработная плата у плательщика не менее чем в 2,5 раза превышает минимальный установленный законодательством уровень в каждом из последних 4 отчетных налоговых кварталов.
Все эти условия должны выполняться одновременно. Кроме того, плательщик должен соответствовать хотя бы одному из следующих критериев:
— либо численность работников, состоящих с ним в трудовых отношениях, превышает 20 человек в каждом из последних 4 кварталов;
— либо остаточная балансовая стоимость его ОФ для ведения задекларированной деятельности по данным налогового учета превышает сумму, заявленную к возмещению за предыдущие 12 календарных месяцев (не совсем понятно, о какой именно задекларированной деятельности идет речь и почему ОФ, предназначенные для какой-то иной, «незадекларированной» деятельности, не участвует в расчете);
— либо уровень определения налогового обязательства по налогу на прибыль к уплате в бюджет (отношение уплаченного налога к объемам полученных доходов) выше среднего по отрасли в каждом из последних 4 кварталов.
Если плательщик вписывается в указанные критерии, то возмещение происходит в автоматическом режиме, если нет — то в обычном. Правда, пока что отсутствует документ, регламентирующий порядок определения соответствия плательщика данным критериям. Его еще должна утвердить ГНАУ.
Кодекс
лишь оговаривает, что проверка соответствия плательщика указанным критериям проводится в автоматизированном режиме в течение 15 календарных дней после предельного срока представления отчетности, а сообщить о своем решении налоговики обязаны в течение 17 дней с той же даты. Если в установленный срок налоговики ничего не прислали плательщику, то считается, что он соответствует критериям. Отрицательное решение может быть обжаловано в установленном порядке.
ОБЫЧНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ
В течение 30 календарных дней после предельного срока получения декларации налоговики проводят камеральную проверку заявленных данных*. Если им покажется, что расчет суммы бюджетного возмещения сделан неверно, плательщика ожидает внеплановая выездная проверка — в течение еще 30 календарных дней после предельного срока проведения камеральной проверки.
* Начиная с 1 января 2014 года сроки камеральной проверки для плательщиков, имеющих положительную налоговую историю, обещают проводить в течение 5 календарных дней. Положительной же налоговой историей считается соответствие плательщика специальным кабминовским критериям в течение 36 последовательных месяцев. Впрочем, пока не ясно, каким именно критериям должны стараться соответствовать налогоплательщики, так как правительство еще не разработало необходимый документ.
Кстати, обращаем ваше внимание на то, что перечень оснований для проведения такой внеплановой проверки непосредственно в
НК отсутствует, его должен установить Кабмин (п. 200.11).Далее орган налоговой службы обязан в 5-дневный срок после завершения проверки представить в Госказначейство свое заключение с указанием суммы, подлежащей возмещению. На основании полученного заключения орган Госказначейства перечисляет плательщику деньги, на что отводится еще 5 операционных дней.
То есть получить возмещение в обычном режиме можно примерно через 120 дней после возникновения отрицательного значения НДС: 30 дней (месяц, в течение которого это отрицательное значение учитывается в составе налогового кредита) + 20 дней (срок сдачи декларации) + 30 дней (камеральная проверка) + 30 дней (выездная проверка) + 5 дней (передача заключения в Госказначейство) + 5 дней (перечисление возмещения на счет налогоплательщика).
Если в отношении сумм, заявленных к возмещению, начинается процедура административного или судебного обжалования, то Госказначейство согласно п. 200.15 НК временно приостанавливает процедуру возмещения в части обжалуемой суммы до принятия окончательного решения.
Отметим терминологическую неувязку в данном
пункте: если приостановление возмещения связывается в нем с административным или судебным обжалованием, то о возобновлении возмещения говорится лишь в связи со «вступлением в законную силу судебного решения». Если читать эту норму буквально, то, выходит, плательщик, не обратившийся в суд, а ограничившийся административным обжалованием, не сможет получить из бюджета причитающиеся ему деньги. Вот и выбирай: то ли — в случае судебного обжалования — ждать, пока дело решится в апелляционной инстанции (именно тогда вступит в силу судебное решение), то ли — в случае только административного обжалования — ждать вообще неизвестно чего (если налоговики таки попробуют воспользоваться данной нормой), то ли никуда не жаловаться, а брать то, что дают.
АВТОМАТИЧЕСКОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ
Те, кому посчастливилось оказаться среди «автоматических» получателей возмещения, смогут получить свои деньги на 44 дня раньше, так как для них камеральная проверка ограничена 20 календарными днями, выездная проверка не проводится вообще, а передача заключения налоговой, как и перечисление денег, производится в 3-дневный срок. Так что побороться за автоматическое возмещение есть смысл.
Обращаем ваше внимание на п. 200.23 — одну из тех норм, которыми особенно гордится Н. Я. Азаров. В соответствии с этим
пунктом своевременно не возмещенные плательщикам суммы считаются задолженностью бюджета, и на них начисляется пеня в стандартном размере 120 % учетной ставки НБУ.
НАЛОГОВЫЕ НАКЛАДНЫЕ
В п. 201.6 НК указывается, что налоговая накладная является «налоговым документом». Напомним, что Закон об НДС говорил о «налоговом и расчетном» документе, что на практике (особенно в отсутствие специального определения понятия «расчетный документ») давало налоговикам повод для злоупотреблений. В частности, они механически переносили на налоговые накладные некоторые требования, установленные банковским и другим законодательством для настоящих расчетных (т. е. платежных) документов.
Уточнено также (п. 201.7), что налоговые накладные выписываются не только на каждую поставку, но и на поступление предоплаты (аванса).
Важно! Существенно ужесточились требования к учету налоговых накладных. Помимо ведения плательщиком собственных реестров выданных и полученных налоговых накладных (которые прилагаются к декларации по НДС), вводится их обязательная регистрация в общегосударственном Едином реестре налоговых накладных (п. 201.10 НК). Порядок ведения такого Единого реестра будет установлен Кабмином.
Предусмотрено поэтапное введение данной нормы. С 1 января 2011 года обязательной регистрации подлежат лишь накладные на сумму свыше 1 млн грн., с 1 апреля — свыше 500 тыс. грн., с 1 июля — свыше 100 тыс. грн., а с 1 января 2012 года — свыше 10 тыс. грн. (п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК).
Заметим, что выявление расхождений в данных налоговой накладной и Единого реестра является основанием для проведения внеплановой выездной проверки продавца и покупателя. При этом отсутствие факта регистрации налоговой накладной в Едином реестре продавцом лишает покупателя права на налоговый кредит.
Как и раньше, в некоторых случаях можно обойтись без налоговой накладной. «Заменителями» накладных могут выступать транспортные билеты, гостиничные счета и счета за услуги связи и т. п., а также кассовые чеки на сумму не более 200 грн. в день без учета НДС (п. 201.11 НК).
ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ
Основным отченым (налоговым) периодом остается календарный месяц. При этом пункт 202.1 оговаривает, что в случаях, определенных
Кодексом, возможно применение квартального периода. Правда, в НК специально определен всего лишь один такой случай: согласно п. 202.2 на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года могут выбрать квартальный налоговый период те плательщики, которые имеют право на применение нулевой ставки налога на прибыль на основании п.п. «б» п. 154.6 НК, т. е. плательщики налога на прибыль, которые:— имеют размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не выше 3 млн грн.;
— начисляют за каждый месяц отчетного периода заработную плату (доход) работникам, состоящим с ними в трудовых отношениях, не менее 2 минимальных зарплат;
— в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их образования прошло менее трех лет), декларировали ежегодный объем доходов в сумме, не превышающей 3 млн грн.;
— имели в течение этого же периода среднеучетную численность работников не более 20 человек.
Чтобы перейти на квартальный период по НДС, они должны подать специальное заявление вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начнет применяться с первого налогового периода следующего календарного года.
Маленькое замечание: поскольку указанный пункт 154.6 НК, как и весь
раздел III «Налог на прибыль предприятий», вступит в силу лишь с 1 апреля, перейти на квартальный период в 2011 году уже никому не удастся. Так что «квартальщиками» такие предприятия смогут стать только с 2012 года (если не забудут подать до 20 января 2012 года соответствующее заявление). Хотя есть небольшая (честно говоря, очень маленькая) вероятность того, что налоговики придумают для этого случая какое-нибудь либеральное разъяснение и все-таки разрешат использовать квартальный период уже в 2011 году. Отыскать в НК некоторые основания для такого либерализма можно.Утрата же права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль повлечет необходимость самостоятельного перехода на месячный налоговый период по НДС.
На этом пока и закончим обзор V раздела НК. Остальные новшества (касающиеся льгот по НДС, особенностей налогообложения комиссионной торговли, ВЭД-операций и туристических услуг, специальных режимов налогообложения для сельхозов, лесхозов и рыбаков, а также для торговцев произведениями искусства, предметами коллекционирования и антиквариата) слишком специальные, чтобы говорить о них в общей обзорной статье. Лучше мы рассмотрим эти вопросы более детально в следующих номерах.
