ПДВ у Податковому кодексі: щось погіршало, а щось навіть стало краще
Розділ Податкового кодексу, присвячений податку на додану вартість, не став настільки революційним, як розділ з податку на прибуток. У своїй основі новий ПДВ майже не відрізняється від колишнього, хоча за окремими позиціями зміни вельми істотні. Ось ці окремі позиції ми й розглянемо.
Олексій КУЗНЄЦОВ
, консультант «Б & К»
300-тисячний ПОРІГ
Як і раніше, межа між добровільною та обов’язковою реєстрацією платників ПДВ проходить по лінії 300000 грн. Особи, в яких нарахована (сплачена) протягом останніх 12 календарних місяців загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, перевищує зазначену суму (без урахування ПДВ), зобов’язані зареєструватися як платник податку (крім «єдиноподатників»). Ті ж, хто до 300-тисячного порога не дотяг, можуть зробити це добровільно (п. 182.1).
Однак для потенційних «добровольців» з’явилася «маленька» додаткова умова: на статус добровільного («дотрьохсоттисячного») платника ПДВ можуть претендувати тільки ті, у кого в сукупному обсязі постачань товарів/послуг за останні 12 місяців не менше половини складають поставки іншим платникам ПДВ.
Це означає, що до почесного звання платника ПДВ практично не допускаються підприємства та підприємці з невеликими оподатковуваними оборотами. Адже небагато хто з платників ПДВ захоче купувати в подібних утворень — навіщо на рівному місці втрачати податковий кредит? З іншого боку, новостворене (або швидко прогресуюче) підприємство саме втрачатиме, причому безповоротно, податковий кредит за закупованими товарами та основними фондами доти, доки не переступить через 300-тисячний бар’єр. Якщо припустити, що таке підприємство до моменту досягнення бар’єру зробить закупівель на ті самі 300 тисяч (наприклад, на 200 тисяч товарів/послуг і на 100 тисяч ОФ і НМА), то ПДВшний статус обійдеться йому в 60 тис. грн., та ще на таку саму суму постраждають його покупці.
Схоже, єдиний спосіб уникнути такого розвитку подій — це створити підприємство і протягом року тримати його «про запас», здійснюючи, наприклад, раз на місяць продаж на 5 грн. (без ПДВ), але неодмінно — платнику ПДВ. Зате 12 місяців через таке підприємство зможе безболісно одержати статус платника ПДВ і розпочати активну роботу. Адже на той час його оподатковувані постачання не перевищать 300-тисячного бар’єру (на щастя, нижню межу для обсягу оподатковуваних операцій у
ПК не встановлено), при цьому більше половини його обсягу припаде на платників ПДВ, тобто обидві умови для добровільної реєстрації як платника будуть виконані.Не виключено, що найближчим часом ходовим товаром можуть стати «уживані» фірми з «правильними», хоч і копійчаними оборотами.
АНУЛЮВАННЯ РЕЄСТРАЦІЇ ТА УМОВНИЙ ПРОДАЖ
Зауважимо, що платники-«добровольці» не повинні розслаблятися. Їм треба уважно стежити за тим, щоб постійно дотримувалася умова про не менше ніж 50-відсоткову частку платників ПДВ серед їх покупців за останні 12 місяців (п.п. «и» п. 184.1 ПК). Інакше вони будуть виключені з реєстру. Причому рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ у цьому випадку приймається з ініціативи податкової, а не самого платника (п. 184.2 ПК).
Зрозуміло, не слід забувати і про інші випадки, коли податківці можуть відібрати ПДВшне свідоцтво, наприклад, якщо платник податків протягом 12 місяців здає «нульові» декларації. Слід зазначити, що формулювання цієї підстави в п.п. «г» п. 184.1 ПК набагато прихильніше до платників податків, аніж аналогічне формулювання з п.п. «ґ» п. 9.8 Закону про ПДВ. Згідно із Законом про ПДВ платник позбавлявся свого статусу, якщо він не здійснював протягом року оподатковуваних постачань. Тобто не бралися до уваги останні оподатковувані операції, наприклад придбання товарів або ОФ. Нині ж
ПК говорить про відсутність «постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов’язання або податкового кредиту».Схоже, в нове формулювання вписується й імпорт. Раніше особа, яка не здійснювала протягом року оподатковуваних постачань, втрачала статус платника ПДВ, навіть якщо за цей період нею ввозилися (імпортувалися) будь-які товари і сплачувався ПДВ, оскільки імпорт постачанням не був. Нині ж
ПК говорить про постачання та придбання, а вже придбання в термінах ПК точно включає імпорт (див., наприклад, п.п. 198.1 ПК, присвячений податковому кредиту від операцій з «придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України)»).У решті перелік підстав для анулювання ПДВшної реєстрації в
ПК приблизно відповідає нинішньому, хоча формальне число цих підстав і зросло з 7 до 11.Залишилася чинною і норма про умовний продаж активів, якщо вони є в обліку платника до його останнього звітного (податкового) періоду (п. 184.7 ПК). Проте два нюанси трохи змінилися.
По-перше,
Закон про ПДВ згадував тільки про товари та ОФ, а в ПК зазначено про «товари та необоротні активи», тобто база нарахування ПДВ тут розширена за рахунок нематеріальних активів.По-друге, змінилася нормативна дата умовного продажу. Якщо зараз платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів або необоротних активів у момент анулювання його реєстрації, то починаючи з 2011 року умовний продаж повинен визнаватися не пізніше дати подання заяви про анулювання ПДВшної реєстрації. У
ПК нічого не сказано про дату умовного продажу в тих випадках, коли платник не подає заяву про відмову від статусу ПДВ-платника (тобто коли це відбувається з ініціативи податківців). Логічно припустити, що в цих випадках дата умовного продажу не змінилася.
СТАВКА ПОДАТКУ
Нехай вас не дуже обнадіюють радісні заяви авторів
ПК, що лунають з усіх каналів, про майбутнє зниження ставки ПДВ. У найближчі три роки 20-відсоткова ставка не зміниться (п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ ПК). І лише за податковими зобов’язаннями, які виникнуть після 1 січня 2014 року, вона становитиме 17 %. Якщо, звісно, депутати на той час не передумають.
ОПОДАТКУВАННЯ В РАЗІ РЕОРГАНІЗАЦІЇ
Цікава зміна відбулася в оподаткуванні операцій, пов’язаних зі злиттям, приєднанням, поділом, виділенням і перетворенням юридичних осіб. За нормами
ПК (п.п. 196.1.7) ці операції не є об’єктом оподаткування. Наскільки ми розуміємо, ця норма покликана замінити ту не цілком коректну вказівку, що в нинішньому Законі про ПДВ звільняє від оподаткування операції з поставки сукупних активів. При цьому чітко зазначено, що на операції реорганізацій не поширюється вимога про умовний продаж активів (п. 184.7 ПК).Зате операції з передачі товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів спільної діяльності, вважаються повноцінною поставкою.
ОПЕРАЦІЇ, ЗВІЛЬНЕНІ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ
Перелік операцій, звільнених від оподаткування, в
ПК приблизно відповідає аналогічному переліку із Закону про ПДВ. А детальний розпис зазначених операцій, який досі був розкиданий по різноманітних кабмінівських постановах, тепер введений безпосередньо до тексту ПК, що набагато зручніше для платників.
ПРАВИЛО ПЕРШОЇ ПОДІЇ
Для ПДВ, на відміну від податку на прибуток, правило першої події в цілому збережене. Однак слід зазначити таке: щодо податкового кредиту формулювання цього правила (і відповідно його суть) дещо змінилося. Тепер дата виникнення податкового кредиту з ПДВ визначається за тією подією, що відбулася раніше:
— або за датою списання грошових коштів з банківського рахунка платника в оплату товарів/послуг. Це формулювання збереглося;
— або за датою отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Раніше, як ви пам’ятаєте, йшлося про дату отримання податкової накладної, а не товарів/послуг, що викликало численні проблеми в разі неспівпадіння цих дат. Нині ж наявність податкової накладної потрібна тільки на момент перевірки (п. 198.6 ПК). Що стосується податкових накладних, за якими ПДВ не було вчасно віднесено до податкового кредиту, то вони зберігають свою чинність протягом 365 календарних днів з дати виписки, і впродовж цього строку платник має право включити ПДВ до податкового кредиту.
Отже, проблема запізнілих податкових накладних нарешті одержала законодавче врегулювання. Але користуватися зазначеним правом ми рекомендуємо з обережністю. По-перше, невідповідність у даних податкової звітності платника і його контрагентів (а вони визначаються в автоматичному режимі) є підставою для позапланової виїзної документальної перевірки (п. 201.10 ПК). По-друге, істотні розбіжності між податковим кредитом платника і податковими зобов’язаннями його контрагентів можуть перешкодити автоматичному бюджетному відшкодуванню (п.п. 200.19.4 ПК), але про це ми поговоримо нижче. По-третє, потрібно ще дізнатися думку податківців з цього питання, яке вони люблять трактувати по-своєму, час від часу змінюючи свою позицію.
ПРОПОРЦІЙНИЙ РОЗПОДІЛ ПДВ
Істотно змінився механізм пропорційного розподілу вхідного ПДВ у тих випадках, коли придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні (ст. 199 ПК).
Тепер частка використання сплаченого (нарахованого) ПДВ в оподатковуваних операціях визначається не за даними поточного звітного періоду, а за підсумками попереднього календарного року. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року. Ті, хто торік не проводив неоподатковувані операції, у тому числі новостворені платники, розраховують частку використання ПДВ виходячи з фактичних обсягів першого звітного періоду, в якому такі операції задекларовано. За підсумками календарного року здійснюється перерахунок виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій.
З необоротними активами ситуація інша. Перерахунок частки їх використання в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання.
Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній податковий період року.
БЮДЖЕТНЕ ВІДШКОДУВАННЯ: АВТОМАТИЧНЕ І ЗВИЧАЙНЕ
Якщо за підсумками періоду сума податку має від’ємне значення, то вона враховується до зменшення суми податкового боргу з ПДВ попередніх звітних періодів, а за відсутності податкового боргу зараховується до податкового кредиту наступного періоду. Якщо ж і в наступному періоді сума податку від’ємна, то частина її (що дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій одержувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам чи до бюджету) підлягає бюджетному відшкодуванню, а решта переноситься до податкового кредиту наступного періоду (п. 200.4 ПК).
Як і зараз, «новачки» (зареєстровані як платники ПДВ менше 12 місяців) і «ті, які мало продають» (в яких обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 місяців менше заявленої суми бюджетного відшкодування) позбавлені права на отримання бюджетного відшкодування. Платникам з другої категорії якраз і є сенс відкласти на потім якісь податкові накладні, якщо це допоможе зменшити до прийнятних розмірів суму до відшкодування. Для обох категорій передбачено виняток: заборона не поширюється на податковий кредит, нарахований при придбанні або спорудженні (будівництві) основних фондів (п. 200.5 ПК).
Подальша процедура відшкодування залежить від того, чи відповідає платник критеріям, що передбачені п. 200.19 ПК і дають право на автоматичне відшкодування:
— не має податкового боргу (мабуть, за жодним з податків);
— не перебуває в судових процедурах банкрутства;
— уключений до Єдиного держреєстру юросіб і фізосіб-підприємців, причому в реєстрі немає записів про те, що у цього платника відсутнє підтвердження відомостей, зафіксована його відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання), прийнято рішення про виділення або припинення юрособи (підприємницької діяльності фізособи), визнані повністю або частково недійсними установчі документи або зміни до них, припинена держреєстрація юрособи (підприємницької діяльності фізособи) або є документи й дані, на підставі яких така держреєстрація може бути припинена;
— здійснює операції, до яких застосовується нульова ставка, причому питома вага таких операцій протягом попередніх 12 місяців становить не менше 50 % загального обсягу постачання;
— загальна сума розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами/послугами, і податковими зобов’язаннями його контрагентів у частині постачання таких товарів/послуг, за даними податкових накладних, не перевищує 10 % від заявленої платником суми бюджетного відшкодування. Зверніть увагу на те, що в
ПК ніяк не конкретизовані ані характер розбіжностей (зобов’язання більше кредиту або навпаки), ані причини їх виникнення;— середня заробітна плата у платника не менше ніж у 2,5 раза перевищує мінімальний установлений законодавством рівень у кожному з останніх 4 звітних податкових кварталів.
Усі ці умови повинні виконуватися одночасно. Крім того, платник має відповідати хоча б одному з таких критеріїв:
— або чисельність працівників, які перебувають з ним у трудових відносинах, перевищує 20 осіб у кожному з останні 4 квартали;
— або залишкова балансова вартість його ОФ для ведення задекларованої діяльності за даними податкового обліку перевищує суму, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців (не зовсім зрозуміло, про яку саме задекларовану діяльність ідеться і чому ОФ, призначені для якоїсь іншої, «незадекларованої» діяльності, не бере участі в розрахунку);
— або рівень визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток до сплати до бюджету (відношення сплаченого податку до обсягів отриманих доходів) вище середнього по галузі в кожному з останніх 4 кварталів.
Якщо платник підпадає під зазначені критерії, то відшкодування відбувається в автоматичному режимі, якщо ні — то у звичайному. Щоправда, поки що відсутній документ, який регламентує порядок визначення відповідності платника цим критеріям. Його ще повинна затвердити ДПАУ.
Кодекс
тільки застерігає, що перевірка відповідності платника зазначеним критеріям проводиться в автоматизованому режимі протягом 15 календарних днів після граничного строку подання звітності, а повідомити про своє рішення податківців зобов’язані протягом 17 днів з тієї самої дати. Якщо в установлений строк податківці нічого не надіслали платнику, то вважається, що він відповідає критеріям. Від’ємне рішення може бути оскаржене в установленому порядку.
ЗВИЧАЙНЕ ВІДШКОДУВАННЯ
Протягом 30 календарних днів після граничного строку одержання декларації податківці проводять камеральну перевірку заявлених даних*. Якщо їм здасться, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблений неправильно, платника очікує позапланова виїзна перевірка — протягом іще 30 календарних днів після граничного строку проведення камеральної перевірки.
* Починаючи з 1 січня 2014 року строки камеральної перевірки для платників, які мають позитивну податкову історію, обіцяють проводити протягом 5 календарних днів. Позитивною ж податковою історією вважається відповідність платника спеціальним кабмінівським критеріям протягом 36 послідовних місяців. Утім, поки що не зрозуміло, яким саме критеріям повинні прагнути відповідати платники податків, оскільки уряд ще не розробив необхідний документ.
До речі, звертаємо вашу увагу на те, що перелік підстав для проведення такої позапланової перевірки безпосередньо в
ПК відсутній, його повинен встановити Кабмін (п. 200.11 ПК).Далі орган податкової служби зобов’язаний в 5-денний строк після завершення перевірки подати до Держказначейства свій висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню. На підставі отриманого висновку орган Держказначейства перераховує платнику кошти, на що відводиться ще 5 операційних днів. Тобто отримати відшкодування у звичайному режимі можна приблизно через 120 днів після виникнення від’ємного значення ПДВ: 30 днів (місяць, протягом якого це від’ємне значення враховується у складі податкового кредиту) + 20 днів (строк подання декларації) + 30 днів (камеральна перевірка) + 30 днів (виїзна перевірка) + 5 днів (передача висновку до Держказначейства) + 5 днів (перерахування відшкодування на рахунок платника податків).
Якщо щодо сум, заявлених до відшкодування, починається процедура адміністративного або судового оскарження, то Держказначейство згідно з
п. 200.15 ПК тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення.Зазначимо термінологічну невідповідність у цьому
пункті: якщо зупинення відшкодування пов’язується в ньому з адміністративним або судовим оскарженням, то про поновлення відшкодування йдеться тільки у зв’язку з «набуттям законної чинності судовим рішенням». Якщо читати цю норму буквально, то виходить, платник, який не звернувся до суду, а обмежився адміністративним оскарженням, не зможе отримати з бюджету належні йому гроші. От і вибирай: або — у разі судового оскарження — чекати, поки справа вирішиться в апеляційній інстанції (саме тоді набуде чинності судове рішення), або — у разі лише адміністративного оскарження — чекати взагалі невідомо чого, або нікуди не скаржитися, а брати те, що дають.
АВТОМАТИЧНЕ ВІДШКОДУВАННЯ
Ті, кому пощастило опинитися серед «автоматичних» одержувачів відшкодування, зможуть отримати свої гроші на 44 дні раніше, оскільки для них камеральна перевірка обмежена 20 календарними днями, виїзна перевірка не проводиться взагалі, а передача висновку податковій, як і перерахування грошей, здійснюється у 3-денний строк. Отже, поборотися за автоматичне відшкодування є сенс.
Звертаємо вашу увагу на п. 200.23 ПК— одну з тих норм, якими особливо пишається М. Я. Азаров. Відповідно до цього
пункту своєчасно не відшкодовані платникам суми вважаються заборгованістю бюджету, і на них нараховується пеня в стандартному розмірі 120 % облікової ставки НБУ.
ПОДАТКОВІ НАКЛАДНІ
У п. 201.6 ПК зазначається, що податкова накладна є «податковим документом». Нагадаємо: що
Закон про ПДВ говорив про «податковий і розрахунковий» документ, що на практиці (особливо за відсутності спеціального визначення поняття «Розрахунковий документ») давало податківцям привід для зловживань. Зокрема, вони механічно переносили на податкові накладні деякі вимоги, встановлені банківським та іншим законодавством для цих розрахункових (тобто платіжних) документів.Уточнено також (п. 201.7 ПК), що податкові накладні виписуються не тільки на кожне постачання, а й на надходження передоплати (авансу).
Важливо! Істотно посилилися вимоги до обліку податкових накладних. Крім ведення платником власних реєстрів виданих і отриманих податкових накладних (які додаються до декларації з ПДВ), запроваджується їх обов’язкова реєстрація в загальнодержавному Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПК). Порядок ведення такого Єдиного реєстру буде встановлено Кабміном.
Передбачено поетапне запровадження цієї норми. З 1 січня 2011 року обов’язковій реєстрації підлягають тільки накладні на суму понад 1 млн грн., з 1 квітня — понад 500 тис. грн., з 1 липня — понад 100 тис. грн., а з 1 січня 2012 року — понад 10 тис. грн. (п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).
Зауважимо, що виявлення розбіжностей у даних податкової накладної та Єдиного реєстру є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки продавця і покупця. При цьому відсутність факту реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі продавцем позбавляє покупця права на податковий кредит.
Як і раніше, в деяких випадках можна обійтися без податкової накладної. «Замінниками» накладних можуть виступати транспортні квитки, готельні рахунки та рахунки за послуги зв’язку тощо, а також касові чеки на суму не більше 200 грн. на день без урахування ПДВ (п. 201.11 ПК).
ЗВІТНІ ПЕРІОДИ
Основним звітним (податковим) періодом залишається календарний місяць. При цьому в п. 202.1 ПК зазначено, що у випадках, визначених
Кодексом, можливе застосування квартального періоду. Щоправда, в ПК спеціально визначений усього лише один такий випадок: згідно з п. 202.2 на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року можуть обрати квартальний податковий період ті платники, які мають право на застосування нульової ставки податку на прибуток на підставі п.п. «б» п. 154.6 ПК, тобто платники податку на прибуток, які:— мають розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не вище 3 млн грн.;
— нараховують за кожен місяць звітного періоду заробітну плату (дохід) працівникам, які перебувають з ними у трудових відносинах, не менше 2 мінімальних зарплат;
— протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення минуло менше трьох років), декларували щорічний обсяг доходів у сумі, що не перевищує 3 млн грн.;
— мали протягом цього самого періоду середньооблікову чисельність працівників не більше 20 осіб.
Щоб перейти на квартальний період з ПДВ, вони повинні подати спеціальну заяву разом з декларацією за результатами останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період почне застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року.
Маленьке зауваження: оскільки зазначений п. 154.6 ПК, як і весь
розділ III «Податок на прибуток підприємств», набуде чинності тільки з 1 квітня, перейти на квартальний період у 2011 році вже нікому не вдасться. Отже, «квартальниками» такі підприємства зможуть стати тільки з 2012 року (якщо не забудуть подати до 20 січня 2012 року відповідну заяву). Хоча є невелика (чесно кажучи, дуже маленька) імовірність того, що податківці придумають для цього випадку якесь ліберальне роз’яснення і все ж таки дозволять використовувати квартальний період вже у 2011 році. Відшукати в ПК деякі підстави для такого лібералізму можна.Втрата ж права на застосування нульової ставки з податку на прибуток зумовить необхідність самостійного переходу на місячний податковий період з ПДВ.
На цьому поки що закінчимо огляд п’ятого розділу ПК. Останні нововведення (що стосуються пільг з ПДВ, особливостей оподаткування комісійної торгівлі, ЗЕД-операцій і туристичних послуг, спеціальних режимів оподаткування для сільгоспів, лісгоспів і рибалок, а також для торговців витворами мистецтва, предметами колекціонування та антикваріату) — занадто спеціальні, щоб говорити про них у загальній оглядовій статті. Краще ми розглянемо ці питання детальніше в наступних випусках.
